涉空殼公司虛開增值稅專用發票實務問題探析

王慧芳 焦冬青 趙靜

摘 要：新經濟模式下，以空殼公司名義虛開增值稅專用發票的行為日益增多，該類案件中，檢察機關亟需精準判別單位犯罪，嚴格區分罪與非罪，推動有效解決涉案稅款退還等問題。檢察機關應充分發揮偵查監督與協作配合辦公室在刑事辦案中的作用，提前介入引導偵查，運用大數據技術助力案件偵破，利用“外腦”提供專業輔助，制發檢察建議，積極參與社會治理。

關鍵詞：虛開增值稅專用發票 提前介入引導偵查 大數據運用 檢察建議

一、問題的提出

2017年8月，被告人賀某伙同李某某等人，以虛開騙稅為目的簽訂合作協議，由賀某負責成立物流公司、能源公司、煤炭公司等多家跨不同省、市的空殼公司，通過內部公司之間互開、向外部公司虛開增值稅專用發票等手段，形成虛開產業鏈條，招募程某、肖某某等幾十余名員工分別負責空殼公司虛開的各個環節業務，以開展網絡運輸業務、煤炭買賣業務為幌子，實施騙稅行為；為確保空殼公司能夠長期實施虛開犯罪，賀某、李某某協調政府、稅務方面的關系，利用地方稅收優惠政策非法獲取政府返稅。截至2020年12月，該團伙共向556家外部公司虛開增值稅專用發票，金額共計24億余元，稅額共計3.2億余元，價稅合計27億余元，給國家造成稅款損失近2億元。

2021年8月8日，河南省焦作市解放區人民檢察院（以下簡稱“解放區院”）以虛開增值稅專用發票罪對被告人賀某、李某某等12人提起公訴。2022年7月26日，焦作市解放區人民法院作出一審判決，以虛開增值稅專用發票罪判處賀某有期徒刑14年，判處李某某有期徒刑12年，其他被告人分別被判處有期徒刑1至6年。一審宣判后，被告人李某某提出上訴，焦作市中級人民法院裁定駁回上訴，維持原判，判決已生效。

上述案例是一起典型的虛開增值稅專用發票案件，不同于傳統的虛開方式，涉空殼公司虛開增值稅專用發票案件呈現專業化、隱蔽化、新型化等特征，存在發現難、定罪難、追贓難等問題，嚴重影響稅收秩序和經濟健康發展，打擊虛開發票違法犯罪勢在必行。

二、涉空殼公司虛開增值稅專用發票案件辦理的要點分析

（一）單位犯罪的準確認定問題

解放區院近年來所辦理的虛開增值稅專用發票案件中，空殼公司日漸增多，犯罪嫌疑人成立公司后無任何實際經營，其成立的目的就是為了虛開增值稅專用發票，對于此類犯罪，根據刑法的相關規定一般不認定為單位犯罪。

虛開增值稅專用發票單位犯罪是指企事業單位、機關和其他組織在經濟活動中，以非實際交易為依托，違反稅法規定虛構、偽造、轉讓或購買虛假增值稅專用發票的行為。虛開增值稅專用發票單位犯罪有以下特點：一是歸責于法人實體。單位犯罪主體為企事業單位、機關和其他組織，其行為由法人實體代表人或授權代表實施。二是多為有組織犯罪。虛開增值稅專用發票單位犯罪通常需要多個人員協作，包括制造虛假交易、虛構業務等環節。

虛開增值稅專用發票自然人犯罪是指個人以非實際交易為依托，違反稅法規定虛構、偽造、轉讓或購買虛假增值稅專用發票的行為。與單位犯罪相比，虛開增值稅專用發票自然人犯罪具有以下特點：一是個人行為。自然人犯罪是個人以個人身份進行的違法行為，與單位犯罪中的法人實體無關。二是通常為個體行為。自然人犯罪往往由個體或少數個人組成，其操作范圍相對較小。

所以根據法律規定，個人為進行違法犯罪活動而設立的公司實施犯罪，或者公司設立后，以實施犯罪為主要活動的，不以單位犯罪論處。如本案中，賀某控制的涉案公司均在同一組織人員管理下運行，僅設立一套賬目，根據審計結果顯示所有資金處于同一資金池，內部循環使用；公司賬目審計顯示，其收入金額基本等于“支出金額+扣除的開票費用”，開票費用金額占比與被告人供述的收取開票費比例基本吻合；銀行交易流水顯示涉案賬戶存在大量資金回流情況；稅務稽查結果顯示，涉案公司的進項票與銷項票基本處于持平狀態，且進、銷項票中記錄的貨物內容與公司生產經營內容明顯不符，所以涉案公司以實施犯罪為主要活動，不應以單位犯罪論處。

（二）罪與非罪的界定及稅款損失的認定

最高法發布的“人民法院充分發揮審判職能作用保護產權和企業家合法權益典型案例（第二批）”中“張某強虛開增值稅專用發票案”把虛開增值稅專用發票罪以騙取稅款為犯罪目的并將其作為準確認定犯罪的關鍵，認為行為人主觀上不具有騙取稅款的目的，客觀上亦未實際造成國家稅款損失的虛開行為不構成虛開增值稅專用發票罪［1］，使虛開增值稅專用發票罪的認定從傳統的行為犯轉變為結果犯。在司法實踐中對稅款損失的認定成為影響罪與非罪的重要因素，因此在辦理虛開增值稅專用發票犯罪案件的過程中，發票的抵扣情況、稅款的補繳情況需查明，在認定損失過程中需要深入分析，準確認定犯罪。

增值稅專用發票兼具憑證和抵扣增值稅款的作用，是整個增值稅流轉環節的連接橋梁，納稅人利用增值稅專用發票抵扣稅款，以減輕企業的納稅成本，從而增加企業的稅后利潤，犯罪嫌疑人通過虛構實際經營假象，以虛開增值稅發票牟取巨額不法收入。如在賀某等人虛開增值稅專用發票案件中，賀某控制的公司為了能夠長期從稅務機關領取增值稅專用發票，虛構貨物交易，開具進項、銷項的增值稅專用發票，并向稅務機關納稅來制造實際經營的假象，稅務機關認為其公司有進有銷，且正常納稅，無法及時發現其虛開的行為，導致賀某等人長期從稅務機關騙領增值稅專用發票用來實施犯罪。

從表面看，實際貨物交易存在，造成稅款損失難以認定。該案件國家稅款存在實際損失，賀某的公司因為獲取大量進項票而大肆對外虛開，對外虛開的發票本應該由受票方到稅務機關繳納稅款后進行代開，但是因受票方從賀某處非法獲取增值稅票后不再由稅務機關代開，造成國家應當收繳的該部分稅款流失，應當認定為虛開增值稅專用發票的稅款損失；本案還存在另一種情形，賀某控制的空殼公司所繳納的增值稅是否認定為虛開增值稅專用發票罪的稅款損失，筆者認為，一般納稅人根據合法經營情況向國家繳納增值稅，是國家應當收取的稅款，這類稅款如果通過虛開增值稅專用發票的方式進行，勢必造成國家稅款損失，但本案中賀某的空殼公司所繳納稅款，對于國家來說是不應當出現的收繳款項，實質是涉案公司為了掩蓋罪行，達到長期實施犯罪而投入的犯罪成本，不應當在犯罪數額中予以扣除。

（三）退還涉案稅款及退還稅款后的量刑問題

因為近年的虛開增值稅專用發票案件涉及地域范圍廣，辦理的案件中會存在犯罪事實涉及在其他地方抵扣稅款的情形，犯罪嫌疑人退還了所有騙取的稅款，而當地稅務部門并未對犯罪嫌疑人所涉虛開增值稅專用發票的行為進行稅務稽查或者其所虛開增值稅專用發票的企業并不在當地稅務部門的管轄內，退還的贓款便無法通過稅務機關進行稅款追繳。

以往辦理此類案件，犯罪嫌疑人在案發后大多都能全額退還涉案稅款，按照量刑的相關規定可以從寬處罰，如解放區院在辦理丁某某虛開增值稅專用發票案件中，丁某某公司系實際經營企業，在經營過程中，接受了他人虛開的增值稅專用發票，并進行認證抵扣，案發后丁某某全額補繳稅款，從而量刑上給予從寬，但是本案犯罪嫌疑人賀某作為“職業開票人”，以虛開為業，相對丁某某其社會危害性更大，在量刑時應當予以從重考慮。

三、辦理涉空殼公司虛開增值稅專用發票案件的實踐啟示

（一）提前介入引導偵查，提供準確有效取證方向

檢察機關除辦理自偵案件外，并不行使刑事訴訟的偵查權，根據刑事訴訟法和《人民檢察院刑事訴訟規則》的有關規定，經公安機關商請或者人民檢察院認為確有必要時，可以派員適時介入重大、疑難、復雜案件的偵查活動。檢察機關提前介入引導偵查可以就案件定性、證據收集、法律適用等方面提出偵查意見，引導偵查取證方向，及時明確偵查手段和方向，以保證案件證據達到追訴犯罪的標準。

如本案中，為了對涉案虛開的增值稅專用發票抵扣情況進行落實，檢察機關提前介入引導偵查，引導公安機關協同專業機構或部門進行稅務稽查、審計監督，調取關聯公司資金流，對涉案公司的賬目進行審計，為辦案提供準確數據支持，查明騙取稅款情況，準確認定犯罪數額。對于涉及新行業、新領域的犯罪，應引導公安機關與相關監管部門建立聯系，準確掌握國家規定和政策，為偵破案件提供正確的偵查方向。

（二）利用“外腦”助力偵查，解決專業知識不足問題

辦理虛開增值稅專用發票案件會遇到一些專業性問題，如本案中須厘清“無車承運人”與“網絡貨物運輸”的合法經營模式，從《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》中出現“無車承運人”運營模式到2019年9月6日交通運輸部、國家稅務總局公布《網絡平臺道路貨物運輸經營管理暫行辦法》中“網絡平臺道路貨物運輸經營”，面對“無車承運人”“網絡平臺道路貨物運輸經營”等專業性問題，需要充分借助“外腦”，聯合稅務部門、交通部門、審計部門等部門對涉案公司納稅情況進行稽查、出具審計報告等，確定本案虛開增值稅專用發票資金流、發票流的犯罪特征，同時邀請相關專家對涉及的專業知識進行詳細解讀，為準確認定犯罪提供專業輔助。

（三）運用大數據分析研判，提升數字檢察工作效果

辦理虛開增值稅專用發票案件往往會遇到如下問題：一是增值稅專用發票涉及的應稅項目種類多，稅率、開票內容均不相同；二是實施犯罪進行資金回流涉及的財務資料和銀行交易記錄多；三是空殼公司經營內容涉及物流網絡運輸、能源、煤炭等多個行業，需要利用大數據對海量信息進行分析研判，為檢察履職提供有效的數據支撐。如本案中檢察機關提取充抵進項的ETC發票車輛信息、實際使用石油的車輛信息、增值稅專用發票記載的運輸車輛信息，利用大數據技術對上述三項數據進行比對、碰撞，通過分析發現數萬輛車中僅有幾輛車信息相符，不符合網絡運輸要求三項信息相符的規定，認定了涉案公司開具增值稅專用發票的違法性質，成功認定犯罪。

（四）主動融入服務大局，能動履職參與社會治理

檢察機關辦理案件既要抓末端治已病，更要抓前端治未病，要樹牢“在辦案中監督，在監督中辦案”的工作理念，對于履職中發現的問題，不能僅作“外科手術”，還要標本兼治，通過制發檢察建議，積極融入國家大局，推進訴源治理，實現“辦理一案”向“治理一片”的轉變。

如本案解放區院就辦理案件過程中發現的涉稅案件監管等問題，向相關監管部門發出社會治理檢察建議，建議加強對新型經濟經營模式的行業監管，服務經濟社會健康有序發展。同時，針對影響經濟社會發展的涉稅犯罪組織化、專業化、產業化等重難點問題，深入調研后，撰寫分析報告，該報告被焦作市人民檢察院《領導參閱》采用。