會計師事務所財務審計風險成因及控制策略

胡敬東 立信會計師事務所（特殊普通合伙）廈門分所

引言

在社會經濟發展大潮中，會計師事務所的財務審計工作發揮著重要作用。隨著國家經濟的飛速發展，新經濟業態、新商業模式的創新層出不窮，會計師事務所面臨的外部審計環境趨向于多元化及復雜化，財務審計風險進一步加大。近年來，接連爆出的上市公司舞弊案件，是財務審計風險進一步加大的集中體現，會對投資者造成巨大損失，如果最終認定會計師事務所承擔責任，也將給會計師事務所帶來巨額損失，甚至造成滅頂之災，同時也給會計師事務所的形象帶來不良影響。為此，必須進一步深入研究財務審計風險，并積極探索有效的控制策略，從而促進會計師事務所提高審計質量，為我國經濟發展提供高質量、高素質服務。

一、會計師事務所財務審計風險概述

（一）財務審計風險的內涵

財務審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。當審計風險不可控時，可能會導致會計師事務所受利益相關人投訴以及監管機構、法律法規處罰而帶來巨大損失。財務審計風險主要由檢查風險、控制風險和固有風險組成。多數情況下，審計人員將利用專業判斷以及職業懷疑來評估相關審計風險。

（二）財務審計風險的特點

（1）客觀性。在審計工作中，審計人員通常采用抽樣審計的方式，基于部分特征來評價整體特征，或多或少地存在一些誤差[1]。審計風險的存在是審計行業的客觀事實，對審計風險進行分析研究，只能控制和降低風險，但不能完全根除。（2）可控性。審計工作的特殊性要求審計人員對審計報告承擔風險責任，因此在實際審計中，審計人員將盡力識別和控制潛在的風險因素，從而合理保證審計結果的客觀性、公正性，由此可見，財務審計風險具備一定的可控性。（3）潛在性。審計責任和審計風險存在正相關的關系，如審計人員缺乏責任意識、職業素養不高，將增加審計風險的發生可能。由此可見，財務審計風險具有一定的潛在性。

二、會計師事務所財務審計風險成因

（一）財務審計風險產生的主觀原因

1.審計人員執業水平有待提高

目前，部分會計師事務所過度關注短期利益的獲取，未能建立系統的內部培訓和監督機制，不重視對審計人員執業水平的提升和考核，審計人員對審計準則的理解和把控不準確、不到位，導致審計人員對審計方法論掌握不足，審計程序執行不到位，進而不能識別可能存在的審計風險，從而可能導致審計失敗。

2.審計技術手段有待提升

隨著實體經濟的快速發展以及技術領域的不斷進步，企業持續運用現代技術進行業務升級、模式創新以及財務管理，同時企業的規模化、集約化程度越來越高，傳統的審計技術已經在很多方面不能適應現代企業審計的要求，諸多審計基礎工作的實施與完成仍然大部分依賴人工，審計效率低下，審計成本高。基礎審計工作的非智能化分散了審計人員的大部分精力，也可能讓審計人員無暇顧及對整體審計風險的識別和把控。同時，計算機審計技術的應用不足，還極有可能無法識別被審計單位可能存在的系統性風險，系統性風險識別不到的情況下，其他的審計程序將缺乏指導性和合理性，審計風險將大大增加。

3.業務承接獨立性不足

在會計師事務所開展審計工作前，需要經歷業務承接環節。在新項目業務承接中，由事務所領導和委托方溝通決定是否承接項目。但在很多具體操作過程中，第一業務承接人和業務承做人可能是同一合伙人，因此，即便在業務承接環節，事務所有著嚴格的篩選制度，但是由于天然的信息不對稱以及合伙人的利益驅動，業務承接環節的風險識別可能存在缺失。而在承做環節，由于承接人和承做人相同，客觀上導致項目組以及合伙人可能為了留住客戶、增加業績，忽略審計過程中發現的財務舞弊的蛛絲馬跡，更有甚者，與被審計單位勾結作弊，蒙蔽風險控制部門，從而加大財務審計風險。

4.事務所內部控制存在缺陷

事務所內部控制是提高內部管理、防范審計風險的前提和基礎，但從當前來看，很多事務所缺乏完善的內部控制，主要表現為：（1）部分會計師事務所的風險管理部門過于強調風控人員的獨立性，風控人員沒有深入到業務一線，對風險的識別和控制片面停留在審計底稿層面，這很可能導致因信息不對稱帶來控制風險。（2）專業勝任能力管理存在缺陷。現代經濟業態的發展可謂是日新月異，新的商業模式層出不窮。不同的行業和類別，呈現出的業務特征以及風險類別可能有天壤之別。事務所的合伙人雖然具備較高的專業能力，但是合伙人和項目團隊并不是“萬金油”。一旦項目團隊不具備某一行業審計的勝任能力，則審計風險將大大增加。（3）項目輪換制度流于形式，合伙人參與度嚴重不足。雖然從監管部門以及事務所層面都制定了較為嚴格的項目實施年限輪換制度，但在實際執行過程中，較多事務所并沒有實質性輪換，只是在簽字會計師和簽字合伙人層面進行了輪換。客觀上造成了審計過程中慣性思維的延續，有可能忽略本應被發現的舞弊風險，同時部分輪換合伙人只是履行了簽字義務，并沒有真正參與審計項目的日常管理和風險控制中，參與度嚴重不足，風險控制可能存在真空地帶。（4）部分特殊目的的審計鑒證業務把控不嚴。事務所經常會承接部分特殊目的的審計鑒證業務，例如司法審計、破產重整審計、投資人委托的財務盡職調查。這些特殊的審計鑒證業務，委托人往往帶有非常明確的目的，并且經常以會計師事務所出具的鑒證報告作為司法審判、財產認定以及投資決策的依據。對于此類業務如果承接階段風險評估不足，權利義務約定不明確，鑒證報告依據不充分或者保護性表述不明確，很可能帶來巨大的審計風險，對事務所造成較大損失。

（二）財務審計風險產生的客觀原因

1.管理層舞弊帶來的審計風險

一個管理規范、嚴格按照內控制度運作的審計對象是降低審計風險的前提和基礎，但在實務中，管理層為了獲得巨額利益等目的，往往凌駕于公司內部控制制度之上，操控公司業務及財務，虛擬業績，粉飾報表，且舞弊手段呈現多元性、隱蔽性，很多情況下還與外部機構勾結，財務造假從會計操縱型向交易造假型演變。會計師事務所作為中介機構，審計手段相比監管部門單一有限，很難發現串通作弊的造假行為。

2.法律機制仍待進一步完善

近年來，我國先后頒布了較多法律法規，如《中華人民共和國證券法》《關于進一步加強財會監督工作的意見》等，從一定程度上加大了對財務造假者的處罰力度，但是和可能取得的違法利益相比，目前的處罰力度缺乏對造假者的威懾力，鋌而走險的案例仍時有發生。會計師事務所的外部執業環境仍然需要進一步改善。

三、會計師事務所財務審計風險的控制策略

（一）進一步提高審計人員執業水平

進一步提高審計人員的執業水平，一是要提高審計人員的審計風險認識，高度重視審計工作。會計師事務所應向審計人員系統講解審計風險的危害、典型案例、風險控制的重要性等，幫助審計人員精準識別和認識審計風險，提高風險防控能力。二是要提高審計人員的專業技能水平[2]。審計人員既是審計工作方面的專家，又是會計工作的行家，強化審計人員會計知識的培訓，使其全面掌握財會業務知識與技能，以便提高審計工作效率，減少審計風險的發生。

（二）進一步提升審計技術手段

事務所應樹立全面運用數字審計模式的理念，加大對數字化審計平臺的開發與投入，建立審計需求的自動化數據提取、轉換工具以及標準化審計底稿體系。借助審計工具智能化分析，快速定位異常會計科目、異常趨勢和異常事項；而針對互聯網企業、應用新興商業模式的企業的審計，應切實運用計算機審計技術，合理利用外部專家如：稅務、造價、IT 技術的工作，降低審計風險。

（三）進一步加強業務承接管理

在承接審計業務時，事務所應認真執行業務承接程序，基于不同的客戶群體，制定不同的工作流程和評價標準。對于老項目客戶，在對業務承接風險進行評估時，要組建專家團隊專門負責評價工作。同時征求以往參與項目審計的人員的意見，便于為風險評估提供參考。由于老項目為“老客戶”，故在實際評估工作中，應將重點放在外部環境上，檢查外部環境有無變化，并根據前期的經驗教訓，重新評估業務風險，做出是否繼續和其合作的決定[3]。對于新項目客戶，同樣要組建專家團隊。但和老項目的不同點在于，新項目評估時需要審計人員全方位地了解單位情況，并且基于公司經營狀況，結合審計目標、行業會計準則等綜合分析審計風險。對于更換事務所頻率較高的新項目客戶應引起高度警覺。業務承接完成后，事務所首先應確保業務承接與承做的形式獨立，事務所應根據項目所處行業、風險特征以及規模大小等因素，選擇具有專業勝任能力的非承接合伙人進行承做；其次，還應確保業務承接與承做的實質獨立，事務所應制定相應配套的績效考核評價體系，加大承做人審計質量的權重考核比例和利益保障制度，以確保承做合伙人在業務管控過程中發現問題時，能主動和客戶說不，敢于和客戶說不。避免出現合伙人曲意迎合被審計單位需求，無視審計風險的情形。

（四）進一步加強內部控制制度

（1）風險控制審核前移，完善風險控制體系。事務所的風險控制部門是把控審計風險的最后一道防線，事務所在提高對風險控制部門審核水平的同時，應積極探索更開放更有效的風控體系。如可以參照券商機構將風險控制內核工作前移到項目現場，讓內核人員更多地通過現場交流溝通觀察等方式去發現可能存在的風險點并結合審計底稿加以論證；對于重大項目，如涉及資本市場的業務，實施多層級復核，參照券商機構建立專門的獨立內核小組。小組成員由從事同行業項目的合伙人專家組成，進一步把控項目風險。（2）進一步強化業務類別、分行業管理，提升專業勝任能力。事務所在進一步加強對合伙人業務專業勝任能力培訓提升的基礎上，更應該充分認識到，實施專業化分工的現實意義和必要性。從管理層面著手，對事務所的現有業務以及未來發展方向進行有序評估和分類，結合以往實施經驗和合伙人考核情況，進行專業化分工。同時建立長效的遴選機制與考核機制，以確保項目承做團隊具備足夠的專業勝任水平。（3）切實落實項目輪換制度，提高合伙人的參與度。項目輪換既是監管要求，也是事務所可以有效控制審計風險的手段。因此，實質性的輪換既重要也很有必要，實質性輪換后，合伙人參與度自然也會大大提升。當然，輪換的過程可能會增加溝通成本以及審計成本，因此需要會計師事務所提前做好內外部溝通交接工作，避免在此環節增加新的審計風險。（4）重視和加強對特殊目的審計鑒證業務的統一管理。事務所應該形成一整套關于特殊目的審計鑒證業務的承接、承做指導規范，并結合事務所自身特點以及風險偏好，審慎考慮該類業務的承接與推廣。

（五）進一步完善法律法規建設，改善外部審計環境

沒有規矩，不成方圓。會計師行業的發展需要一個良性的外部審計環境，而良性的外部審計環境離不開法律法規的約束與規范。外部審計環境的改善需要我們更多地強調被審計單位這一主體責任，進一步加大對造假主體的懲罰力度，同時切實追究配合被審計單位造假的其他機構，如供應商、客戶、銀行等主體責任機構。同時，會計師事務所在業務承接時，應將管理層誠信調查作為重中之重，實踐證明，管理層誠信缺失是諸多審計失敗案例的最大誘因。

（六）其他策略

當然，我們也應清醒地認識到，即便審計工作的參與各方都進行了諸多努力和防范，審計失敗案例可能呈現下降趨勢，但并不可能杜絕。且從實踐來看，近年發生的審計失敗案例，呈現案值巨大、集體訴訟頻發的特征。事務所必須考慮及早進行應對，避免出現重大經營風險。因此參加注冊會計師職業責任保險是國際上事務所抵御風險的一種通行做法。[4]事務所應未雨綢繆，根據自身情況，引進法律團隊，積極探索與保險公司的投保事宜，最大程度地轉嫁審計風險。

結語

在市場經濟的改革過程中，我國經濟模式發生了重大變化，會計師事務所的發展也應與時俱進，積極關注對審計風險成因的分析和研究，并制定針對性的控制措施。政府層面應積極構建更加完善的法律法規體系，持續改善會計師的外部執業環境，進而降低審計風險發生頻率，促進會計師事務所的審計質量水平的提升。