新政府會計制度下政府財務報告編制問題探究

高羽

內蒙古自治區水利廳綜合保障中心

黨的十八屆三中全會提出要建立權責發生制政府綜合財務報告制度；2014年國務院批轉財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，對此項改革進行了頂層設計；2015年財政部發布政府會計基本準則；2016年確定首批試點單位，于2017年編制政府財務報告；2017年財政部發布了多項政府會計具體準則和應用指南，并發布了新的政府會計制度；2018年和2019 年，編制政府財務報告的試點單位不斷擴大，2019年12月，財政部印發《政府財務報告編制辦法(試行)》，于2020年1月1日起實行；2020年編制政府財務報告的中央部門達到108個，地方政府實現全覆蓋。新政府會計制度要求財務會計按照權責發生制核算，解決了政府財務報告編制的核算基礎問題。

一、政府財務報告編制的意義

(一)對提高財政透明度有推動作用

新政府會計制度頒布前，各行政事業單位按照不同的性質執行不同的會計制度，會計核算要求、會計科目使用都有不同的規則，不利于各行政事業單位進行橫向比較，財政透明度有待提升。新會計制度頒布后，對不同性質、不同行業的制度進行了統一，為編制統一的財務報告奠定基礎。政府財務報告，按照權責發生制原則編制，提高了各單位會計信息的可比性，增強了資產信息的完整性，使得會計信息披露更加透明。政府財務報告反映政府部門整體財務狀況、運行情況，是服務人民的內在要求，是提高財政透明度的重大措施。

(二)對提升公共財政管理水平有促進作用

對于行政事業單位而言，原有財務制度更多的注重財政資金的支出情況，對于資產、負債的管理略顯不足。建立現代財政制度要求各部門和各級財政都要編制政府財務報告，全面的反映出單位的資產情況、負債情況、運行情況、可持續性。建立政府財務報告制度，要求各單位和各級財政部門，既要重視預算管理，更要重視整體財務管理，通過編制報告，發現資產負債管理中的不足，促進各單位增強弱項，補齊短板，進一步提升公共財政管理水平。

(三)對構建現代財政制度有現實意義

隨著國際形勢的不斷發展變化，一方面我國面對的內外風險挑戰明顯增多，要求我國政府不斷增強識別風險、應對風險、化解風險的能力。打破原有制度束縛，建立政府財務報告制度，構建新財政政策分析框架，對防范化解財政風險有重要意義。另一方面，國際公共財政管理不斷向前發展，編制政府綜合財務報告是其發展方向，一些國際組織建立的數據庫，要求其成員國提供資產負債數據和相關流量數據。建立政府財務報告制度是我國順應世界發展潮流的必然選擇。

二、政府財務報告編制的現狀問題

(一)部分報表項目可靠性差

部分單位往來款收支核算不規范，導致政府財務報表中往來相關項目出現虛增現象。往來款收支核算不規范的表現主要有以下四個方面，第一，涉及以前年度遺留問題，在以前年度核算屬于部門橫向撥款或上下級撥款時，出現兩種情況，一種為撥款方作為支出核算、收款方作為其他應付款核算，一種為撥款方作為其他應收款核算、收款方作為收入核算，這兩種情況造成的結果是當前的往來科目出現“單腿賬”，無法在合并報表時進行抵銷，造成資產或負債的虛增，這類歷史遺留問題，大多數因時間久遠，查清情況難度較大，處理困難。第二，在財務報表會計期間內發生的非同級財政撥款，有些單位在核算分類時未嚴格按照“本部門內部單位”“部門以外的同級政府單位”“本部門以外的非同級政府單位”“非同級財政”進行分類，導致部門編制合并報表時無法對本部門內部單位發生的收支進行抵銷，本級財政在編制本級政府綜合財務報表時無法對本級被合并報表之間的經濟業務或事項進行抵銷，合并報表收入支出虛增。第三，部分單位應收賬款、應付賬款、其他應收款、其他應付款存在混用現象，例如收到A 單位以前年度發生的收入，應貸記應收賬款-A單位，但是單位卻貸記為其他應收款-A單位，造成其他應收款-A單位的期末余額為負數，填報財務報告時會將”其他應收款”貸方余額填列至“其他應付款”，最終導致財務報表資產和負債虛增。第四，單位內部發生的借款，在借款人報銷后不能及時沖銷借款，而是全部計入費用科目，使得其他應收款不能真實反映債權債務關系，財務報告的資產和費用虛增。

(二)部分報表項目準確性差

需要編報財務報告的單位，大多數需要編報資產報告，資產報告中包含資產負債表、固定和無形資產存量情況表、土地情況表等報表，資產報告和財務報告數據應該具備一致性，在近幾年的實踐中，資產報告和財務報告數據屢屢出現不一致的情況，反映出財務報告資產相關項目準確性差。其中主要包括兩類，一類為固定資產和無形資產的明細分類不準確，一類為盤虧資產的核算問題。在資產系統中固定資產和無形資產有明確的分類方法，有些單位雖然按照制度要求設置了明細科目，卻沒有按照資產的實際分類填列，存在隨意填列或者全部前列在“其他”中，導致財務報告中固定資產明細表和無形資產明細表的數據不準確。對于盤虧的資產，有些單位未得到批準就擅自進行了賬務核銷處理，違反了國有資產處置相關辦法，有些單位因遲遲無法得到批準而一直不做任何賬務處理，雖然資產實物已經不存在，固定資產或無形資產賬面仍然有價值，不符合政府會計制度規定，使得財務報告中相關項目虛增。

(三)部分報表項目完整性差

新政府會計制度按照管理需求、用途、信息使用需求等不同，在固定資產、無形資產之外，增加了公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產和保障性住房等科目，但是，就目前的情況而言，僅少數單位對公共基礎設施進行了核算，大部分單位并未將公共基礎設施等作為獨立的科目進行核算，這對報表項目的完整性產生影響。究其原因，是由于財務人員對新的資產分類方式認識不夠，理解不足，對相應的會計核算不熟悉。

(四)費用科目決策有用性差

業務活動費用和單位管理費用是行政事業單位費用的主要構成，業務活動費用核算行政單位、事業單位開展專業業務活動及其輔助活動發生的費用，單位管理費用核算事業單位本級及后勤管理部門開展管理活動發生的費用，在近幾年的財務報告中，只有少數單位填報了單位管理費用。其主要原因，是由于大多數事業單位沒有對業務活動和管理活動進行區分，未制定相應的劃分規則，只能將所有的費用全部計入業務活動費。費用不劃分或者隨意劃分的情況，折射出管理方式相對粗放的問題，其所提供的財務報表信息也不能滿足使用者對于決策的需求。

(五)財務報告分析不深入

政府財務報告要求對政府工作目標完成情況、財務狀況、運行情況、財務管理情況進行分析，目前普遍存在對財務狀況、運行情況、財務管理分析不夠深入的情況。對于財務狀況、運行情況的分析，僅對要求的指標羅列相關數據。與上年情況的對比分析，從數據呈現角度而言，較少有單位使用柱狀圖、餅狀圖、趨勢線等更為直觀的方式呈現報表項目的構成情況或發展趨勢，從分析程度角度而言，較少有單位真正分析評估財務情況對提供公共服務能力的影響、分析財政政策的變化對收入費用的影響。對于財務管理情況，缺乏本單位、本部門對預算、內控、資產、績效管理的梳理研究，不能發現問題，或者發現問題不能提出行使有效的解決方案。

三、對策建議

(一)完善相關制度，規范會計基礎核算

1.往來款核算

往來款的規范核算是單位會計規范核算的重要組成，往來款的真實反映是財務報告信息質量的必然要求，加強對往來款的管理是迫在眉睫的工作。對于因歷史遺留問題產生的往來賬款問題，要加大清理力度，單位可根據具體需求聘請第三方對往來款進行專項清理，通過查閱會計資料、詢證、詢問事件經辦人員等方式，確定往來款的性質、形成原因，如形成時經濟實質為上下級撥款或者橫向撥款，應進行差錯更正，如對方單位已經不存在，應在取得相關證據后及時向主管部門或者財政部門申請核銷；對于報表會計期間形成的往來賬款，在按照往來單位進行輔助核算的基礎上，對單位進行分類，分為“本部門內部單位”、“部門以外的同級政府單位”、“本部門以外的非同級政府單位”和“非同級財政”，這一步分類很重要，為編制合并報表抵消分錄打好基礎；財務人員在往來款的掛賬、銷賬時，要認真嚴謹，不要混用應收賬款、其他應收款、應付賬款、其他應付款科目，同時在會計期間結束之前，要對往來款進行梳理，尤其是往來款中的個人款，當期形成的應在當期清理結算完畢。

2.資產核算

國有資產的管理，一直是行政事業單位的重要工作，只有做好資產的核算工作，才能在編制財務報告時準確反映資產信息。第一，在會計核算時要嚴格按照資產分類的相關規定，對資產進行分類核算，不得隨意分類或者不分類。第二，每年年末應按照規定進行資產盤點工作，對于盤虧的資產，應先記入待處理財產損益，按照規定報經財政或部門批準后再處理，在年末尚未處理完畢的，填入資產負債表的待處理財產損益科目，符合重要性原則的，還應在附注中說明。第三，對于已經在固定資產中核算的公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產和保障性住房，應重分類至相關科目，并按照政府會計準則要求進行單獨核算，最終在財務報告相關科目中反映。針對新增科目的核算，政府會計準則第5 號、第6 號已經對公共基礎設施和政府儲備物資核算做出了規定，財政部和交通部聯合出臺的《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》進一步給出具體的指導意見，其他行業主管部門也應基于行業特性，對新增科目出具指導意見，為基層單位核算提供政策依據，提高政府財務報告準確性。

3.費用核算

將事業單位的活動分為業務活動和單位管理活動，是滿足財務報告內外部使用者信息需求的必行之路，也是符合公共財政管理要求的必然之舉，對事業單位控制成本、提高報告決策有用性有重要意義。首先，各單位要根據單位實際情況，制定業務活動費用和單位活動費用的劃分規則，對可以直接劃分的要分開核算，如退休人員的相關費用、工會經費應劃分為單位管理費用，對無法直接劃分的，要設定劃分的比例或者劃分方式，如既從事業務活動又承擔部分后勤工作的科室，按照工作量比例或者人員崗位劃分相關費用。然后，各單位要將費用劃分規則納入財務管理的相關制度中，使財務人員在進行費用核算時有據可依，同時，按照規則要求，需其他科室提供基礎數據的，如工作量，各科室應積極配合。費用的規范化核算是一個長期逐步建立的過程，是現代財政未來的發展趨勢，各單位負責人、財務負責人應提高思想站位，不能因過程繁瑣而疏忽此項工作。

(二)提高人員素質，建立評價機制

完善政府財務報告制度，一方面要做好基礎核算工作，為財務報告夯基壘臺，另一方面要做好報告的編制工作，為財務報告提質定型。提高報告的編報質量，首先要提高財務人員的素質，財政部門應多開展培訓，組織專家就各報表指標對財務狀況、運行狀況產生的各種影響進行詳細的闡述，行政事業單位不同于企業，財務分析中報表項目應關注的重點也有所不同，各報表項目在政府服務能力中承擔的角色、引起的后果也不同，專家應有針對性設置培訓課程，切實提高財務人員對報告的分析能力，如在分析財務狀況時，應著重對于固定資產的成新率、構成、服務能力等分析，對應付應收款項的組成、賬齡等進行分析，在分析運行狀況時，應分析國家政策、行業政策等變化對于收入支出的影響。同時，財務人員要借助信息化手段，豐富財務報告數據分析的形式，更多的采用餅圖、趨勢圖等更直觀的呈現方式。其次，在編制財務報告之前，單位負責人應組織相關科室召開專門會議，對當年預算、內控、資產、績效管理等進行深入的討論分析，剖析執行過程中遇到的問題，并提出行之有效的解決方案。最后，建立有效的評價機制，如引入衡量財務報告準確性、及時性的指標，作為評價財務人員工作質量的定量指標，納入績效考核，提高財務人員編報財務報告的積極性。

(三)加強審計等外部監督，增強財務報告公信力

前幾年，政府財務報告處于探索階段，對各行政事業單位的要求是能夠編制政府財務報告，對于報告的審核尚不完全，對財務報告進行第三方審計尚未建立。目前，政府審計、巡視主要審計政府資金使用的合規性，對預算執行情況進行監督。針對政府財務報告的外部審計仍較為缺乏，引入第三方審計機構，就政府財務報表是否能夠真實、完整的反應會計主體的財務狀況和運用情況發表獨立審計意見，對于提高公共部門透明度、增強政府公信力有重要意義，同時可以充實擴大外部審計力量，避免監管失效。建立第三方審計制度，需要分階段進行，第一階段，由財政部門牽頭，先在一定范圍內開展注冊會計師審計試點工作，審計結果作為政府內部評價的參考依據，不向社會公眾公開，對于審計結果要加強運用與反饋，審計發現的個性問題，要求被審計單位限時整改，審計發現的共性不足，作為以后年度編制報表的注意事項，力求避免；第二階段，逐步擴大試點范圍，并向社會公開審計結果，加大外部監督力度，用五到十年時間，實現重點部門、重點單位的覆蓋；第三階段，實現財務報告外部審計制度常態化，將外部審計監督效用發揮到最大。

四、結束語

我國的政府財務報告框架體系已經初步建立，并初見成效，基本反映出政府部門的資產負債狀況和運行情況，但是也反映出全面推進改革過程中一些需要解決的問題，制度改革仍然任重而道遠。行政事業單位應通過不斷完善相關制度、規范會計核算、提高財務人員素質、建立評價機制、加強外部審計等措施，提高政府財務報告的可靠性、準確性、完整性、決策有用性和公信力，推動我國建立系統完備、權責清晰、運行有效的現代財政制度。