以研究型審計理念創新審計項目組織方式

楊晶晶

安徽審計職業學院

推進國家治理體系和治理能力現代化已經成為當下國家審計工作的主要目標和價值所在。習總書記為審計機關提出了“構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系”的目標任務。對于各級審計機關，特別是基層審計機關來說，審計工作面臨著任務數量和業務質量方面的雙重考驗。因此，優化審計項目組織方式為審計全覆蓋提供了必要條件，研究型審計理念的注入則是提升審計質量的充分保障。本文探討了以研究型審計理念創新審計項目組織方式的實施路徑，通過研究型審計理念切實提高審計質量，協助實現審計全覆蓋的最終目標。

一、研究型審計理念

2022 年1 月，全國審計工作會議指出：“深入開展研究型審計是實現新時代審計事業高質量發展的必由之路”。因此，研究型審計是提升審計質量的必經之路。根據相關學者的研究，研究型審計是一個較為廣闊的概念，其理念可能既包括縱向的審計全過程管理和橫向的審計項目組織方式統籌，也涵蓋了事前的風險分析研判、聚焦主責主業和事后的審計人員能力提升、審計結果公開透明等領域。例如，鄭石橋和劉星銳（2022）對研究型審計的內涵、類型和運用條件進行深入探討，對研究型審計理念作用于審計的運行機制進行綜述式的思考。自此，研究型審計作為一種新的審計理念引起了學者們的關注。

許多學者對研究型審計理念紛紛展開討論。總體來說，目前研究型審計的研究成果要點歸納為以下三個方面。

1.研究型審計之于審計思維。研究型審計首先是一種審計思維。研究型審計要求審計人員在承擔審計項目時，必須把潛心研究的思想狀態帶入審計過程。這就要求審計人員在進行審前的風險評估、審中的問題查找和審后的報告出具乃至問題整改中，都貫穿研究型審計思路。事實上，研究型審計理念直接影響的是審計人員的職業判斷，而有研究成果也證實審計人員的職業判斷與審計質量具有直接的因果關系（楊晶晶、苗連琦，2014）。因此，研究型審計理念的樹立無疑是一種審計思維方式的注入。例如，楊靜和秦心恬（2022）著重探討研究型審計對審計思維方式的影響，如何將研究型審計思路注入審計過程。但是，這方面的研究主要側重于研究型審計理念對個體審計人員思路的影響，但是團隊協作是審計任務的主要組織形式，對審計項目組整體而言，整個審計項目組的思維判斷與行事風格如何受到研究型審計理念的指引，這方面的研究目前還比較缺乏。

2.研究型審計之于審計主體。研究型審計直接影響了審計主體的職業理念。對于研究型審計理念發揮的作用而言，主要的研究還停留在政府審計和內部審計方面。隨著研究型審計理念的提出，全國各地的審計機關紛紛開展研究型審計的研討，掀起討論的熱潮。與此同時，各級政府機關、高校、大型國有企業等單位的內部審計也開始探索研究型審計的實施路徑。例如，洪興旺（2022）介紹在某地級市審計局中研究型審計如何貫穿全年的審計項目；黨紅艷（2022）思考了內部審計開展研究型審計的實踐探索框架；李明軍等（2022）和蔡莉（2022）分別介紹了在公路部門和國有企業的內部審計采用研究型審計理念的實施路徑；王靈蕙（2022）討論了高校內部審計開展研究型審計的實施路徑。其實，對于開展各類審計項目的不同審計主體而言，研究型審計理念是一脈相承的，對于任何審計主體來說，確保審計質量都是首要關心的問題，而研究型審計理念對審計成果質量的保障是毋庸置疑的。

3.研究型審計之于審計對象。研究型審計間接作用于審計客體，切實提高了審計質量。例如，贛州市審計局（2022）介紹了研究型審計在開展預算執行審計時的運用，特別是在民生資金保障方面的審計項目，研究型審計如何發揮指引作用；董慧等（2022）以新能源專項審計為例，介紹研究型審計理念在電力企業中的新能源審計項目的運用；伊春市審計局（2022）介紹在落實鄉村振興戰略部署時，采用研究型審計理念，切實發揮審計監督在鄉村振興和民生工程保障方面的積極作用。目前，隨著研究型審計理念的推進，研究型審計理念將會貫穿到更多的審計領域中。

可以看出，研究型審計對于審計質量的提升是保障作用，是主體之于客體的中介橋梁。研究型審計直接作用于審計思維方式的轉變，將審計主體思路引導至更高的格局和更廣的視角，強調審計全局觀的建立和審計全過程的把控。在審計實踐中，審計人員可以將研究型審計付諸于各類審計項目，以研究型審計思維研究審計對象，發掘審計對象的深層次問題，以更廣闊的視角協助被審計單位解決難題提供建議，綜合運用審計成果，實現審計結果的“一果多用”，將每一項審計成果作為“研究成果”形成推廣。總之，研究型審計理念的推廣，拓展了審計全覆蓋的價值范疇，促進審計全覆蓋向縱深發展。

二、審計項目審計組織方式“雙統籌”

1.創新審計項目組織方式的必要性。創新審計項目組織方式是在審計全覆蓋背景下，解決審計需求與審計資源不匹配的現實矛盾的必然選擇。在實踐中，審計工作任務繁雜，審計人員人手不足情況較為普遍。事實上，創新審計項目和審計組織方式這一理念的提出，讓我們能夠正視審計資源與現實需求不匹配的現實矛盾。隨著審計全覆蓋要求的提出，審計資源統籌的難題越來越成為影響審計質量保障的攔路虎。更重要的是，審計監督在國家治理體系和治理能力現代化中需要發揮越來越重要的作用，就必須要求現有的審計主體以現存的審計資源滿足越來越多的監督需求。審計資源如何在項目組之間進行調配、如何引入新的技術方法減輕審計人員的負擔、審計成果在不同監督主體之間共享等等提高審計效率的方法應運而生。審計項目審計組織方式“雙統籌”作為重要因素得以提出。許奎和冷艷梅（2022）通過調查問卷發現審計資源統籌、審計計劃管理等因素對國家審計項目組織管理效果有顯著的影響。因此，創新審計項目組織方式是審計監督效能的重要保障。

2.優化審計項目組織方式的理論探討。關于如何統籌審計項目審計組織方式，有不少學者依據不同方向的理論角度開展了理論研究。例如，江蘇省審計學會（2021）從公共管理角度對審計項目審計組織方式“雙統籌”機制進行了理論研討，并從組織關系角度提出了優化審計項目審計組織方式的理論路徑。他們的研究表明，傳統的項目組織方式存在著天然弊端：項目在各個審計主體之間進行分配，但由于審計主體的目標不同導致整體的管理效能被削弱；根據組織架構設計，上下級審計機關為指導和被指導的關系，雙方并不具備平等的協商溝通條件；雖然理論上說，同一任務在不同主體間進行分配，可以發揮“1+1＞2”的系統大于整體的效益，但是鑒于主體之間，特別是權限設定平行的主體之間（例如同級別的審計機關），可能出現權責不明確、職權劃分不清晰的情況，反而影響了整體的審計目標的實現。因此，為了實現從組織角度提升管理績效的目標，建議將組織（審計主體）之間的關系重新梳理，構建雙向信任的合作機制和跨部門的任務工作導向組織，提高審計主體之間的信賴程度和伙伴式的合作協同。通過上述的路徑設計，可以將審計組織方式的理論困境予以妥善解決。

3.創新審計項目組織方式的實踐成果。經過實踐積累，各級審計機關已經探索創新審計項目組織方式的各種路徑，不少文獻也整理出了許多關于審計項目審計組織方式方面的實踐成果。基層審計機關的業務經驗分享和理論總結成果十分豐碩，特別是產出了許多鮮活的案例成果。例如，北京市審計學會（2022）介紹了北京市審計局在審計項目組織方式方面的特色做法，北京市審計局采用網格化管理的治理形式來管理審計項目的分配和審計資源的調配，在預算執行審計、經濟責任審計和政策跟蹤審計方面都取得了很好的應用效果。山東省審計廳針對大數據審計專題開辟了慕課學習平臺，圍繞扶貧資金審計進行了理論總結和升華推廣。因此，中國審計學會在2021 年召開專題研討會，集中收集了來自全國各級審計機關的一線案例。這方面的實踐成果包括建立審計合作框架的體制機制、提升預算執行審計、經濟責任審計和政策跟蹤審計“三大平臺”之間的項目協調性、創新審計項目管理方法和提高上下級審計機關就審計項目的協調聯動（王慧，2021）。

4.創新審計項目組織方式方面的現實難題。但是，創新審計項目組織方式依舊存在難題。例如，上下級審計機關協調溝通不暢、審計“三大平臺”融合不充分、審計力量整合不到位、審計成果信息共享質量不高、審計機關之間數據采集和運用協調不充分、審計人員專業勝任能力存在局限等等問題依舊是現實困擾（王慧，2021）。經過多年探索，這些問題依舊停留在審計工作實踐中亟待解決。

三、研究創新審計項目組織方式的實施路徑

從創新審計項目組織方式現存的難題出發，本文試圖分析研究型審計理念通過作用于審計項目組織方式的創新，從而提升審計質量的運行機制。一方面，審計項目組作為審計業務的一線實踐者，直接決定了審計業務質量的高低。通過研究型審計理念的推廣，審計人員個體的職業判斷受到研究型審計理念的影響，最終促使項目組整體的思維方式發生轉變。另一方面，審計主體作用于審計對象的過程，就是審計項目組織方式的運行過程。研究型審計理念的注入，是通過廣義的審計主體間接作用于審計項目組織，經過組織方式的優化，最終實現審計質量的提升。因此，本文提出，以研究型審計理念創新審計項目組織方式的運行機制包括以下兩個階段。

階段一（直接作用）：研究型審計理念轉變了審計項目組的整體思維方式。

研究型審計理念的提出，對審計人員的執業心態有了更高的要求。傳統的審計職業判斷往往集中體現在職業道德要求上。以國家審計人員職業道德為例，《國家審計準則》第15 條要求，審計人員應當恪守“嚴格依法、正直坦誠、客觀公正、勤勉盡責、保守秘密”的基本審計職業道德。在審計執業中，審計人員往往在執行審計程序時才啟用諸如職業謹慎性、客觀審慎和風險意識等等執業理念，但是現如今的審計監督全覆蓋的時代背景要求審計人員提高政治站位，對于重大政策實施、國家利益相關、公共資金運用和公權力行使進行全覆蓋式的審計監督。

所以，研究型審計理念，是審計職業道德和執業理念的升華，直接改變了傳統意義上個體審計人員看待和處理審計問題的方式。因此，由每一名審計人員組成的審計項目組自然形成了理念的疊加，審計項目團隊共同持有相同的理念，也就是研究型審計理念。

事實上，不同審計主體在同一的研究型審計理念指引下，更加促進了審計項目組織方式的創新，加速了審計主體之間的協調整合。在優化審計項目組織方式的實現路徑中，從組織關系角度闡述，審計項目組織方式管理效能提升需要建立從權威依賴到關系整合的發展階段（江蘇省審計學會課題組，2022）。而組織關系的協調整合首先需要建立共同的工作理念。研究型審計理念的架構一旦樹立，無疑統一了審計主體的思想和工作理念，直接促進了審計項目中各協同主體朝著同一業務目標進行整合。從組織協同的整合效果來看，研究型審計理念的整合效果自然比傳統外力要求的整合效果更佳。

階段二（中介作用）：通過研究型審計理念，審計項目組織方式的創新有助于提升審計項目質量。

研究型審計理念的貫徹，不僅僅在于審計項目組的理念轉變，更是貫穿在整個審計組織系統中。雖然研究型審計理念推廣的時間可能還不長，但是其理論內涵正在不斷被挖掘延伸。研究型審計的理念正在加深一種執業趨勢，即：促使審計主體變被動接受審計項目為主動思考審計資源調配，審計全過程管理，以及審計成果信息共享等問題。得益于研究型審計理念，審計主體不再是一個個孤立作業的被動者，而是擁有了協同思維和廣闊視野的主動作為者。

（1）研究審計資源的調配——整合審計力量。在中央審計委員會辦公室和審計署發布的《“十四五”國家審計工作發展規劃》中，要求在黨委審計委員的統籌協調下，強調審計工作的前瞻性、整體性和協同性的系統工作原則。但在以往的現實困境中，審計力量的整合還不夠到位，由于組織目標不統一，審計機關之間、機關內部各處室之間的壁壘依舊存在。所以，研究型審計理念統一了各層級、各單位的審計主體的職業理念，便于樹立審計計劃管理的系統性和全局觀，打破阻礙資源調度的障礙，促進審計資源的系統性流動，為審計項目質量保障提供物質基礎。

（2）研究審計項目全過程——更新技術方法。審計項目質量是審計過程管理效能的集中反映，審計項目的全過程管理水平直接決定了審計質量的高低。因此，研究型審計理念貫穿在審計項目管理中，對審計質量保障具有決定性作用。得益于研究型審計理念，越來越多的審計人員開始主動思考如何更好地開展審計業務，特別是如何通過采用新技術新方法，高效地完成審計項目，實現更高層次的審計目標。近幾年來，審計人員紛紛認可大數據技術方法應用在審計領域能取得更好的審計效果，但是現實中許多審計人員也表示自身專業能力局限困擾了大數據審計的實施。這就要求審計人員以潛心研究的心態對待包括大數據技術在內的新技術新方法，主動學習新的技術方法，主動應用新的技術手段。

（3）研究審計成果信息共享——挖掘成果價值。研究型審計理念落腳于審計產出成果的價值。高質量的審計過程必然產出的是高質量的審計成果，審計成果的價值最大化自然是審計業務質量的佐證。優化審計項目組織方式要求審計人員想方設法通過實現審計結果“一果多用”，實現信息共享，減少重復，消除盲區，及時和充分挖掘審計成果。那么，將審計成果作為研究對象，認真分析系統總結，就是研究型審計為審計人員看待審計成果提供了一個新的思路。

由此可以看出，研究型審計理念在優化審計組織方式促進審計質量提升過程中，扮演了中介變量這一“催化劑”。研究型審計放大了審計項目組織方式的創新優勢，拓展了審計項目組織方式的優化維度，有助于解決審計組織中的現實困境，并最終提升了審計項目質量。

四、總結和建議

通過研究型審計理念，創新審計項目組織方式這一課題擁有了新的生機與活力。研究型審計直接作用于審計主體，從改變個體思維方式入手，直接影響了審計項目組甚至整個審計主體的共同理念。同時，研究型審計理念的樹立，促使審計人員一改被動承接業務的局限性思維，主動研究審計業務，包括如何整合審計力量、如何更新技術方法和如何挖掘成果價值，從長遠意義上促進審計監督高質量發展。