新政府會計制度下高校成本核算體系探析

賈曉佳

一、前言

新政府會計制度的實施使得高校財務核算基礎引入了權責發生制，這使得高校推行成本核算有了可行條件。然而，由于長期以來部分高校對成本工作的不重視以及缺乏規范化的制度指導，使得其成本核算工作還很薄弱。2022 年9 月出臺的《事業單位成本核算具體指引——高等學校》（2023 年1 月起實施）對高校推進成本核算工作提供了規范化指導，對提升高校的成本管理水平具有非常重要的意義。

二、高校開展成本核算的意義

（一）提升高校財務管理能力與水平，增強高校競爭力

隨著經濟社會的發展，各高校招生規模擴大，學生的擇校選擇也越來越多，各高校之間的生源競爭也越來越激烈。高校通過成本核算，可以發揮成本核算所帶來的管理效益，提升高校的財務管理能力，使財務管理更加科學化與規范化，促使高校實現內涵式發展，提升高校的競爭力，促進學科和專業發展，為國家教育發展和社會發展提供高質量的后備人才。正確的成本核算數據，可以反映投入與產出水平，對核算結果進行分析，可以折射出成本下降的潛力方向，提高資金使用效益，為高校成本管理水平提升提供數據支撐。對高校教育成本進行準確核算，可以實現高等教育學費合理性定價；對高校各項資產的成本核算，可以實現各項資產在保值增值的前提下，提升其使用頻率，推進其效能的最大化利用，促進資產管理水平的提升。通過成本核算，明確各成本責任主體，完善監督管理機制，將成本管理與部門、個人的績效考核相互關聯，強化成本責任主體意識，進而推進高校各類決策順利實施，提升高校的競爭力。

（二）完善績效考核評價體系，優化資源配置

新政府會計制度的頒布和事業單位成本核算指引相關制度的出臺，體現了國家對高校成本核算和成本管理工作的重視。因此，高校應按制度要求將成本核算和成本管理融入日常工作中，并將其作為一個重要指標列入年終績效考核指標庫中。將成本管理工作與績效掛鉤，不僅將成本管理工作的重要性程度進行了提升，而且通過績效作為一種成本管理監督手段，能夠使成本核算工作的效率和質量得到提升。高校進行成本核算，也是落實全面預算績效管理的需要。高校作為向社會輸送人才的主要陣地，經費來源主要靠財政撥款，并不像企業一樣以營利為宗旨。通過對高校學生培養成本的核算與考核，能夠對政府教育財政撥款的績效進行評價，從而優化政府資源配置（李曉清，2023）[1]。

三、高校成本核算流程

（一）確定成本對象

高校內部各職能部門設置較為多樣化，高校應根據其自身具體情況，滿足成本核算不同維度、不同層次的需求，從而確定相應的成本核算對象。首先，確定成本核算的目的，根據目的去設置相應的成本核算對象。例如，為了對部門的成本支出進行分析與考核，就可以對部門的業務活動類型進行分類，并針對不同類型的業務活動設置成本對象。

其次是具體成本核算對象如何進行選擇。高校的成本核算對象主要是由其專業業務活動決定的，比如將專業活動區分為教學活動和科研活動。科研活動所產生的成本核算范圍相對簡單，教學活動所產生的成本核算范圍相對復雜（齊向麗，2022）[2]。對于以教學為主的高校，其成本費用的開支主要集中在教學活動，因此對教學活動成本費用的核算就非常重要。

教學活動所產生的成本可劃分為院系教學成本和學生教學成本。學生教學成本又可通過專業、學科和學歷維度進行進一步的細分。之所以把教學活動所產生的成本通過院系進行單獨列示，是因為這種設置可以滿足高校內部成本管理的需要，并且為績效考核提供詳細的數據支持。學生教學成本中專業成本是高校教育成本的主要類型，通過對不同專業進行劃分，可以確定不同專業的教育成本，從而為不同專業的收費提供合理依據。通過學歷維度對教育成本進行劃分，可以獲得不同學歷所需要投入的教育成本。

（二）確定成本范圍

高校的業務活動主要包括教學活動和科研活動。根據新政府會計制度規定以及業務活動相關性原則，這兩大業務活動的成本費用主要包括教育費用、科研費用、行政管理費用和后勤保障費用。

因為教學活動和科研活動兩者是一種相輔相成、互相滲透的關系，因此對于科研成本和教學成本的劃分確定是一件比較困難的事情。對于科研成本是單獨進行核算，還是按一定比例計入教育成本，或者是全部計入教育成本，本文認為應該根據高校的性質以及從事活動的主要目的進行劃分，以確定具體的成本核算范圍以及成本核算方法。對于科研項目收支占高校總收支極低比例的以教學為主的高校，根據重要性原則，可以將科研活動費用全部計入教學活動成本。對于科研和教學并重的院校，如果將科研成本全部計入教學活動成本，就會占用教學活動經費。因此，為了科研和教學活動都能夠健康有序發展，應當對教學和科研活動進行單獨的成本核算，使之所耗費的成本費用都能夠得到合理反應。

高校進行成本核算的目的不同，據此所確定的成本對象以及所劃分的成本范圍也不同，所采用的成本核算方法也相應有所不同。為提高高校內部管理水平以及健全資源配置績效評價體系，將科研項目團隊以及內設的二級機構作為成本核算對象，可以采用制造成本法，對所產生的單位管理費用不進行分配；而基于對學費合理定價的目的，以院系或專業作為成本核算對象，應采用完全成本法，在成本中包含所分配的單位管理費用。

（三）成本歸集與分配

成本歸集與分配要計入會計科目，根據不同的成本核算目的，將成本對象計入不同的會計科目中。高校的成本費用主要由業務活動費用和單位管理費用這兩大類組成，需要將這兩類費用歸集和分配至不同的成本核算對象中。

高校內部職能部門設置多樣化，根據其所承擔的職責不同，大致可分為三類：一是業務部門，指直接從事教學、科研活動的院系；二是為教學科研活動提供服務輔助部門，如圖書館；三是行政和后勤管理部門。業務活動費用歸集業務部門和輔助部門發生的費用，單位管理費用歸集行政和后勤管理部門產生的費用。在完全成本法下，首先將單位管理費用在業務部門和輔助部門之間進行分配，然后再將包含分配單位管理費用后的輔助部門的費用在各業務部門之間進行分配。行政與后勤部門之間、輔助部門之間可能存在相互提勞務或服務的情況，這時需要進行成本的交互分配，然后再將交互分配后的成本費用分配至業務部門。業務部門所有的成本費用歸集后，再分配至各成本核算對象。如果院系之間相互提供教學活動時，這時也需考慮成本的交互分配，成本的交互分配可按課程或學分的成本明細進行，使之不受教學活動安排的影響。

對于發生的可直接歸屬于不同職能部門的費用，應直接計入相應的職能部門，對于發生的無法直接歸屬于某職能部門的間接費用，應遵循一定的因果關系和受益原則，將發生的間接費用進行合理分配（黃曉琳，2022）[3]，按照“誰受益，誰承擔”和“受益多，承擔多”的原則進行間接費用的分配。在實務操作中，對于間接費用的合理分配存在一定的難度，需要結合專業分配方法和信息技術手段來得以實現，使間接費用的分配盡可能正確。而高校教育成本的直接費用較少，大部分是需要分配的間接費用（上官鳴等，2023）[4]。鑒于作業成本法在分配間接成本時的優越性，高校在對間接教育成本進行分配時可采用作業成本法（王婧琦，2022）[5]。作業成本法的思維路徑是：資源—作業—產品。首先將耗費的資源成本按資源動因歸集至作業中心，然后再將各作業中心的成本按作業動因分配至各產品。具體到高校教育成本核算來說，就是將各項成本分配計入不同學院、不同專業以及不同學歷層次的學生教育成本中。

（四）編制成本報告

高校成本報告主要包括兩部分內容：成本報表和成本分析報告。成本報表主要反映具體數據，包括成本項目的發生額等，而成本分析報告則是對報表中的數據從結構上、變化趨勢上等方面進行具體分析，分析產生的原因，對存在的問題提出合理化建議，并對未來的發展趨勢進行預測分析。高校成本報告按照使用者的不同分為對內報告和對外報告，對內報告可按照公歷年度進行編制，也可根據內部管理的需要按項目周期進行編制，而對外報告必須按照公歷年度進行編制報送。

四、推進高校成本核算的建議

（一）轉變管理理念，樹立成本核算意識

高校作為事業單位，其收入來源主要是財政撥款，執行的是“量入為出，收支平衡”的核算體系，但高校管理者缺乏成本核算意識。高校成本核算工作的順利推行，轉變領導層的管理理念，樹立成本核算的意識是非常有必要的。首先，政府要對高校領導層進行成本管理方面的考核，強化領導者的成本意識；其次，要將成本管控工作貫穿于教學、科研等日常活動中；最后，要將成本管控完成情況作為年度考核的一項指標，與個人的年終激勵掛鉤，形成相應的獎懲機制，推動成本管理工作健康有序開展。

（二）推進信息化系統建設與整合

成本核算工作并不能由財務部門單獨完成，需要校內各部門的積極配合。人事、后勤、教務、資產等部門要為財務提供成本核算的基礎性信息。對于提供的信息，要有標準化要求，以實現統一性和規范性。在數據傳遞過程中，如果能夠通過信息化系統進行操作，那么可以實現數據傳遞的及時性和準確性。通過建立財務部門系統與校內其他部門信息系統對接實現成本核算所需基礎信息的共享，以提高成本核算數據的質量特征，這要求高校要進一步推進信息系統化建設與整合，加強頂層設計，實現數據的快速對接與共享。

1.實現合同管理系統與財務系統有效對接

對于已經簽訂合同的經濟業務，高校財務部門并不能實時掌握其狀態。高校財務部門只能對已經報銷的合同所涉及的經濟事項進行核算，而尚未拿到財務進行報銷的經濟事項，財務部門不能進行核算，這就使得所核算的成本費用不夠準確，影響成本核算的真實性。若建立合同管理系統與財務系統的有效對接，財務部門就可以對已經訂立合同但尚未進行報銷的業務進行成本核算。

2.實現資產管理系統和財務系統有效對接

經驗收合格的固定資產和無形資產，應及時辦理入庫手續，在資產管理系統中進行登記，并拿到財務進行報銷。在實務操作中，常常存在滯后性，這導致固定資產和無形資產的折舊和攤銷計提不夠及時，影響成本核算的正確性。將資產管理系統和財務系統進行有效對接，財務部門能夠對資產的使用情況有一個準確地了解，提高成本核算的準確性。

3.完善高校財務系統成本核算模塊

新政府會計制度實施后，高校財務系統建立了進行成本核算所需要的一些輔助要素，但是，完整的成本核算模塊尚未建立（劉陽，2022）[6]。成本核算工作復雜，需要借助現代信息技術手段得以完成。高校要盡快完善財務系統成本核算模塊的建設，在成本核算相關制度推行后，高校能夠快速高效地完成成本核算工作。

（三）培養新型成本管理人才

高校推行成本核算，要求財務人員要具有成本核算、成本管理方面的專業知識。然而，由于長期以來的業務處理方式，高校財務人員對這方面的知識有所欠缺，這就要求財務人員對自身的知識儲備及時進行更新，掌握成本核算、成本管理方面的專業知識。成本核算工作計算量巨大，單靠人工核算難以完成，這就要求財務人員能夠熟練使用成本核算系統。成本核算工作的完成需要其他相關部門的配合，這使得財務人員為獲取成本核算的相關輔助信息，也需要對其他部門的信息系統有所了解。因此，為順利推進高校成本核算工作的進行，需要高校培養新型成本管理人才。

五、結語

高校成本核算工作是一項長期的、系統的、復雜的工程，但是其對于高校的長遠發展具有非常重要的意義。成本核算工作得當可以促進高校管理水平的提升，完善高校的績效評價體系，滿足內外部成本信息工作需求。因此，高校應結合自身的實際情況，強化成本管控意識，構建完善的成本核算體系，推進成本核算工作的有序開展，進而推動高校的進一步發展。