管理會計在工程項目中的應(yīng)用探討

潘 云

一、前言

管理會計是企業(yè)財務(wù)管理工作的重要組成部分，有效應(yīng)用管理會計工具是增強(qiáng)企業(yè)價值創(chuàng)造力，推動企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)在需要。本文關(guān)注工程項目這一助力企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的核心領(lǐng)域，積極探索管理會計在工程項目開展過程各階段的職能作用，通過前置財務(wù)管理環(huán)節(jié)、實施項目預(yù)算控制、建立投資項目輔助賬、設(shè)置完整準(zhǔn)確資產(chǎn)清單、建立工程項目總結(jié)與分析工作機(jī)制及推進(jìn)業(yè)財融合管理型人才培養(yǎng)等一系列工作，探討管理會計及業(yè)財融合在工程項目管理中的應(yīng)有之義，以充分發(fā)揮管理會計在工程項目管理中的規(guī)劃、決策、控制及評價作用，提升項目建設(shè)質(zhì)量與效率，保障企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的穩(wěn)步推進(jìn)。

二、工程項目財務(wù)管理現(xiàn)狀

工程項目建設(shè)周期一般較長、投資數(shù)額大，其財務(wù)管理工作需落實事前計劃、事中控制、事后評價等一系列環(huán)節(jié)，若沿用簡單粗放的事后財務(wù)核算及分析評價模式，難以滿足工程項目管理的現(xiàn)實需求。項目財務(wù)管理向精細(xì)化管理會計發(fā)展，實現(xiàn)核算、管理、監(jiān)督職能的集成迫在眉睫。實現(xiàn)核算會計向管理會計的轉(zhuǎn)型升級，以項目業(yè)務(wù)流程為基礎(chǔ)，除了能實現(xiàn)基本的項目財會核算功能，還能從項目立項、招標(biāo)、實施、驗收等關(guān)鍵環(huán)節(jié)入手，利用科學(xué)、適用的管理會計工具，將財務(wù)和業(yè)務(wù)有機(jī)融合，有效促進(jìn)工程項目的順利實施，推動企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)進(jìn)程。

而在現(xiàn)實的企業(yè)工程項目管理中，財務(wù)部門參與程度低、關(guān)鍵環(huán)節(jié)參與少，仍停留在簡單的事后會計核算環(huán)節(jié)，不利于全面真實地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)，對工程項目的財務(wù)監(jiān)督職能發(fā)揮不足也將導(dǎo)致項目進(jìn)度緩慢，進(jìn)而影響企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的有效實施。

財政部于2016 年印發(fā)的《管理會計基本指引》明確提出管理會計應(yīng)遵循業(yè)財融合的原則,“應(yīng)嵌入單位相關(guān)領(lǐng)域、層次、環(huán)節(jié)，以業(yè)務(wù)流程為基礎(chǔ)，利用管理會計工具方法，將財務(wù)和業(yè)務(wù)等有機(jī)融合”[1]。這一融合性原則促使我們重新審視財務(wù)部門在現(xiàn)行工程項目管理過程中所發(fā)揮的職能及作用，梳理工程項目全流程，結(jié)合財務(wù)職責(zé)及管理會計工具，思考財務(wù)管理在工程項目管理過程中的應(yīng)有之義。

三、工程項目財務(wù)管理困境

（一）財務(wù)重核算輕業(yè)務(wù)導(dǎo)致業(yè)財分離

財務(wù)注重工程項目實施后的核算業(yè)務(wù)，管理意識薄弱，工作往往停留在簡單的錄入及匯總數(shù)據(jù)層面，未能對掌握的數(shù)據(jù)進(jìn)行及時有效分析，對項目前期論證工作、招投標(biāo)工作參與較少，對項目竣工驗收及相關(guān)資產(chǎn)劃分工作參與也少，不利于財務(wù)人員全面清晰把握項目實際情況和實質(zhì)內(nèi)容，容易導(dǎo)致業(yè)財分離，脫離項目實際反映的會計核算，會造成財務(wù)結(jié)算程式化和機(jī)械化。

（二）業(yè)財目標(biāo)偏差致效率低下

現(xiàn)代企業(yè)因分工管理要求，將職能分解于不同部門，各部門高效有序執(zhí)行本部門職責(zé)的同時，又造成不同部門因?qū)I(yè)劃分帶來的目標(biāo)各異與信息割裂問題。在工程項目管理過程中，業(yè)務(wù)部門關(guān)注項目進(jìn)度與質(zhì)量，缺乏對項目財務(wù)管理的正確認(rèn)識和重視，認(rèn)為財務(wù)工作專業(yè)性強(qiáng)，未充分理解財務(wù)工作，甚至對財務(wù)管理工作存在排斥情緒[2]；而財務(wù)人員受制于繁瑣的核算工作，管理意識淡化，加之缺乏工程項目基礎(chǔ)知識，難以將財務(wù)專業(yè)知識運用到實際工程項目領(lǐng)域，進(jìn)一步造成業(yè)財人員信息溝通不暢，溝通成本高企，業(yè)財融合過程受阻。

（三）項目結(jié)算時間長、效率低

工程項目投資數(shù)額往往較大，且建設(shè)周期一般較長，涉及與覆蓋的標(biāo)段多，合同結(jié)算單位多，若需第三方關(guān)鍵節(jié)點審計或全過程審計介入的，結(jié)算環(huán)節(jié)時長更會相應(yīng)增加[3]。施工、驗收、審核等各環(huán)節(jié)一旦銜接不暢，容易導(dǎo)致項目結(jié)算效率低、結(jié)算時間長等問題。

（四）資產(chǎn)轉(zhuǎn)固復(fù)雜度較高

一方面，在完成一系列結(jié)算工作后，工程項目形成固定資產(chǎn)種類多，資產(chǎn)相關(guān)的結(jié)算合同多，加之資產(chǎn)使用部門多。若存在資產(chǎn)職能歸口管理劃分不清晰等問題，會影響資產(chǎn)轉(zhuǎn)固工作的及時性，與準(zhǔn)則提出的達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)及時轉(zhuǎn)固要求相悖。另一方面，業(yè)務(wù)部門人員對資產(chǎn)轉(zhuǎn)固時點把握不當(dāng)會導(dǎo)致資產(chǎn)未能及時轉(zhuǎn)固。部分業(yè)務(wù)部門人員誤以為資產(chǎn)轉(zhuǎn)固的時點為工程項目完成竣工決算步驟后，若財務(wù)人員無法在日常工作中把握工程項目的實際進(jìn)度，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的資產(chǎn)就無法及時轉(zhuǎn)固，進(jìn)而影響資產(chǎn)折舊。

（五）項目成本分?jǐn)倻?zhǔn)確性低

工程項目所涉合同一般為多個資產(chǎn)共同受益，在資產(chǎn)轉(zhuǎn)固階段分?jǐn)偤贤痤~至各受益資產(chǎn)時準(zhǔn)確性往往不高，存在隨意分?jǐn)偡峙涞娘L(fēng)險。若工程項目在年底完成竣工決算或交付使用的，業(yè)務(wù)部門為達(dá)及時轉(zhuǎn)固要求，往往沒有充足的時間與資產(chǎn)使用部門及財務(wù)部門充分探討資產(chǎn)劃分及價值分?jǐn)偟汝P(guān)鍵問題，容易導(dǎo)致固定資產(chǎn)劃分管理不便及資產(chǎn)價值不實等問題。

（六）項目實施過程控制不到位

工程項目完成招投標(biāo)后進(jìn)入實施階段，財務(wù)部門往往是在業(yè)務(wù)部門交單結(jié)算時才能得知項目進(jìn)度，難以把握投資項目實際進(jìn)度，不利于對投資項目進(jìn)度的把控，同時也不利于企業(yè)資金高效調(diào)配。

四、管理會計的職能與工具分析

管理會計是會計工作的重要組成部分，其打破傳統(tǒng)會計以核算為中心的固化理念，在核算職能的基礎(chǔ)上，加入信息收集與分析功能，為企業(yè)日常經(jīng)營活動提供決策參考依據(jù)，讓財務(wù)不局限于事后核算，更多地參與到事前和事中階段，對項目計劃、決策、實施等各環(huán)節(jié)進(jìn)行把控，貼合項目實際開展預(yù)算管理工作。通過預(yù)算編制、分解等前置環(huán)節(jié)對工程項目各子項目開支進(jìn)行有效控制和動態(tài)監(jiān)管，依賴預(yù)算執(zhí)行分析反饋工作，分析實際與預(yù)算間的差異，樹立風(fēng)險預(yù)警防控意識，重點關(guān)注項目執(zhí)行進(jìn)度，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管控能力。

五、管理會計在工程項目中的應(yīng)用探討

（一）將對工程項目的財務(wù)管理環(huán)節(jié)前置

貫徹業(yè)財融合的管理會計原則，財務(wù)人員應(yīng)提前介入工程項目前期論證、招投標(biāo)最高限價審核及合同審核等關(guān)鍵環(huán)節(jié)，而非僅停留在簡單的事后經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算[4]。

第一，關(guān)注項目審批文件的完整性和合規(guī)性，包括項目申請報告、項目建議書、可行性研究報告，以及項目初步設(shè)計及概算的申報和批復(fù)文件。重點關(guān)注項目的可行性和必要性，以及項目是否超估算、概算，防止盲目投資、盲目擴(kuò)大的風(fēng)險；對于具有產(chǎn)出和經(jīng)濟(jì)效益的項目，從財務(wù)管理的專業(yè)角度，協(xié)助業(yè)務(wù)部門進(jìn)行投入產(chǎn)出分析和經(jīng)濟(jì)效益測算，以論證項目實施的可行性和必要性。

第二，在招投標(biāo)環(huán)節(jié)，財務(wù)人員在參與項目最高限價評審時，關(guān)注攔標(biāo)價的確定是否符合合規(guī)性及合理性的要求，是否在投資預(yù)算的控制的范圍內(nèi)。在審核招標(biāo)文件時，充分發(fā)揮財務(wù)公平公正、合理可行的監(jiān)督職責(zé)，重點關(guān)注商務(wù)技術(shù)評分的設(shè)置是否貼合工程項目實際情況和需求。對投標(biāo)單位的財務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)實力進(jìn)行有效考核和評分，側(cè)重考核投標(biāo)人是否有充足的資金和內(nèi)在潛力以確保合同的履行和工程的實施。

第三，在合同審核環(huán)節(jié)，重點關(guān)注財務(wù)相關(guān)條款，對涉及合同金額、款項支付方式及條件、發(fā)票種類及稅率、質(zhì)保金以及違約金等條款進(jìn)行前置審查，保障合同的合法有效順利履行。

與此同時，財務(wù)人員在審核各階段文件時，應(yīng)關(guān)注各類保證金的設(shè)置問題，在合法合規(guī)的基礎(chǔ)上充分保障企業(yè)利益。除依法設(shè)立的投標(biāo)保證金、履約保證金、工程質(zhì)量保證金、農(nóng)民工工資保證金外，工程建設(shè)中不得收取其他保證金。保證金的收取比例應(yīng)當(dāng)符合國家有關(guān)規(guī)定，且在工程項目竣工前，已經(jīng)繳納履約保證金的，發(fā)包人不得同時預(yù)留工程質(zhì)量保證金。工程質(zhì)量保證金不得高于合同結(jié)算金額的3%，履約保證金不得超過中標(biāo)合同金額的10%。履約保證金要適當(dāng)高于合同預(yù)付款，并與合同付款條件關(guān)聯(lián)起來，即分階段付款條件若對供應(yīng)商較為有利，履約確保金應(yīng)在合理合規(guī)的范圍內(nèi)多設(shè)，反之則少設(shè)。

（二）實施項目預(yù)算控制

貫徹全面預(yù)算管理思路，在ERP 系統(tǒng)的項目管理模塊中設(shè)置WBS 項目號控制工程預(yù)算，確保該項目資金運用不超過批復(fù)的工程預(yù)算，實時把控項目進(jìn)度。依據(jù)工程項目實際情況及個性特征，在項目WBS 號下設(shè)末級編號，具體末級分類如下：建筑工程、設(shè)備購置及安裝、待攤投資等，通過末級WBS 號控制分解后的工程明細(xì)預(yù)算。通過系統(tǒng)關(guān)聯(lián)WBS 號，可實時查詢工程項目下設(shè)每個子項目的實際進(jìn)展情況，掌握項目資金結(jié)算進(jìn)度，為工程決算提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

（三）建立投資項目輔助賬

梳理該項目所涉全部合同及末級WBS 號，從這兩個維度及時記錄項目付款情況，把握項目實施進(jìn)度。一方面是通過梳理項目所涉各合同金額，詳細(xì)記錄合同對應(yīng)每筆付款金額及付款時間，準(zhǔn)確及時把握合同履行進(jìn)度；另一方面是借助ERP 系統(tǒng)分解錄入的項目末級WBS 號，記錄收款單位、付款金額、發(fā)票金額、稅金、在建工程等相關(guān)信息，從項目的建筑工程、設(shè)備購置及其他待攤費用等不同方面掌握項目執(zhí)行進(jìn)度，對投資控制運行的有效性進(jìn)行檢查；兩者結(jié)合不僅能反映工程項目下每個合同的結(jié)算情況，同時可掌握工程建設(shè)項目全過程的經(jīng)濟(jì)活動和固定資產(chǎn)形成過程中合同履行的進(jìn)度，把握項目資金結(jié)算環(huán)節(jié)，為工程決算提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，保證決算質(zhì)量的同時提高決算效率。財務(wù)人員及時更新項目輔助賬，定期與業(yè)務(wù)部門進(jìn)行溝通，密切關(guān)注項目臺賬的支付情況是否與財務(wù)賬相符，如有偏差及時反饋業(yè)務(wù)部門進(jìn)行糾偏，以提高財務(wù)決算準(zhǔn)確性，為項目完工后的決算和審計提供詳細(xì)信息保障。

（四）設(shè)置完整準(zhǔn)確的資產(chǎn)清單

項目實施部門按照相關(guān)合同和資產(chǎn)實物驗收情況，以資產(chǎn)類型和專業(yè)功能為劃分依據(jù)，初步梳理并形成資產(chǎn)清單，包含資產(chǎn)分類、名稱、價值、地點等信息，與生產(chǎn)相關(guān)的設(shè)備還需設(shè)置設(shè)備屬性、用途等信息。財務(wù)部門協(xié)助項目實施部門，共同開展合同資產(chǎn)梳理和校核工作，根據(jù)ERP 系統(tǒng)的WBS 關(guān)聯(lián)項和明細(xì)賬，及上述投資輔助賬，核對項目合同履行狀況，并制定合理分?jǐn)傄?guī)則，在直接形成資產(chǎn)的一級合同金額基礎(chǔ)上，依據(jù)共同受益的合同約定及服務(wù)對象、服務(wù)量附加二級合同的金額，將待攤費用準(zhǔn)確合理分?jǐn)傊了纬傻馁Y產(chǎn)，確保資產(chǎn)金額完整且符合實際。再由項目實施部門、財務(wù)部門和使用部門三方進(jìn)行實地盤點，核對交付使用資產(chǎn)是否與交付清單相符，是否符合交付及驗收條件，并根據(jù)管理需求明確資產(chǎn)職能歸口管理部門，滿足財務(wù)對資產(chǎn)價值管理要求的同時便于實物管理，提高竣工決算的質(zhì)量和效率。

（五）充分溝通以明確資產(chǎn)轉(zhuǎn)固時點

財務(wù)部門可通過投資項目輔助賬實時掌握項目實施進(jìn)程，并與業(yè)務(wù)部門及時溝通項目實際進(jìn)度，通過培訓(xùn)等有效溝通方式讓其知悉資產(chǎn)應(yīng)于達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)時轉(zhuǎn)固的時點要求。以此促進(jìn)業(yè)財雙方信息互通，推動業(yè)務(wù)部門將資產(chǎn)轉(zhuǎn)固的合同梳理、資產(chǎn)劃分、資產(chǎn)清單梳理等準(zhǔn)備工作前移，保障工作時效。

（六）建立工程項目總結(jié)及分析工作機(jī)制

每個工程項目交付使用并完成決算后，企業(yè)應(yīng)重視梳理項目經(jīng)驗，建立項目總結(jié)及分析機(jī)制，從業(yè)務(wù)流角度，歸納項目實施過程中的共性及個性問題，總結(jié)問題解決思路；在財務(wù)管理方面，跟進(jìn)項目的財務(wù)人員也應(yīng)會同業(yè)務(wù)人員梳理項目全過程所遇財務(wù)管理問題，提煉解決方法，供企業(yè)后續(xù)工程項目以實際情況參考應(yīng)用。

（七）推進(jìn)業(yè)財融合管理型人才培養(yǎng)工作

企業(yè)高層給予重視，貫徹人才培育和儲備理念，有計劃地培養(yǎng)和鍛煉既具備財務(wù)專業(yè)知識又懂工程項目基礎(chǔ)知識的財會人員，以有效解決項目實施過程中遇到的財務(wù)管理問題，推動工程建設(shè)項目順利開展。一方面，財務(wù)人員要主動積極轉(zhuǎn)變固有觀念，樹立管理意識，盡量縮減財務(wù)核算所耗的大量時間和精力，涉獵核算業(yè)務(wù)相關(guān)工程領(lǐng)域基礎(chǔ)知識，拓寬財會人員的職業(yè)道路，集中精力關(guān)注業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)流的分析，杜絕脫離業(yè)務(wù)實質(zhì)的機(jī)械化、程式化核算模式，真正實現(xiàn)管理會計的數(shù)據(jù)分析、決策支撐功能。另一方面，業(yè)務(wù)人員要強(qiáng)化成本管控、風(fēng)險防控意識，對項目實施過程中涉及工程進(jìn)度、工程質(zhì)量等關(guān)鍵信息要及時與財務(wù)部門溝通反饋。觀念的轉(zhuǎn)換才能實現(xiàn)管理的有效銜接，加強(qiáng)業(yè)財協(xié)同建設(shè)，雙方融合以有效解決財務(wù)以風(fēng)險管控為由對業(yè)務(wù)的越位指導(dǎo)，也避免了業(yè)務(wù)無視財務(wù)規(guī)定開展項目。

六、結(jié)語

工程項目具有投資規(guī)模大、建設(shè)周期長、風(fēng)險因素多的特點，其建設(shè)內(nèi)容往往體現(xiàn)了一個企業(yè)的發(fā)展方向及戰(zhàn)略目標(biāo)，是企業(yè)內(nèi)生發(fā)展的源動力。在工程項目管理領(lǐng)域引入管理會計及業(yè)財融合的理念，不僅可以實現(xiàn)傳統(tǒng)會計的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算職能，且能運用全面預(yù)算等管理會計工具，在工程項目的前期論證、招投標(biāo)階段、合同履行、竣工決算等各關(guān)鍵環(huán)節(jié)加深財務(wù)部門的參與程度，發(fā)揮財務(wù)的應(yīng)有職責(zé)，確保會計核算基于業(yè)務(wù)實質(zhì)的同時，全過程參與工程項目財務(wù)管理，改善資產(chǎn)轉(zhuǎn)固質(zhì)量，提升項目決算效率，提升項目整體建設(shè)水平，保障企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的實施與推進(jìn)。