PPP模式下增值稅稅收籌劃探討

李園 （福建省建筑科學(xué)研究院有限責(zé)任公司）

引言

近幾年，為促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展，政府部門(mén)十分重視與社會(huì)資本的合作，即PPP 模式，該模式能夠被應(yīng)用于公益性項(xiàng)目或者是基礎(chǔ)性建設(shè)項(xiàng)目中。與國(guó)外經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)的PPP 模式發(fā)展以及應(yīng)用尚不成熟，應(yīng)用時(shí)間較短，且缺少相對(duì)應(yīng)的法律法規(guī)等制度支持，諸多項(xiàng)目在增值稅稅收環(huán)節(jié)困難重重，加之受流轉(zhuǎn)稅制以及“營(yíng)改增”政策制度的影響，PPP 模式應(yīng)用的重要性提升，其對(duì)于增值稅稅收籌劃處理工作的開(kāi)展具有重要影響。

一、PPP 生命周期劃分含義分析

我國(guó)政府部門(mén)早在2014 年時(shí)便制定和出臺(tái)了與PPP模式項(xiàng)目相關(guān)的一系列指導(dǎo)文件，具體的指導(dǎo)流程以及內(nèi)容被政府財(cái)政部門(mén)工作人員總結(jié)為“5 個(gè)階段、19 個(gè)分布”，使得PPP 模式的發(fā)展逐步規(guī)范化以及現(xiàn)代化，并在諸多實(shí)踐工作中獲得廣泛應(yīng)用。依據(jù)法律法規(guī)相關(guān)規(guī)定，PPP 模式的生命周期規(guī)劃具體內(nèi)容包括項(xiàng)目識(shí)別、準(zhǔn)備、采購(gòu)、執(zhí)行以及移交等，其中項(xiàng)目的識(shí)別、準(zhǔn)備以及采購(gòu)等階段主要是由政府相關(guān)部門(mén)負(fù)責(zé)[1]。而在項(xiàng)目的執(zhí)行階段，部分PPP 項(xiàng)目需要優(yōu)先成立SPV，其主要是指特殊性質(zhì)的機(jī)構(gòu)或者是企業(yè)，隨后需要由SPV 依據(jù)項(xiàng)目協(xié)議中的相關(guān)內(nèi)容完成項(xiàng)目的立項(xiàng)審批、建設(shè)以及運(yùn)營(yíng)等操作，并且SPV 需要負(fù)責(zé)項(xiàng)目融資，具體融資進(jìn)度需要參考項(xiàng)目實(shí)際推行進(jìn)度，在符合項(xiàng)目協(xié)議合同的基礎(chǔ)上進(jìn)行科學(xué)且合法融資。

二、基于PPP 模式下的增值稅稅收籌劃處理

（一）設(shè)立階段的措施

PPP 項(xiàng)目的第一個(gè)階段是設(shè)立階段。常規(guī)情況下，項(xiàng)目企業(yè)的設(shè)立方式有兩種，一種是收購(gòu)原經(jīng)營(yíng)企業(yè)，其主要包括股權(quán)收購(gòu)與資產(chǎn)收購(gòu)；另一種是新設(shè)，其主要包括貨幣出資和實(shí)物出資。前者是一種常見(jiàn)的投資手段，投資人會(huì)通過(guò)貨幣投資獲取相應(yīng)股權(quán)，投資期間出資方不會(huì)產(chǎn)生任何稅務(wù)問(wèn)題，而后者資產(chǎn)的注入，主要是指投資者需要將現(xiàn)有的資產(chǎn)注入到項(xiàng)目企業(yè)中，以此獲得相對(duì)等的股權(quán)。該方式可能會(huì)涉及諸多增值稅問(wèn)題，如是否會(huì)被認(rèn)定為視同銷(xiāo)售行為、項(xiàng)目企業(yè)發(fā)票抵扣問(wèn)題以及注入企業(yè)標(biāo)的資產(chǎn)性質(zhì)等。其次是視同銷(xiāo)售行為的認(rèn)定，資產(chǎn)注入屬于增值稅的正常交易行為，也是視同銷(xiāo)售行為之一，注入過(guò)程中可能會(huì)存在稅收風(fēng)險(xiǎn)。最后是注入不同資產(chǎn)的增值稅處理，其主要包括不動(dòng)產(chǎn)注入以及無(wú)形資產(chǎn)注入[2]。前者增值稅的處理主要是從計(jì)稅方式、發(fā)票抵扣、適用稅率以及可能出現(xiàn)的問(wèn)題等四方面入手，不動(dòng)產(chǎn)投資的計(jì)稅方式稅率為5%或者是9%，資產(chǎn)注入期間投資方如果出現(xiàn)轉(zhuǎn)讓行為需要開(kāi)設(shè)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，則項(xiàng)目企業(yè)可以憑借發(fā)票進(jìn)行抵扣。

（二）融資階段的措施

融資階段的增值稅處理屬于PPP 項(xiàng)目的第二個(gè)階段，主要是指在部分項(xiàng)目企業(yè)資金籌集的過(guò)程中，企業(yè)管理者會(huì)依據(jù)企業(yè)實(shí)際運(yùn)行情況進(jìn)行預(yù)測(cè)，并多渠道籌集資金。常見(jiàn)的融資渠道包括貸款服務(wù)、租賃服務(wù)、債券發(fā)行以及售后回租等。貸款服務(wù)是項(xiàng)目企業(yè)融資的主要途徑，既可以是銀行貸款，又可以是股東貸款等，針對(duì)于銀行貸款的增值稅處理，適用稅率涉及貸款利息及金融服務(wù)費(fèi)等，增值稅稅率為6%。而依據(jù)國(guó)家相關(guān)規(guī)定，貸款的利息費(fèi)用、手續(xù)費(fèi)以及顧問(wèn)費(fèi)等不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，此類(lèi)費(fèi)用最終可能會(huì)轉(zhuǎn)成項(xiàng)目企業(yè)的成本投資費(fèi)。而股東貸款增值稅的處理，需要企業(yè)股東定期將資金轉(zhuǎn)入銀行，隨后由銀行代理將資金進(jìn)行發(fā)放，與銀行貸款相類(lèi)似，股東貸款的增值稅處理包括適用稅率及費(fèi)用抵扣等問(wèn)題[3]。

（三）設(shè)計(jì)階段的措施

PPP 模式下的增值稅稅收籌劃處理在完成設(shè)立階段以及融資階段的處理后，在社會(huì)資本正式啟動(dòng)PPP 項(xiàng)目之前，需要在內(nèi)部開(kāi)展一系列研討以及設(shè)計(jì)商討會(huì)等。為確保設(shè)計(jì)階段增值稅處理的高效性以及高質(zhì)量性，項(xiàng)目管理人員需要重視研討會(huì)以及設(shè)計(jì)商討會(huì)的開(kāi)展，具體的會(huì)議討論內(nèi)容應(yīng)包括項(xiàng)目財(cái)務(wù)的預(yù)測(cè)、項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)以及財(cái)務(wù)具體運(yùn)營(yíng)等。而項(xiàng)目企業(yè)設(shè)計(jì)服務(wù)購(gòu)買(mǎi)時(shí)所涉及的增值稅稅收問(wèn)題需要考慮的重點(diǎn)包括兩方面，一方面是如若項(xiàng)目企業(yè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生專(zhuān)用的增值稅發(fā)票，則可以直接進(jìn)行抵扣；另一方面是項(xiàng)目企業(yè)所購(gòu)買(mǎi)的相關(guān)服務(wù)比較適合應(yīng)用于文化創(chuàng)意服務(wù)，實(shí)際的增值稅稅率為6%左右，具體的增值稅稅收處理措施介紹如下：依照項(xiàng)目成本，屬于管理費(fèi)用的增值稅可當(dāng)月抵扣，屬于應(yīng)交稅費(fèi)或者是增值稅費(fèi)在未認(rèn)證的前提下可在當(dāng)月進(jìn)行抵扣，屬于應(yīng)交稅費(fèi)并處于待認(rèn)證狀態(tài)的稅收處理，其增值稅處理需要依據(jù)實(shí)際支付金額進(jìn)行抵扣[4]。

（四）建設(shè)階段的措施

PPP 模式下建設(shè)階段增值稅處理流程較為復(fù)雜，需要項(xiàng)目企業(yè)在建設(shè)過(guò)程中認(rèn)真做好增值稅的總結(jié)工作，并在增值稅稅收處理期間重視土地使用權(quán)的取得、建筑設(shè)備的采買(mǎi)以及聘請(qǐng)建筑企業(yè)提供服務(wù)等。

其一，土地使用權(quán)的取得。常規(guī)情況下，PPP 項(xiàng)目開(kāi)展的第一步是項(xiàng)目企業(yè)需要在政府部門(mén)處取得土地使用權(quán)，此種申請(qǐng)土地使用權(quán)的方式具有一定特殊性，所涉及的增值稅稅收無(wú)法進(jìn)行抵扣，項(xiàng)目管理人員僅能將項(xiàng)目相關(guān)成本費(fèi)用進(jìn)行記錄。依據(jù)國(guó)家相關(guān)規(guī)定，如若房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)或者是不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售企業(yè)申請(qǐng)并獲得土地使用權(quán)，則可以通過(guò)差額計(jì)稅的方式將土地使用或者是租賃的款項(xiàng)從項(xiàng)目的實(shí)際銷(xiāo)售收益中進(jìn)行直接扣除。

其二，建筑設(shè)備的采買(mǎi)，這也是PPP 項(xiàng)目建設(shè)的重要組成部分。針對(duì)于建設(shè)設(shè)備采買(mǎi)相關(guān)增值稅稅收問(wèn)題的處理，常規(guī)的增值稅稅率為13%，項(xiàng)目采買(mǎi)人員所購(gòu)買(mǎi)的設(shè)備需要收取增值稅稅收專(zhuān)項(xiàng)發(fā)票，發(fā)票可用于抵押部分增值稅的稅收金額。建設(shè)階段具體的設(shè)備采買(mǎi)增值稅處理措施介紹如下：依據(jù)實(shí)際成本費(fèi)用的支出，詳細(xì)記錄“原材料”“在途物資”“生產(chǎn)成本”等內(nèi)容，進(jìn)項(xiàng)稅收取可進(jìn)行當(dāng)月抵扣[5]。

（五）存量轉(zhuǎn)移階段的措施

在PPP 模式下的增值稅稅收籌劃處理措施中，存量設(shè)施處理屬于特殊的處理階段，常用的PPP 模式為T(mén)OT或者是ROT 等。常規(guī)下，階段處理措施主要分為三類(lèi)，分別是不動(dòng)產(chǎn)的購(gòu)置、相關(guān)設(shè)備的購(gòu)置以及改擴(kuò)建工程等。不動(dòng)產(chǎn)的購(gòu)置，屬于增值稅處理的重要內(nèi)容，直接影響著稅率的高低以及稅收發(fā)票的抵扣問(wèn)題。依據(jù)國(guó)家相關(guān)法律規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置的計(jì)稅常用方式為一般計(jì)稅，計(jì)稅比較適用于增值稅稅率較低的情況下。而針對(duì)于抵扣問(wèn)題，首先依據(jù)成本借記“固定資產(chǎn)”與“在建工程”等科目，隨后再依據(jù)當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅借記“應(yīng)交稅費(fèi)以及待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”[6]。

（六）運(yùn)營(yíng)階段的措施

在運(yùn)營(yíng)階段，為了能夠更好、更快以及更精準(zhǔn)的反映PPP 項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間的增值稅問(wèn)題，增值稅稅收的具體處理需要從銷(xiāo)項(xiàng)端與進(jìn)項(xiàng)端入手。

一方面是銷(xiāo)項(xiàng)端，主要又分為運(yùn)營(yíng)收入處理。PPP項(xiàng)目和交易活動(dòng)的性質(zhì)略有不同，PPP 項(xiàng)目類(lèi)型較為豐富，常見(jiàn)的項(xiàng)目種類(lèi)包括綜合管廊治理、污水處理、收費(fèi)公路以及保障房等，所涉及的稅收為銷(xiāo)項(xiàng)稅；分包費(fèi)的處理，在諸多PPP 項(xiàng)目中，MC 模式較為特殊，其所有權(quán)不完全歸社會(huì)資本所有，具體的運(yùn)營(yíng)報(bào)酬收益來(lái)源于分包費(fèi)，具體的稅率大致為6%；增值稅發(fā)票的處理，項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間的部分收入可以按類(lèi)型開(kāi)具增值稅發(fā)票，如運(yùn)營(yíng)維護(hù)費(fèi)，稅收具體額度需要參考稅收發(fā)票。另一方面是進(jìn)項(xiàng)端，PPP 模式具有稅收額度大，抵扣周期長(zhǎng)的特點(diǎn)，增值稅稅收具有專(zhuān)用發(fā)票，可在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間進(jìn)行抵扣。進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣需要納稅人出示增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者是海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)業(yè)繳款書(shū)等，除去法律規(guī)定的不可抵扣發(fā)票外，其他類(lèi)型的發(fā)票均可以進(jìn)行抵扣。而不可抵扣的內(nèi)容主要包括非正常損失，如非正常損失的購(gòu)進(jìn)物、交通運(yùn)輸服務(wù)等；不可抵扣服務(wù)，如貸款服務(wù)以及旅客運(yùn)輸服務(wù)等。

（七）退出階段的措施

PPP 項(xiàng)目的最后一個(gè)階段為退出階段，政府相關(guān)部門(mén)人員會(huì)以合同簽訂的內(nèi)容對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行驗(yàn)收及交割，而在常規(guī)情況下，項(xiàng)目移交的具體方式可包括資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓等。在項(xiàng)目資產(chǎn)或者是經(jīng)營(yíng)權(quán)的轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)出模式，屬于退出模式，也是PPP 中的經(jīng)典模式之一，具體可分為BOT、ROT 以及TOT 等。事實(shí)上，項(xiàng)目企業(yè)會(huì)依據(jù)所簽訂合作合同的規(guī)定日期將項(xiàng)目的相關(guān)工作內(nèi)容進(jìn)行全部移交，移交過(guò)程中需要確保政府部門(mén)各項(xiàng)目?jī)?nèi)容移交清晰、明了，無(wú)任何移交失誤或者是問(wèn)題等，唯有此才能夠算是社會(huì)資本退出PPP 項(xiàng)目,具體的退出效果還需要受資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓形式的影響，非整體轉(zhuǎn)讓與整體轉(zhuǎn)讓二者存在本質(zhì)上的區(qū)別。

前者資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所涉及的增值稅稅收的性質(zhì)屬于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的性質(zhì)，具體包括固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓?zhuān)Ｓ玫霓D(zhuǎn)讓模式包括BOOT、ROT、BOO以及TOT等；金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)Ｓ玫霓D(zhuǎn)讓模式為BOT；無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)Ｓ玫霓D(zhuǎn)讓模式也為BOT。PPP 項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)權(quán)的移交以及國(guó)家相關(guān)規(guī)定，如若PPP 項(xiàng)目的分包合同到期，則不會(huì)再產(chǎn)生新的增值稅納稅要求。項(xiàng)目股權(quán)的轉(zhuǎn)讓是SPV 退出PPP 項(xiàng)目的方式之一，具體退出方式有兩種，一種是股權(quán)減資，另一種是股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)罁?jù)國(guó)家相關(guān)規(guī)定，以上兩種方式均不在增值稅稅收處理范圍內(nèi)。至此，在實(shí)際的股權(quán)轉(zhuǎn)讓退出操作中，不存在增值稅應(yīng)稅問(wèn)題。

總結(jié)

隨著經(jīng)濟(jì)以及科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展，PPP 模式逐步在我國(guó)獲得廣泛應(yīng)用。常規(guī)情況下，PPP 項(xiàng)目最終的購(gòu)買(mǎi)權(quán)應(yīng)是政府部門(mén)，但是此種購(gòu)買(mǎi)方式會(huì)出現(xiàn)重復(fù)征稅的問(wèn)題，容易增加PPP 項(xiàng)目合作成本，不利于PPP 項(xiàng)目的順利開(kāi)展及推進(jìn)，進(jìn)而可能會(huì)對(duì)增值稅稅收的籌劃處理產(chǎn)生不良影響。基于PPP 模式下增值稅稅收籌劃處理具體措施可包括以下幾方面內(nèi)容：設(shè)立階段措施、融資階段措施、設(shè)計(jì)階段措施、建設(shè)階段措施、運(yùn)營(yíng)、退出以及存量轉(zhuǎn)移階段措施等。