我國(guó)個(gè)人所得稅扣除制度的效應(yīng)分析與優(yōu)化方略

梁季

摘 ? 要：完善個(gè)人所得稅扣除制度是個(gè)人所得稅改革的應(yīng)有之義。扣除制度是個(gè)人所得稅制度的必要、基本組成部分，對(duì)個(gè)人所得稅職能作用的發(fā)揮具有重要影響。扣除類型和扣除方式的不同搭配組合會(huì)帶來(lái)不同的政策效果。個(gè)人所得稅扣除制度具有財(cái)政收入的彈性效應(yīng)、收入分配調(diào)節(jié)的累進(jìn)/退效應(yīng)以及財(cái)政補(bǔ)貼效應(yīng)。扣除制度設(shè)計(jì)不當(dāng)會(huì)導(dǎo)致個(gè)人所得稅落入收入分配調(diào)節(jié)“陷阱”和政策效應(yīng)“陷阱”。對(duì)標(biāo)理論與未來(lái)，我國(guó)個(gè)人所得稅扣除制度的下一步優(yōu)化應(yīng)聚焦以下方面：一是對(duì)扣除項(xiàng)目進(jìn)行科學(xué)歸類，據(jù)以明確扣除方式；二是優(yōu)化生計(jì)類扣除口徑、扣除標(biāo)準(zhǔn)及其確定依據(jù)，將扣除制度對(duì)個(gè)人所得稅收入和分配調(diào)節(jié)的不利影響最小化；三是豐富扣除方式，避免扣除制度的政策效應(yīng)“陷阱”，充分釋放其補(bǔ)貼效應(yīng)。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅扣除制度；扣除項(xiàng)目；扣除方式

中圖分類號(hào)：F812.2 ? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ? 文章編號(hào)：1003-7543（2023）11-0096-11

稅收在國(guó)家治理中具有基礎(chǔ)性、支柱性、保障性作用，個(gè)人所得稅對(duì)保障財(cái)政收入、促進(jìn)資源配置優(yōu)化、維護(hù)社會(huì)公平正義均具有重要意義。黨的二十大報(bào)告提出了“優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)”的改革任務(wù)，要求“健全直接稅體系、適當(dāng)提高直接稅比重、強(qiáng)化稅制的累進(jìn)性”，這對(duì)個(gè)人所得稅改革提出了更高的要求?？鄢贫仁莻€(gè)人所得稅制度不可或缺的組成部分，對(duì)個(gè)人所得稅職能作用的發(fā)揮有著重要影響。因此，完善個(gè)人所得稅扣除制度，是稅制改革的應(yīng)有之義。

我國(guó)個(gè)人所得稅扣除制度隨著1980年個(gè)人所得稅的開征而建立，彼時(shí)構(gòu)建了工資薪金減除費(fèi)用按固定標(biāo)準(zhǔn)扣除、其他勞動(dòng)性收入和財(cái)產(chǎn)租賃收入按比例扣除、利息股息等無(wú)扣除的基本扣除制度體系。之后我國(guó)個(gè)人所得稅制度幾經(jīng)調(diào)整，但扣除制度始終沿襲1980年確定的基本框架，2018年以前僅對(duì)工資薪金減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了若干次上調(diào)①。2018年，我國(guó)個(gè)人所得稅改革邁出了實(shí)質(zhì)性的一步，建立了綜合與分類相結(jié)合的稅制模式，并構(gòu)建了收入扣除和稅前扣除方式相結(jié)合、以“成本費(fèi)用扣除+基本減除費(fèi)用+專項(xiàng)扣除+專項(xiàng)附加扣除+其他扣除”的多層次的扣除制度體系，其科學(xué)性和完整性得以大幅提升，但從實(shí)踐運(yùn)行來(lái)看，仍有完善空間。比如，我國(guó)個(gè)人所得稅收入在GDP中的占比長(zhǎng)期遠(yuǎn)低于其他國(guó)家，扣除制度安排不夠科學(xué)合理是其原因之一。

目前關(guān)于我國(guó)個(gè)人所得稅扣除制度改革的文獻(xiàn)較多，但鮮有系統(tǒng)、深入分析個(gè)人所得稅扣除制度的理論文獻(xiàn)，且對(duì)于諸多重要的基本問(wèn)題也未達(dá)成共識(shí)。以基本減除費(fèi)用為例，國(guó)內(nèi)現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)其內(nèi)涵以及確定依據(jù)的討論較為豐富，但觀點(diǎn)差異較大。有觀點(diǎn)認(rèn)為，基本減除費(fèi)用僅應(yīng)覆蓋基本生活成本支出，如“免征額的內(nèi)涵是維持個(gè)人生存權(quán)利的基本生活費(fèi)用支出的數(shù)量。社會(huì)貧困線是制定個(gè)人所得稅免征額的重要參照依據(jù)，同時(shí)參考企業(yè)最低工資標(biāo)準(zhǔn)”［1］，“以城鎮(zhèn)居民個(gè)人基本生活費(fèi)為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)個(gè)人所得稅減除費(fèi)用額進(jìn)行測(cè)算”［2］；還有觀點(diǎn)認(rèn)為，基本減除費(fèi)用不僅包含生計(jì)成本，而且包括取得收入發(fā)生的直接必要成本費(fèi)用，“按照國(guó)際通行做法，個(gè)人所得稅工薪所得扣除大致由費(fèi)用扣除和生計(jì)扣除兩部分組成”［3］，“從法理上講，個(gè)人所得稅的綜合費(fèi)用扣除額包括兩個(gè)方面的內(nèi)容，其一是為取得收入而支付的必要費(fèi)用，其二是維持納稅人本人和家庭成員的生計(jì)費(fèi)用；綜合費(fèi)用扣除中的生計(jì)扣除額的確定應(yīng)當(dāng)以維持納稅人本人及家庭成員的最低生活費(fèi)用為基礎(chǔ)依據(jù)，而不能以平均收入、某一階層的最高收入、平均消費(fèi)支出為依據(jù)。在西方發(fā)達(dá)國(guó)家確定最低生活費(fèi)用相對(duì)比較容易，可參照社會(huì)公認(rèn)的最低生活保障水平確定”［4］。財(cái)政部在介紹《我國(guó)個(gè)人所得稅基本情況》時(shí)認(rèn)為，工薪費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的確定需要綜合考慮居民消費(fèi)支出增長(zhǎng)及物價(jià)上漲因素等情況。這意味著基本減除費(fèi)用不僅要覆蓋基本生計(jì)成本，而且要考慮居民其他消費(fèi)支出。

從實(shí)踐層面來(lái)看，個(gè)人所得稅扣除制度及其額度的調(diào)整歷來(lái)是社會(huì)各界的關(guān)注焦點(diǎn)。每年全國(guó)“兩會(huì)”期間，關(guān)于“提高個(gè)人所得稅起征點(diǎn)”的呼聲不絕于耳。

因此，從個(gè)人所得稅扣除制度改革要求以及運(yùn)行實(shí)踐來(lái)看，迫切需要系統(tǒng)、深入探討個(gè)人所得稅扣除制度的相關(guān)基本問(wèn)題。比如，扣除制度為何重要，如何影響個(gè)人所得稅職能作用發(fā)揮？扣除應(yīng)分為哪些類型，其功能作用如何定位？各類扣除可以采取何種扣除方式，不同扣除方式對(duì)扣除制度作用的發(fā)揮有何影響？本文圍繞上述問(wèn)題展開研究，嘗試構(gòu)建我國(guó)個(gè)人所得稅扣除制度的理論體系，即從扣除項(xiàng)目性質(zhì)和扣除方式的視角，對(duì)個(gè)人所得稅扣除進(jìn)行分類，并討論其政策效應(yīng)?；诳鄢?xiàng)目的性質(zhì)，將個(gè)人所得稅的扣除分為成本費(fèi)用類扣除和個(gè)人支出類扣除，個(gè)人支出類扣除又細(xì)分為生計(jì)類扣除和社會(huì)政策類扣除?；诳鄢绞?，將個(gè)人所得稅的扣除分為收入扣除、稅前扣除和稅額扣除，前兩種扣除方式會(huì)產(chǎn)生財(cái)政收入彈性效應(yīng)、收入分配調(diào)節(jié)的“累進(jìn)/退”效應(yīng)，且扣除制度安排不當(dāng)會(huì)產(chǎn)生收入分配調(diào)節(jié)“陷阱”和政策效應(yīng)“陷阱”，稅額扣除則會(huì)產(chǎn)生財(cái)政補(bǔ)貼效應(yīng)，從而豐富我國(guó)個(gè)人所得稅理論文獻(xiàn)，更好地支撐個(gè)人所得稅扣除制度改革。

一、扣除制度是個(gè)人所得稅制度的必要、基本組成部分

從扣除方式來(lái)看，個(gè)人所得稅扣除可分為收入扣除、稅前扣除和稅額扣除，其中收入扣除和稅前扣除是最重要的扣除方式，這里以收入扣除和稅前扣除為例，分析扣除制度對(duì)于個(gè)人所得稅的重要意義。

扣除制度是所得稅區(qū)別于流轉(zhuǎn)稅的本質(zhì)特征。所得稅的課征對(duì)象不是毛收入，而是扣除了各項(xiàng)成本、費(fèi)用開支后的所得額，對(duì)所得而非收入征稅是所得稅區(qū)別于流轉(zhuǎn)稅的本質(zhì)特征。所得稅的計(jì)稅邏輯起點(diǎn)為包含成本代價(jià)的收入，必須對(duì)其進(jìn)行必要扣除，才能據(jù)以征收所得稅。因此，所得稅之所以異于流轉(zhuǎn)稅，就在于扣除制度。

扣除制度是個(gè)人所得稅區(qū)別于企業(yè)所得稅的關(guān)鍵特征。與企業(yè)所得稅不同的是，個(gè)人所得稅除了需要對(duì)與取得收入直接、強(qiáng)相關(guān)的成本費(fèi)用支出進(jìn)行扣除外，還要對(duì)與取得收入間接相關(guān)且構(gòu)成納稅人必要支出的項(xiàng)目進(jìn)行扣除，主要包括與人的生存和發(fā)展相關(guān)的扣除（簡(jiǎn)稱生計(jì)類扣除），以及體現(xiàn)政府執(zhí)政理念和社會(huì)政策導(dǎo)向的扣除（簡(jiǎn)稱社會(huì)政策類扣除）。

扣除制度一定程度上決定了個(gè)人所得稅治理價(jià)值的彰顯程度?！岸愂找唤?jīng)產(chǎn)生，它就成為一柄可以操控的把手，各種社會(huì)力量都能握住這一把手，用以改變社會(huì)結(jié)構(gòu)?！保?］稅收的國(guó)家治理價(jià)值集中體現(xiàn)于個(gè)人所得稅，且其彰顯程度主要取決于扣除制度安排。就其政治治理功能而言，與人生存發(fā)展相關(guān)的扣除彰顯了民主政治中“尊重和保障人權(quán)”的基本價(jià)值取向?？鄢贫扔绊憘€(gè)人所得稅收入分配調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮，進(jìn)而影響社會(huì)的公平正義。就其經(jīng)濟(jì)治理功能而言，扣除制度影響個(gè)人所得稅的“自動(dòng)穩(wěn)定器”作用的發(fā)揮，從而影響宏觀經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定。與人健康、發(fā)展相關(guān)的扣除能改變“物質(zhì)資本”與“人力資本”的對(duì)比關(guān)系，從而影響資源配置。就其社會(huì)治理功能而言，與生育贍養(yǎng)、養(yǎng)老以及捐贈(zèng)相關(guān)的扣除，會(huì)影響社會(huì)道德氛圍的形成、善治社會(huì)的構(gòu)建，等等。

綜上所述，扣除是將收入轉(zhuǎn)換為所得之必需，是保障人之生存發(fā)展權(quán)利之必需。因此，扣除制度是個(gè)人所得稅最基本和必要的組成部分。

二、個(gè)人所得稅扣除的分類：基于扣除項(xiàng)目性質(zhì)和扣除方式

基于分析需要，此處從扣除項(xiàng)目性質(zhì)和扣除方式的視角，對(duì)個(gè)人所得稅扣除進(jìn)行分類。

（一）個(gè)人所得稅扣除分類：基于扣除項(xiàng)目性質(zhì)的視角

1.性質(zhì)相異的兩大類、三小類扣除

基于扣除項(xiàng)目的性質(zhì)，可以將個(gè)人所得稅扣除分為兩大類、三小類（見(jiàn)圖1，下頁(yè)）。兩大類是指成本費(fèi)用類扣除和個(gè)人支出類扣除。三小類扣除是指在兩大類的基礎(chǔ)上，又將個(gè)人支出類扣除細(xì)分為生計(jì)類扣除和社會(huì)政策類扣除。

成本費(fèi)用類扣除與取得收入直接相關(guān)，即沒(méi)有這類投入，收入就無(wú)法取得。比如，納稅人為取得經(jīng)營(yíng)性收入而購(gòu)入的原材料，為取得勞動(dòng)性收入所發(fā)生的通勤費(fèi)以及購(gòu)置的電腦等專用儀器設(shè)備。

個(gè)人支出類扣除與納稅人取得收入并不直接相關(guān)，但會(huì)間接影響收入的取得，且與人的生存以及社會(huì)發(fā)展息息相關(guān)。個(gè)人支出類扣除中的生計(jì)類扣除是指與人的生存發(fā)展直接相關(guān)的必要成本費(fèi)用的扣除，如用于維持本人及家庭生計(jì)的支出；個(gè)人支出類扣除中的社會(huì)政策類扣除主要是綜合考慮國(guó)情、政治以及社會(huì)等因素，或?yàn)闇p輕納稅人負(fù)擔(dān)，或?yàn)闇p輕政府財(cái)政負(fù)擔(dān)，為政府所鼓勵(lì)的個(gè)人支出的扣除，如捐贈(zèng)扣除、生育扣除等。

按照與取得收入的關(guān)聯(lián)度強(qiáng)弱來(lái)看，成本費(fèi)用類扣除強(qiáng)于個(gè)人支出類扣除，因而前者被稱為直接扣除，后者被稱為間接扣除。經(jīng)過(guò)直接扣除后的所得稱為純所得，經(jīng)過(guò)間接扣除后的所得稱為凈所得。

2.扣除項(xiàng)目性質(zhì)不同，作用也不同

扣除項(xiàng)目的性質(zhì)不僅決定了其扣除方式和扣除標(biāo)準(zhǔn)，而且在一定程度上反映了其在個(gè)人所得稅制度中的作用。

成本費(fèi)用類扣除使征稅標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一公平。經(jīng)由成本費(fèi)用類扣除，可以將不同來(lái)源（性質(zhì)）的收入轉(zhuǎn)化為均不含成本費(fèi)用的、能夠反映其真實(shí)納稅能力的純所得，從而為同等征稅劃定統(tǒng)一起點(diǎn)。比如，同為勞動(dòng)就業(yè)性收入，雇員取得工資薪金收入的成本費(fèi)用（如辦公設(shè)備成本、差旅費(fèi)用等）多由雇主承擔(dān)，其收入近似①于純所得，而自雇者（典型如靈活就業(yè)者）取得的勞務(wù)性收入則包含了為取得收入所發(fā)生的、必要的相關(guān)成本費(fèi)用（如房租、辦公設(shè)備等），只有將后者的收入進(jìn)行成本費(fèi)用扣除后，才能轉(zhuǎn)化為純所得，真實(shí)反映自雇者納稅能力，也才能與工資薪金收入相比較，據(jù)以征稅才會(huì)公平。與此類似，納稅人的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)的收入也需要進(jìn)行成本費(fèi)用扣除，扣除后的純所得才能體現(xiàn)納稅人的真實(shí)納稅能力，與工資薪金等其他純所得同等征稅。

生計(jì)類扣除是與人的生存和發(fā)展直接相關(guān)的支出，為人的生產(chǎn)和再生產(chǎn)所必需，是保障人權(quán)（生存權(quán)和發(fā)展權(quán)）的具體體現(xiàn)，彰顯稅收的政治治理價(jià)值。生計(jì)類扣除又可細(xì)分為兩類：一是與納稅人自身生存和發(fā)展相關(guān)的支出，如本人衣食住行支出等；二是納稅人為維系家庭成員生計(jì)的支出，如撫養(yǎng)贍養(yǎng)支出等。

社會(huì)政策類扣除體現(xiàn)了政府執(zhí)政理念和社會(huì)發(fā)展戰(zhàn)略，彰顯稅收的社會(huì)治理價(jià)值，影響稅收的經(jīng)濟(jì)治理價(jià)值。稅收是參與經(jīng)濟(jì)社會(huì)治理的重要手段，個(gè)人所得稅也需貫徹社會(huì)政策意圖，落實(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展戰(zhàn)略，扣除是實(shí)現(xiàn)上述功能的常用工具，典型如為應(yīng)對(duì)人口老齡化、減輕納稅人養(yǎng)育負(fù)擔(dān)的嬰幼兒照護(hù)支出扣除，為促進(jìn)人的能力發(fā)展的教育支出扣除。與生計(jì)類扣除的普適性相比，社會(huì)政策類扣除具有特惠性，即僅覆蓋符合一定條件的納稅人群。

當(dāng)然，上述扣除分類并非涇渭分明、一成不變。有些扣除類型性質(zhì)較為模糊，劃歸哪類均能合理解釋。比如納稅人的大病醫(yī)療扣除，既可以視作為提高工作效率而發(fā)生的、與取得收入直接相關(guān)的成本費(fèi)用支出，又可以視為與人生存發(fā)展權(quán)相關(guān)的生計(jì)類扣除，還可以將其認(rèn)定為政府為減輕醫(yī)療衛(wèi)生財(cái)政負(fù)擔(dān)而鼓勵(lì)納稅人自行承擔(dān)醫(yī)療支出的社會(huì)政策類扣除。

在實(shí)踐中，各國(guó)視各時(shí)期經(jīng)濟(jì)社會(huì)政策的重點(diǎn)，動(dòng)態(tài)調(diào)整某些扣除的性質(zhì)。比如，在美國(guó)個(gè)人所得稅發(fā)展過(guò)程中，越來(lái)越多的稅前扣除從線下轉(zhuǎn)為線上，典型如個(gè)人因受雇機(jī)構(gòu)的辦公地點(diǎn)變化而發(fā)生的搬家費(fèi)用就是由最初的線下扣除轉(zhuǎn)為線上扣除的［6］。

總之，經(jīng)由上述三類性質(zhì)的扣除，可以實(shí)現(xiàn)三項(xiàng)政策目標(biāo)：一是確保個(gè)人所得稅能夠?qū)Ψ从痴鎸?shí)納稅能力的“純所得”而非“收入”征稅；二是體現(xiàn)對(duì)納稅人生存權(quán)和發(fā)展權(quán)的保障；三是體現(xiàn)國(guó)家的社會(huì)政策導(dǎo)向。

（二）個(gè)人所得稅扣除分類：基于扣除方式的視角

從扣除方式來(lái)看，個(gè)人所得稅的扣除可分為收入扣除（Tax Exemption）、稅前扣除（Tax Dedection）和稅額扣除（Tax Credit）。收入扣除和稅前扣除影響個(gè)人所得稅稅基，稅額扣除影響個(gè)人所得稅稅額。稅前扣除是個(gè)人所得稅扣除的主要方式，但收入扣除和稅額扣除在各國(guó)個(gè)人所得稅制度中也較為常見(jiàn)。

收入扣除也稱免稅扣除。免稅的本義是指政府基于某種考慮，對(duì)納稅人的某些收入豁免其納稅義務(wù)。在個(gè)人所得稅中，成本費(fèi)用類扣除往往采用收入扣除方式，體現(xiàn)對(duì)彌補(bǔ)成本部分的收入免稅的理念。也有些國(guó)家對(duì)生計(jì)類扣除采用收入扣除方式，這體現(xiàn)了政府對(duì)維持人之生存發(fā)展的收入視為免稅收入，僅對(duì)高于生計(jì)類支出部分的收入才征稅的治稅理念。收入扣除可以有效消除因不同性質(zhì)收入中成本費(fèi)用占比不同而導(dǎo)致的納稅能力差異。通常而言，通過(guò)收入扣除，理論稅基（也稱經(jīng)濟(jì)稅基，Tax Base）得以確立，應(yīng)納稅所得額（Taxable Income）的基礎(chǔ)得以形成。

稅前扣除也稱稅基扣除，是在理論稅基基礎(chǔ)上的一種扣除，是對(duì)稅基的調(diào)整。經(jīng)過(guò)稅基扣除，最終確定應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而確定適用稅率。在個(gè)人所得稅中，生計(jì)類扣除、社會(huì)政策類扣除均可采用稅前扣除方式，如醫(yī)療衛(wèi)生、教育培訓(xùn)捐贈(zèng)扣除等，稅前扣除是適用范圍最為廣泛的一種扣除方式。

稅額扣除也稱稅額抵免，是將某些支出的一定比例或全部從其應(yīng)納稅額中扣除，因?yàn)橹苯記_減稅額，所以會(huì)產(chǎn)生退稅效應(yīng)，這是稅額扣除區(qū)別于前述兩類扣除的顯著特征。稅額扣除的政策效應(yīng)最好，但對(duì)個(gè)人所得稅收入的影響也更直接。在實(shí)踐中，各國(guó)往往對(duì)關(guān)乎國(guó)家發(fā)展戰(zhàn)略的重點(diǎn)社會(huì)政策類扣除采用稅額扣除方式，比如英國(guó)的工作稅收抵免（Working Tax Credit）、美國(guó)的兒童稅收抵免（Child Tax Credit）等。

綜上，成本費(fèi)用類扣除采用收入扣除方式，生計(jì)類扣除采用收入扣除或稅前扣除方式，社會(huì)政策類扣除采用稅前扣除或稅額扣除方式，但扣除類型與扣除方式對(duì)應(yīng)關(guān)系并非一成不變，而是動(dòng)態(tài)調(diào)整的。兩者對(duì)應(yīng)關(guān)系通常如表1所示。

（三）扣除性質(zhì)與扣除方式的不同組合可帶來(lái)不同政策效果，反映不同國(guó)家治理功能

扣除性質(zhì)分類與扣除方式分類的不同搭配，會(huì)對(duì)納稅人負(fù)擔(dān)和財(cái)政收入產(chǎn)生不同的影響，政策效應(yīng)也有較大差異，于國(guó)家治理的價(jià)值也有所不同。比如，若個(gè)人生計(jì)扣除采用收入扣除方式，則更能體現(xiàn)優(yōu)先保障基本人權(quán)（生存權(quán)）的價(jià)值理念，突出彰顯其政治治理價(jià)值；捐贈(zèng)類扣除采用稅前扣除而非收入扣除和稅額扣除的方式，則意味著其扣除優(yōu)先級(jí)低于生計(jì)類扣除，且因稅前扣除僅能部分抵減稅款，可抵減稅款規(guī)模因納稅人收入水平不同而變化，因此，或無(wú)法抵減（純所得-生計(jì)類扣除為負(fù)），或按照最高邊際稅率抵減，從而體現(xiàn)政府引導(dǎo)個(gè)人依其能力量力捐贈(zèng)的理念，反映稅收的社會(huì)治理價(jià)值“要適度”的理念；再比如，鼓勵(lì)生育相關(guān)的支出扣除若從稅前扣除調(diào)整為稅額扣除，則可有效避免因納稅人收入過(guò)低（如低于其收入扣除和稅前扣除規(guī)模）而導(dǎo)致其無(wú)法享受政策紅利的問(wèn)題，確保納稅人對(duì)該項(xiàng)政策“應(yīng)享盡享”，同時(shí)因稅額扣除與納稅人適用稅率無(wú)關(guān)，即高、低收入者均可按同等稅額扣除，因而對(duì)低收入者的“好處”（可扣除額度/收入）相對(duì)更大，也有利于促進(jìn)公平，彰顯其政治治理價(jià)值。

總之，扣除類型及扣除方式的不同組合，不僅影響納稅人負(fù)擔(dān)和政府財(cái)政收入，而且是貫徹國(guó)家執(zhí)政理念、體現(xiàn)價(jià)值導(dǎo)向、落實(shí)重大發(fā)展戰(zhàn)略的有力制度工具。

三、個(gè)人所得稅扣除制度的四大效應(yīng)分析

個(gè)人所得稅具有籌集財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入分配兩大功能，而扣除制度對(duì)這兩大功能均具有重要影響，并產(chǎn)生四大效應(yīng)。

（一）扣除制度的財(cái)政收入的彈性效應(yīng)

在前述三種扣除方式中，收入扣除和稅前扣除影響個(gè)人所得稅稅基，稅額扣除直接減少個(gè)人所得稅收入。因此，個(gè)人所得稅的扣除制度或縮減稅基，或減少稅額，從而對(duì)個(gè)人所得稅的收入能力產(chǎn)生影響。

稅基大小以及稅率高低決定了一個(gè)稅種的收入能力，個(gè)人所得稅也不例外。尤其是，作為個(gè)人所得稅扣除最主要的扣除方式，收入扣除和稅前扣除對(duì)個(gè)人所得稅的收入能力具有“彈性”效應(yīng)。這是因?yàn)?，收入扣除和稅前扣除?xiàng)目越多、扣除標(biāo)準(zhǔn)越高，稅基縮減的程度越大，與之相適用的最高邊際稅率越低，進(jìn)而對(duì)個(gè)人所得稅收入產(chǎn)生緊縮的“乘數(shù)”效應(yīng)，反之產(chǎn)生收入擴(kuò)張的“乘數(shù)”效應(yīng)，下面以簡(jiǎn)單的示例進(jìn)行分析。

比如，對(duì)純所得為15萬(wàn)元的A納稅人而言，假設(shè)10萬(wàn)元以下的應(yīng)納稅所得部分適用5%的稅率，10萬(wàn)元至20萬(wàn)元的應(yīng)納稅所得部分適用10%的稅率，在稅前扣除為0元、3萬(wàn)元、6萬(wàn)元三種情況下，A納稅人繳納的稅款、負(fù)擔(dān)的稅負(fù)以及稅收收入彈性情況如表2所示。

從表2可以看出，隨著稅前扣除額的提高，政府的稅收收入在減少，且降幅高于稅基減幅，從而使得收入彈性大于1，產(chǎn)生財(cái)政收入的乘數(shù)效應(yīng)。

在我國(guó)目前個(gè)人所得稅稅率結(jié)構(gòu)和級(jí)距的情況下，扣除額的財(cái)政收入的彈性效應(yīng)如表3（下頁(yè)）、圖2（下頁(yè)）和圖3所示?？梢钥闯觯瑢?duì)于任何級(jí)次的稅基規(guī)模而言，其扣除額的稅收收入的彈性均大于1。在稅基規(guī)模一定的情況下，稅收收入的彈性效應(yīng)隨著扣除額的提高而變大（見(jiàn)圖2，下頁(yè)）。比如，在稅基為30萬(wàn)元的情況下，稅前扣除額從0萬(wàn)元提高至1萬(wàn)元時(shí)，稅收收入彈性為1.39，而扣除額從2萬(wàn)元提高至3萬(wàn)元時(shí)，稅收收入彈性隨之提高至1.43，依此類推，稅收收入彈性不斷提高。稅收收入的彈性隨著稅基規(guī)模的提高在每一稅率階梯后呈現(xiàn)先升后降的趨勢(shì)（見(jiàn)圖3），即呈波浪式“倒U”型變動(dòng)。如在稅前扣除額從1萬(wàn)元提高至2萬(wàn)元的情況下，稅基為14.4萬(wàn)元時(shí)，稅收收入彈性為1.23；而稅基為16萬(wàn)元時(shí)，稅收收入彈性陡增至2.29；而稅基為18萬(wàn)元時(shí)，稅收收入彈性又降至1.99。

個(gè)人所得稅的收入扣除和稅前扣除會(huì)產(chǎn)生財(cái)政收入的彈性效應(yīng)的啟示意義在于，收入扣除和稅前扣除水平不可過(guò)高，否則會(huì)限制個(gè)人所得稅的收入能力，進(jìn)而影響其保障財(cái)政收入、宏觀調(diào)控的“自動(dòng)穩(wěn)定器”作用。彈性效應(yīng)隨著扣除額與稅基的增加而提高的啟示意義在于，對(duì)于扣除額的調(diào)整要慎重，要充分考慮對(duì)財(cái)政收入的影響。

（二）扣除制度的收入分配調(diào)節(jié)的“累進(jìn)/退”效應(yīng)

收入扣除和稅前扣除對(duì)不同收入者稅負(fù)的影響是不同的，即高收入者從收入扣除和稅前扣除提高中獲益更大，從而對(duì)個(gè)人所得稅的收入分配調(diào)節(jié)能力產(chǎn)生“累退/進(jìn)”效應(yīng)，不利于社會(huì)的公平正義。

如前文所述，收入扣除和稅前扣除項(xiàng)目的多寡以及扣除水平會(huì)對(duì)個(gè)人所得稅的稅基及其適用的最高邊際稅率水平產(chǎn)生重要影響，進(jìn)而在一定程度上決定了納稅人的稅負(fù)。對(duì)于高收入者而言，其適用的最高邊際稅率也相對(duì)較高，當(dāng)增加收入扣除和稅前扣除項(xiàng)目或提高扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，納稅人按照最高邊際稅率的比例減少其納稅額，相應(yīng)高收入者稅款減少的規(guī)模更大，稅負(fù)降低更多，從而產(chǎn)生收入分配的“累退”效應(yīng)，反之亦然。比如，對(duì)于純所得分別為10萬(wàn)元和15萬(wàn)元的A和B兩位納稅人，假設(shè)10萬(wàn)元以下的應(yīng)納稅所得適用5%的稅率，10萬(wàn)～20萬(wàn)元的應(yīng)納稅所得部分適用10%的稅率，在稅前扣除分別為0元、3萬(wàn)元、5萬(wàn)元的情況下，A、B納稅人分別應(yīng)繳納個(gè)人所得稅、平均稅負(fù)以及二者稅負(fù)差距情況如表4所示。

從表4可以看出，當(dāng)稅前扣除額從0元分別提高至3萬(wàn)元和5萬(wàn)元時(shí)，A納稅人稅負(fù)分別下降1.5個(gè)、2.5個(gè)百分點(diǎn)，B納稅人稅負(fù)分別下降2個(gè)、3.4個(gè)百分點(diǎn)，從而使得A、B納稅人稅負(fù)差距從1.7個(gè)百分點(diǎn)分別下降至1.2個(gè)、0.8個(gè)百分點(diǎn)，二者稅負(fù)差距隨著扣除額的提高而不斷縮小。這意味著，隨著稅前扣除額的提高，盡管A、B納稅人的稅負(fù)均在下降，但高收入者（B納稅人）的稅負(fù)下降速度更快，使得A、B納稅人的稅負(fù)差距在不斷縮小，產(chǎn)生了收入分配調(diào)節(jié)的“累退”效應(yīng)。反之，則會(huì)產(chǎn)生收入分配調(diào)節(jié)的“累進(jìn)”效應(yīng)。

因此，扣除制度收入分配調(diào)節(jié)的“累進(jìn)/退”效應(yīng)意味著，對(duì)于普適性扣除項(xiàng)目范圍擴(kuò)大以及扣除標(biāo)準(zhǔn)提高要慎重，否則會(huì)對(duì)收入分配產(chǎn)生“逆向”調(diào)節(jié)。

（三）扣除制度的收入分配調(diào)節(jié)“陷阱”和政策效應(yīng)“陷阱”

收入扣除和稅前扣除制度安排不當(dāng)會(huì)產(chǎn)生兩大“陷阱”效應(yīng)，即收入分配調(diào)節(jié)“陷阱”和政策效應(yīng)“陷阱”。

1.扣除制度的收入分配調(diào)節(jié)“陷阱”效應(yīng)

當(dāng)收入扣除和稅前扣除之和高于納稅人應(yīng)稅收入時(shí)，納稅人不需要繳納個(gè)人所得稅。因此，如果收入扣除和稅前扣除項(xiàng)目過(guò)多、扣除標(biāo)準(zhǔn)過(guò)高，會(huì)導(dǎo)致大量且收入差距較大的納稅人均不納稅，從而使得個(gè)人所得稅對(duì)這部分納稅人的收入無(wú)法發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。在這種情況下，無(wú)論個(gè)人所得稅其他稅制要素設(shè)計(jì)多么完美，其收入再分配的作用也無(wú)法充分發(fā)揮，從而落入收入分配調(diào)節(jié)“陷阱”。

個(gè)人所得稅是否會(huì)落入收入分配調(diào)節(jié)“陷阱”，關(guān)鍵取決于收入扣除和稅前扣除項(xiàng)目以及扣除標(biāo)準(zhǔn)的確定?？鄢龢?biāo)準(zhǔn)越高，不繳納個(gè)人所得稅的納稅人數(shù)量越大，收入分配調(diào)節(jié)能力越弱。比如，2011年我國(guó)個(gè)人所得稅工資薪金費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)從2 000元/月提高至3 500元/月，使得我國(guó)工資薪金納稅人數(shù)量從6 800多萬(wàn)人降至2 800多萬(wàn)人①，占當(dāng)年城鎮(zhèn)就業(yè)人數(shù)的比重不足8%②，這意味著我國(guó)個(gè)人所得稅對(duì)超過(guò)92%的就業(yè)人員的收入調(diào)節(jié)無(wú)力，從而難以體現(xiàn)不同納稅能力繳納不同稅收的縱向公平原則。而工資薪金歷來(lái)是我國(guó)居民的主要收入來(lái)源，2011年工資薪金收入占城鎮(zhèn)居民可支配收入的比重達(dá)到85%③，工資費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高一定程度上使得我國(guó)個(gè)人所得稅落入收入分配調(diào)節(jié)“陷阱”，限制了我國(guó)個(gè)人所得稅的收入分配調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮。

2.扣除制度的政策效應(yīng)“陷阱”

收入扣除和稅前扣除制度安排不合理還可能產(chǎn)生政策“陷阱”效應(yīng)。以我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅為例，對(duì)于那些年綜合所得收入在6萬(wàn)元以下的納稅人而言，無(wú)論專項(xiàng)附加扣除政策如何調(diào)整，專項(xiàng)附加扣除范圍如何擴(kuò)大、扣除標(biāo)準(zhǔn)如何提高，其都無(wú)法享受政策調(diào)整帶來(lái)的好處。這意味著，專項(xiàng)附加扣除政策調(diào)整對(duì)年收入在6萬(wàn)元以下的納稅人而言沒(méi)有影響，政策效應(yīng)為0，從而落入政策效應(yīng)“陷阱”。

扣除制度的收入分配調(diào)節(jié)“陷阱”和政策效應(yīng)“陷阱”的啟示意義在于，普適性的收入扣除和稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)不可過(guò)高，否則會(huì)將大量的納稅人排除在個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)范圍之外。同時(shí)，對(duì)那些針對(duì)特定納稅人群且國(guó)家強(qiáng)力倡導(dǎo)的社會(huì)政策類扣除不宜采用稅前扣除的方式，否則會(huì)影響政策激勵(lì)實(shí)效。

（四）扣除制度的財(cái)政補(bǔ)貼效應(yīng)

通過(guò)合理的扣除方式（如稅額扣除）安排，個(gè)人所得稅扣除制度可產(chǎn)生財(cái)政補(bǔ)貼/支出效應(yīng)，即政府通過(guò)設(shè)置扣除政策享受條件，減輕特定人群稅負(fù)，以稅收方式將財(cái)政資金定向補(bǔ)貼給特定人群。因此，從納稅人角度看，個(gè)人所得稅扣除可以減輕享受政策的納稅人負(fù)擔(dān)，少繳稅款，相較于未享受扣除政策的納稅人而言，相當(dāng)于獲得了一筆財(cái)政補(bǔ)貼。從政府角度看，個(gè)人所得稅扣除減少了政府收入，相當(dāng)于政府向享受扣除政策的納稅人支付了一筆財(cái)政補(bǔ)貼。具有財(cái)政補(bǔ)貼效應(yīng)的個(gè)人所得稅扣除政策被廣泛應(yīng)用于各國(guó)社會(huì)福利計(jì)劃，如就業(yè)、教育和醫(yī)療補(bǔ)貼等。

（五）扣除制度的四大效應(yīng)關(guān)系分析

在扣除制度的上述四大效應(yīng)中，前三個(gè)效應(yīng)是針對(duì)收入扣除和稅前扣除方式而言的，第四個(gè)效應(yīng)與稅額扣除相關(guān)。

前三個(gè)效應(yīng)均表明，收入扣除和稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)水平不可過(guò)高，否則會(huì)對(duì)個(gè)人所得稅的收入能力和收入分配調(diào)節(jié)能力產(chǎn)生不利影響。影響收入扣除和稅前扣除水平的因素既有客觀的（比如與取得收入的成本費(fèi)用的直接扣除），也有主觀的（比如生計(jì)類扣除等間接扣除），后者是確定收入扣除和稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)鍵。這就要求嚴(yán)格限定間接扣除項(xiàng)目范圍、扣除口徑以及扣除標(biāo)準(zhǔn)，且需要建立科學(xué)、穩(wěn)定的間接扣除調(diào)節(jié)機(jī)制，避免對(duì)個(gè)人所得稅收入及其分配調(diào)節(jié)效應(yīng)產(chǎn)生嚴(yán)重不利影響。

第四個(gè)效應(yīng)表明，個(gè)人所得稅的扣除制度是落實(shí)國(guó)家發(fā)展戰(zhàn)略和社會(huì)政策的良好工具，可與財(cái)政補(bǔ)貼/支出產(chǎn)生同樣的政策效果，且方式更直接高效、激勵(lì)效果更好。因此，對(duì)于那些體現(xiàn)國(guó)家發(fā)展戰(zhàn)略導(dǎo)向且在一定時(shí)期內(nèi)重點(diǎn)推進(jìn)的社會(huì)政策類扣除項(xiàng)目，可以采取稅額扣除方式，以更好地發(fā)揮扣除制度的社會(huì)政策效應(yīng)。當(dāng)然，收入扣除制度的補(bǔ)貼效應(yīng)會(huì)直接、等額減少個(gè)人所得稅收入，因而要限定補(bǔ)貼效應(yīng)的發(fā)揮，即采用稅額扣除的項(xiàng)目不宜過(guò)多，扣除標(biāo)準(zhǔn)不宜過(guò)高。

因此，扣除制度的收入彈性效應(yīng)和收入分配的累進(jìn)/退效應(yīng)是相互關(guān)聯(lián)、相互統(tǒng)一、同向共振的，而收入扣除和稅前扣除制度的政策效應(yīng)“陷阱”則可以通過(guò)稅額扣除制度的補(bǔ)貼效應(yīng)予以彌補(bǔ)。

四、個(gè)人所得稅扣除制度的優(yōu)化路徑

對(duì)標(biāo)個(gè)人所得稅扣除制度的四大效應(yīng)分析框架，理想的個(gè)人所得稅扣除制度體系應(yīng)該是扣除范圍完整、準(zhǔn)確，扣除項(xiàng)目分類科學(xué)，扣除標(biāo)準(zhǔn)合理，并配以合宜的扣除方式。具體而言，扣除范圍要涵蓋成本費(fèi)用類、生計(jì)類以及社會(huì)政策類扣除。成本費(fèi)用類扣除據(jù)實(shí)扣除①，以體現(xiàn)納稅人的真實(shí)納稅能力；生計(jì)類扣除既要覆蓋納稅人生存成本又不可過(guò)高，否則會(huì)影響個(gè)人所得稅職能的發(fā)揮，從而要求生計(jì)類扣除口徑準(zhǔn)確、調(diào)整機(jī)制穩(wěn)定、調(diào)整依據(jù)科學(xué)；社會(huì)政策類扣除依不同時(shí)期政府施政理念、發(fā)展戰(zhàn)略、發(fā)展重點(diǎn)而動(dòng)態(tài)優(yōu)化扣除項(xiàng)目、扣除方式、扣除標(biāo)準(zhǔn)。

為了更好地發(fā)揮我國(guó)個(gè)人所得稅籌集財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入分配的職能，基于當(dāng)前我國(guó)個(gè)人所得稅扣除制度實(shí)際，對(duì)標(biāo)上述扣除制度目標(biāo)，未來(lái)我國(guó)個(gè)人所得稅扣除制度改革應(yīng)聚焦于以下方面：

第一，對(duì)現(xiàn)行扣除項(xiàng)目進(jìn)行科學(xué)歸類，為確定扣除優(yōu)先順序、扣除原則以及方式、實(shí)現(xiàn)扣除項(xiàng)目與扣除方式的合理搭配奠定基礎(chǔ)。將勞務(wù)報(bào)酬、稿酬所得以及特許權(quán)使用費(fèi)用收入的20%費(fèi)用減除、經(jīng)營(yíng)所得減除、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除劃歸為成本費(fèi)用類扣除，將現(xiàn)行的6萬(wàn)元減除費(fèi)用劃歸為生計(jì)類扣除，將專項(xiàng)附加扣除和捐贈(zèng)扣除劃歸為社會(huì)政策類扣除。將“四險(xiǎn)一金”（免稅優(yōu)惠）從專項(xiàng)扣除調(diào)整為免稅收入或者不征稅收入。相應(yīng)上述扣除項(xiàng)目的扣除優(yōu)先順序調(diào)整為：從“四險(xiǎn)一金”到成本費(fèi)用類扣除再到生計(jì)類扣除，最后為社會(huì)政策類扣除。

第二，優(yōu)化生計(jì)類扣除口徑、扣除標(biāo)準(zhǔn)及其標(biāo)準(zhǔn)確定依據(jù)，在保障人之生存發(fā)展權(quán)的基礎(chǔ)上，最大限度降低扣除制度的收入彈性效應(yīng)和收入分配調(diào)節(jié)的累退效應(yīng)對(duì)個(gè)人所得稅功能產(chǎn)生的不利影響。一是建議生計(jì)類扣除采用“標(biāo)準(zhǔn)扣除*贍/撫養(yǎng)系數(shù)”的原則，既考慮納稅人的實(shí)際情況差異，又考慮制度的簡(jiǎn)潔、可操作。二是將扣除口徑明確為“為維持人生存的基本生計(jì)支出”，以兼顧納稅人生存及個(gè)人所得稅功能的發(fā)揮。三是基于我國(guó)城鄉(xiāng)二元巨大差異的國(guó)情，并參考國(guó)際實(shí)踐，建議以城市居民最低生活保障標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)確定生計(jì)類扣除標(biāo)準(zhǔn)，并隨著城市居民最低生活保障標(biāo)準(zhǔn)或物價(jià)指數(shù)的變動(dòng)而動(dòng)態(tài)調(diào)整，以保障納稅人的生存發(fā)展權(quán)。為了兼顧保障民生的目標(biāo)，應(yīng)合理設(shè)置低檔稅率，減輕較低收入者負(fù)擔(dān)；而對(duì)于特定納稅人群的某類大額、剛性的合理支出，則通過(guò)增設(shè)社會(huì)政策類扣除、優(yōu)化扣除方式的辦法減輕其稅負(fù)。

第三，豐富社會(huì)政策類扣除的扣除方式，充分釋放扣除制度的社會(huì)政策效應(yīng)和補(bǔ)貼效應(yīng)。目前我國(guó)個(gè)人所得稅社會(huì)政策類扣除以稅前扣除方式為主，扣除方式較為單一，限制了扣除制度政策效應(yīng)的發(fā)揮。未來(lái)可考慮將嬰幼兒照護(hù)扣除從稅前扣除轉(zhuǎn)為稅額扣除，稅額扣除標(biāo)準(zhǔn)可依照稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)*某一邊際稅率（如10%或20%）的方式設(shè)定，這樣既可以有效避免落入扣除制度的政策效應(yīng)“陷阱”、發(fā)揮扣除制度的“補(bǔ)貼”效應(yīng)，又能將“補(bǔ)貼”效應(yīng)更多地惠及中低收入群體，間接發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配的作用。 [Reform]

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Analysis of the Effect and Optimization Strategy of Personal Income Tax Deduction System in China

LIANG Ji

Abstract： Improving the personal income tax deduction system is a necessary aspect of personal income tax reform. The deduction system is a necessary and fundamental component of the personal income tax system， and has a significant impact on the functioning of the personal income tax function. The different combinations of deduction types and deduction methods will bring different policy effects. The personal income tax deduction system has the elastic effect of fiscal revenue， the progressive/regressive effect of income distribution adjustment， and the fiscal subsidy effect. Improper design of the deduction system can lead to personal income tax falling into the "trap" of income distribution regulation and policy effects. The next step in optimizing China's personal income tax deduction system should focus on the following areas： firstly， scientifically categorizing deduction items and clarifying deduction methods based on them; the second is to optimize the scope， standards， and criteria for determining livelihood deductions， and minimize the adverse impact of the deduction system on personal income tax income and distribution regulation; the third is to enrich the deduction methods， avoid the policy effect "trap" of the deduction system， and fully release its subsidy effect.

Key words： the deduction system of personal income tax; deduction items; deduction methods