煙葉稅制改革路徑研究

■/ 錢 璇

一、問題的提出

煙葉稅作為目前我國唯一繼續征收的農業性稅收，體量小且地區分布不均，無論是財政意義還是控煙層面獲得的關注都更少。然而，“煙葉是卷煙的主要原料，煙葉生產是煙草產業鏈的前段，是卷煙生產的‘第一車間’”（趙元寬，2005）。麻雀雖小，五臟俱全，煙葉稅雖為小稅種，卻是煙草稅制中的首要環節，與基層財政關系重大。2018 年7 月1 日，《煙葉稅暫行條例》被《煙葉稅法》取代，煙葉稅作為農業特產稅的“遺孤”，是否該繼續存在引起了社會各界的廣泛討論。盡管煙葉稅征收范圍有限，但對煙葉產出省尤其是相對落后地區的地方財政來說卻是一筆不容忽視的財源（安仲文，2008）。煙葉稅作為地方稅，與地方財政發展、產業結構等關聯性顯得尤為重要，控煙目的幾乎很少被政府考慮在內。可以說，立法者、政府及部分學者對煙葉稅的態度大相徑庭。因此，煙葉稅制因其獨特性而矛盾頗多，法學理應做出回應。

二、煙葉稅的課稅基礎

（一）煙葉產業鏈概況

我國的煙葉產業鏈是指從煙葉種植到煙草產品制成前所有與煙葉生產、加工、存儲、運輸、銷售等有關分工按技術形成的鏈接（鐘術齡，2014）。其組成部分包含三大主體，分別為煙農、煙草商業公司（下文簡稱商業公司）及煙草工業公司（下文簡稱工業公司）。煙草行業的管理部門為煙草專賣局及作為利益相關者的煙葉產區地方政府。產業鏈可分為上、中、下游三個環節，與三大主體分別對應。上游的煙農負責最初的煙葉種植，包含成本投入、煙葉采摘、烘烤等；中游商業公司負責收購、存儲、分揀、調撥、復烤（形式上工業公司委托煙葉復烤企業，實際上只能委托產區商業公司所屬煙葉復烤企業）；下游工業公司負責接收、運輸、加工和卷制，形成煙草制品。

煙草產業運行的具體流程大致為國務院發改委會同煙草專賣局逐級下達收購計劃，并最終落實到農戶，各地煙站按照煙草行業統一格式與農戶簽訂合同，省級商業公司統一供應種子給農戶進行生產種植活動，商業公司再按照煙草專賣局下達的指令統一收購，并兌現有關補貼。接著在專賣局統一規定的調撥基準價格基礎上確定具體調撥價格，隨后完成煙葉復烤及運輸過程。

現行開征的煙草稅費包括消費稅、增值稅、企業所得稅、煙葉稅、進口關稅、城市建設維護稅、教育費附加以及煙草企業需要繳納的國有資本投資收益。其中與煙草價格有關的主要為關稅、煙葉稅、增值稅和消費稅。消費稅為我國煙草稅體系中的第一大稅種，占國內煙草稅收總額的近60%（張延輝，2018）。征收方式采用復合制，在卷煙生產、進口環節征收從量和從價稅，從價稅按照卷煙調撥價格實行差別稅率。從地區分布看，除北京、上海、天津、江蘇、海南、西藏、青海、新疆外，全國（大陸地區）共23個省、自治區、直轄市征收煙葉稅，稅源主要集中在我國西南部地區，以云南、貴州及四川三省煙葉稅收入最高，合計占61.7%。煙葉稅收入近十年來有升有降，從占國家稅收總收入的比重可以看出，煙葉稅在全國范圍內對財政收入的貢獻幾乎可以忽略不計，但由于煙葉種植的地方性和分散性，百億的稅收對于老少邊窮地區無疑是一份較大的補充。

以云南為例，卷煙與烤煙收入是云南財政的主要支柱，當地煙財政的特點是“兩煙興，財政興；兩煙衰，財政衰”，僅2018年，云南省煙葉稅收入51.6億元，當年全省稅收總收入1423.2億元，占比3.6%，但其余大部分省份均不足1%。

（二）煙葉稅制變遷歷程

鑒于1984 年我國開始實行煙草專賣制度，第一個發展時期大致時間為建國初至二十世紀八十年代。建國初期百廢待興，在稅收法律體系不健全的情況下，中央政府于1950年頒布《新解放區農業稅暫行條例》。隨后由于全國農業合作化的完成，農村生產關系發生變化。1958 年，全國人大常委會頒布了《中華人民共和國農業稅條例》（下文簡稱《條例》），該“條例”不同于1985年全國人大授權立法后制定的“條例”，而是狹義概念的“法律”。根據《條例》第4 條及第6 條的規定，煙葉屬于農業稅的征收對象，收入計算標準參照種植糧食作物的常年產量。自1966年起，煙葉稅政策進行了調整，計稅依據改為按照當年實際收購價格計算，且工商統一稅率調至40%。此番調整調動了產區政府和煙農的積極性，使得煙葉生產迅速發展。然而，1983年11月，《關于對農林特產收入征收農業稅的若干規定》（國發〔1983〕第179 號）（以下簡稱《規定》），對林木、水產等農林特產征收農業稅，煙葉被排除在征稅對象之外。

第二個時期大致為1984 年至2006 年。“利改稅”實施后我國重新確立了工商稅制體系，農林特產稅種的煙葉稅目稅率下調為38%。1994 年國務院令143 號文件廢止了上述179 號《規定》，并發布《關于對農業特產收入征收農業稅的規定》，其中第3條規定煙葉屬于農業特產稅的征收對象，生產農業特產品的單位和個人為納稅義務人。31%的稅率雖然不及第一階段的高，但相較于其他農產品而言卻依舊是具有強刺激作用的數字。1994 年恰逢分稅制改革開始，國家確定的煙葉和卷煙生產計劃已經與各地的財稅基數緊密相連，這就決定了增加各地煙葉生產計劃容易，減產困難。對煙葉的需求在政府及市場的共同拉動下持續增長。1996 年各類煙廠大量發展，需求進一步增加，導致1997年煙葉特產農業稅收入達到高峰，農民尤其是煙農稅負較重，而后國家將煙葉稅率下調至20%，并延續至農業稅改革。

第三階段為2006 年至今。2004 年，國家稅務總局及財政部聯合下發了《關于取消除煙葉外的農業特產農業稅有關問題的通知》，除煙葉以外所有其他農特產品的農業稅被取消。2005 年底全國人大常委會決定廢止《農業稅條例》，2006 年4 月《中華人民共和國煙葉稅暫行條例》公布，煙葉稅正式成為獨立的稅種。根據立法先易后難的原則，《煙葉稅暫行條例》也成為新時期稅收立法首個被上升為法律的行政法規。

總體而言，煙葉稅的變遷過程逐漸從混亂走向統一，其性質經歷了貨物稅、工商稅、產品稅的改變，并逐漸在大型稅制改革的帶動下，簡化為如今的獨立稅種。就稅率來看，整體呈下降趨勢，其高低的調整反映出對煙農、煙草企業、中央和地方政府甚至消費者之間艱難的利益平衡以及不同階段的利益偏向。對此，應當更加注重公平價值，實現公平優先的價值導向，在各類主體之間重新分配稅收利益（姚子健，2023）。

三、我國煙葉稅制存在的主要問題

（一）稅制改革的基本要求

誠如張守文（2018）所言，合法性、合理性、公平性、效率性這四項要求與具有內在一致性的稅法三大基本原則，即稅收法定、稅收公平、稅收效率對各類稅制改革都具有普遍適應性，煙葉稅制改革也不例外。

首先，從合法性角度來說，稅收法定原則已經深入人心，各類稅制改革都應該確保在法治框架下展開。從解放時期的《暫行條例》到后來對煙葉征收農業特產收入稅，再到現行的《煙葉稅法》，整個過程中對煙葉征稅都試圖提供課稅法律依據。然而規范性文件出臺的主體有全國人大常委會，亦有國務院，針對煙葉的稅收時而為農業特產稅下的一個稅目，時而為獨立征收的地方稅種，不得不使人產生疑問，究竟是法律保障稅制改革推進，還是稅改先行，法律再進行確認？2015 年3 月15日，全國人大修改《立法法》，進一步確認稅收法定原則。根據《立法法》第8 條第6 項的規定，“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。然而，稅收基本制度并不僅限于稅種設立及稅率確定，稅收法定還包括課稅要素法定、課稅要素明確以及依法稽征原則。稅法上的實體課稅要素包含納稅主體、征稅對象、稅目、計稅依據、稅率及稅收優惠等。在《煙葉稅法（征求意見稿）》中，煙葉稅的計稅依據為納稅人收購煙葉支付的價款總額，包括收購價款和價外補貼，價外補貼按照收購價款一定比例計算，具體比例由省級政府根據納稅人給予煙葉生產銷售單位和個人的補貼金額核定，實際上相當于煙葉稅計稅依據由納稅人和地方政府決定，這顯然有違稅收法定主義。盡管在后來正式出臺的《煙葉稅法》中刪去了此項規定，但仍應警惕形式主義的稅收法定。

其次，從合理性與公平性角度出發，煙葉稅應當從課稅要素等具體的設計中體現對普遍課征、平等課征、量能課稅的考量。筆者認為，合理性與公平性具有內在聯系。國家稅務總局作為國家政策的執行者，必然會在推行之初強調各項立法的優良之處，如煙葉稅稅制簡明便利、收入穩定、征納和諧、功能獨特、有利于精準扶貧、是整個煙草稅制首個環節稅種，堪為良稅（祁紅麗，2017）。但是，作為農村唯一繼續征收的涉農稅種，僅對煙葉征稅而不再對其他農業特產品征稅，其合理性值得懷疑。再者，煙葉稅為地方稅種，在財政收入的大盤子里顯得微不足道，那么其存在的必要性也成問題。非普遍征收、對不同的農種非一視同仁地征稅，也難以在公平性角度得到合理的論證。另外，量能課征轉化成的稅法原則即量能課稅原則也是稅制公平性的體現，有學者認為對煙葉原料收稅，也是在產業鏈前段增加煙草制品的成本，有助于稅價聯動，減少吸煙人群的消費。但煙民的消費行為是否能說明該群體具有額外的負稅能力，其中由于文化問題（如財力的象征、逢年過節互贈禮品等）導致的購買某種程度上更像是投資行為。動態地看，即便真的能夠提升價格，也難以起到引導消費的結果，反而造成了對很多普通煙民的納稅歧視。

最后，從稅收效率角度出發，對于稅制的評價應當關注其是否有助于社會經濟發展，包括稅務機關征收效率、納稅人遵從效率以及整體經濟效率的提高。“效率優先”還是“公平”優先取決于在不同的歷史時期，法律對于兩者所對應之利益的保護側重不同。拉倫茲（1996）在《法學方法論》中指出，如若法律通過賦予特定利益以優先地位，那么其他利益必須相對做出一定程度的退讓來緩和兩者之間的沖突。政府的傾向是財政收入優先時，就應該考察獲取收入的功能是否實實在在地達到，是否具有可持續發展的能力，以防出現財政、控煙兩者皆敗的局面。

（二）稅種存續

從法律層面看，稅種的存續都離不開開征權與停征權的行使，這并非是一道行政命令即可展開。無論當時法治是否健全，哪怕是“政策先行”，也至少需要在表面上有“法律”作為依據。1958年全國人大常委會通過《農業稅條例》，煙葉被納入農業稅征收范圍；1983年，國務院主導制度調整又將煙葉排除在征收范圍之外；1994 年國務院再次將煙葉納入農業特產品收入征收范圍之內。相關立法主體以及制度安排顯得較為混亂，開征與停征權并沒有緊緊把握在立法機關即全國人大及其常委會的手中，而是出現了“下放”至執行機關甚至執行機關的組成部門手中，反映了過去我國稅收法治存在的突出問題，即對于征稅的合理性與合法性關注不夠，且容易忽視停征權作為稅收法定主義重要規制對象的行使。即便規范性文件中有“某某具體規定由國務院決定”等文字的授權措施，將核心稅權以授權方式轉移給行政機關，“最終會使對財政決策的有效控制與公民個體進一步脫離”（布坎南，1967），終究不是長遠之計。

事實上，任何稅種的開征與停征以及調整都會對整個稅收體系造成影響，因而必要性判斷就顯得尤為重要。斯密（1996）曾指出，“砂糖、甜酒與煙草，到處都不算生活中的必需品，但又幾乎是普遍消費的對象，對他們課稅，是再適合沒有的了”。然而，并非針對煙草各個環節的稅收都具有當然的可稅性。其實，在農業稅廢除時期以及《煙葉稅法》正式出臺前，學界和實務界都對是否應當繼續保留煙葉稅有過激烈的爭論，財政稅務領域、農業管理領域尤其是公共衛生領域的專家學者們大多傾向于廢除煙葉稅，法學界的學者們對煙葉稅存留的態度較為緩和，以循序漸進廢除煙葉稅為大體思路，并輔之以其他配套稅制改革；煙草局及煙草行業相關人士則多次在公開訪談中表現出對煙葉稅的擁護，直接體現了煙葉稅對地方政府積極性的刺激，亦即煙葉稅的存在表面上是煙葉產區財政缺口的補充，實則為保障煙草工業發展的一大利器，否則，農業特產農業稅取消后，包括農林牧漁水產品、茶葉等農業特產均會對基層財政造成重大影響，為何只有煙葉仍然被給予了“特殊待遇”？從稅制優化的長遠角度來看，煙葉稅是否繼續存在除了應當注意初始階段設定的合法性，還應注意立法宗旨即征稅目的之問題，方能有更明確的認識。

（三）立法宗旨——煙葉稅的功能定位

對既往法律進行審視發現，1958 年《農業稅條例》第1條屬于立法宗旨的描述，其內容為：保證國家社會主義建設、鞏固農業合作化制度、促進農業生產發展。此時的立法目的還帶有濃厚的計劃經濟時代特色，一切以促發展為第一目標。到1994年《農業特產農業稅規定》作為當時征稅的依據，其第1 條亦可歸為立法宗旨，內容為：合理調節農林牧漁各業生產收入，公平稅負，促進農業生產全面發展。在分稅制改革的檔口，國家對于征稅的公平性與合理性給予了更多關注，但整體目標依舊是促進農業生產。當然，由于此時煙葉都處于其他稅種子稅目的地位，總的規范性文件不會單獨對煙葉的征稅作出立法目的闡釋，因此需要進一步觀察煙草類專門法律法規是如何對立法目的進行考慮的。

根據國務院法制辦、財政部、國家稅務總局負責人就《中華人民共和國煙葉稅暫行條例》（下文簡稱《暫行條例》）有關問題答記者問可知，《暫行條例》是在黨的十六屆三中全會確立深化農村稅費改革的背景下制定的。目的是“通過征收煙葉稅取代原煙葉特產農業稅，實現煙葉稅制的轉變，完善煙草稅制體系，保證地方財政收入穩定，引導煙葉種植和煙草行業健康發展。”即《暫行條例》的立法宗旨主要是應對農村稅費改革，延續舊有政策，保持煙草稅制全產業鏈的完整性，以達到宏觀調控的效果。換句話講，真正做了稅收調整的是除了煙葉以外的其他農作物、農特產品，煙葉征稅本身并未做實質性變動。

隨著經濟社會的發展，公共衛生及健康問題也成為普通公民關注的重點。2017年《煙葉稅法（草案）》二審時有委員表示，煙葉稅的稅率過低，建議通過進一步提高煙葉稅稅率來提高成品煙價格，以助控煙。筆者并不認同此種觀點。不同于農業稅時期由煙農直接負擔，現行《煙葉稅法》規定，煙葉稅的納稅義務人為煙葉收購單位，即煙草公司（或其委托單位）。根據前文對產業鏈的分析，煙葉農業生產與工業加工的上下游企業關系，比一般產業更加緊密。煙葉商品性質特殊，絕大多數下游企業僅限于煙草商，煙草極小部分的其他用途均未形成規模產業。相比之下，卷煙消費稅雖同為間接稅，但在煙草產品從生產到銷售的一定階段內需要納稅人承擔，并適用較一般產品更高的稅率，一定程度上能引導消費。因此，兩者的征稅目的顯然不一致。煙葉稅自設立之初就從未提及控煙目的，且在實踐中也未產生控煙的效果，明確提及有關控煙問題的煙草稅種實為卷煙消費稅，部分委員的認識存在著明顯的誤區。

“如果在最終通過的《煙葉稅法》中未規定立法宗旨，可能是基于多種考量，但一定不是因為立法技術上的困難”（張守文，2018）。歷史的局限性使得《暫行條例》沒有規定立法宗旨尚可理解，但是最終上升為法律的過程中竟然真的未對立法宗旨和立法目的進行明晰，實則為一大遺憾。《〈關于中華人民共和國煙葉稅法〉（征求意見稿）的說明》指出，新法的指導思想是為了貫徹落實稅收法定原則，優化煙葉稅制，完善煙葉稅法律制度，基本原則為平穩過渡、統籌兼顧各方利益以及方便征管，某種程度上說明了煙葉稅的立法宗旨完全沒有考慮控煙的問題，甚至有“為了稅收法定”而將稅收活動法定化之感，面對新時期公眾對公共衛生和健康的新要求，新法并沒有作出回應。

（四）煙草國家專賣制度的掣肘

近年來，煙草稅收改革效果一直備受質疑，除了煙草消費稅的“寓禁于征”功能未能突顯外，就連向來處于“邊緣化”的煙葉稅也被認為是煙草業給地方的“保護費”，不利于控煙的同時反而會使地方政府和煙草公司結為利益共同體。之所以會產生這樣的局面，除了煙葉稅收入完全屬于地方外，還與煙草專賣制度有關，因此有必要在煙葉稅制的范疇內對其產生與發展進行討論。在2006年煙葉稅存廢之辯中，堅持保留煙葉稅的有煙草專賣局，即煙草行政管理部門，而其與中國煙草總公司實際為“一套機構、兩塊牌子”。2011 年，《控煙與未來——中外專家中國煙草使用與煙草控制聯合評估報告》發布，參加發布會的各相關行業專家學者都認為控煙事業難以推進的最大的原因在于中國煙草行業的國家專賣制度和“政企合一”。時任國家控煙辦主任楊功煥認為，針對《煙草控制框架公約》履約機制不作為的原因在于，履約機制的負責部門與煙草生產的管理部門身份重合，“這是最大的中國特色，是控煙目前碰到的最大的癥結。”國家煙草專賣局為行政機關，其局長兼任中國煙草總公司總經理，甚至同時也是工信部黨組成員，而工信部又為八部委聯合控煙履約小組成員，如此一來，反對控煙者代表中國在國際上成為履行相關控煙公約的主力，談判的目的偏向可想而知。

（五）煙農、煙草公司與地方政府的博弈

波斯納（2002）曾言，“一個運行很好的法律制度總是涉及真理和穩定之間的利益交換”。利益分配必然會牽涉諸多主體。在煙葉稅制改革的進程中，三大主體分別是個人（煙葉稅主要涉及煙農，煙草消費稅主要是消費者，后文將有所涉及）、煙草公司（包括煙草專賣局）及政府（包括中央及地方政府）。按照傳統模式優化空間博弈分析，三方博弈可總結為：農商博弈、政商博弈以及工商博弈。其中，農商博弈最為復雜；政商博弈以商業公司妥協為主，其容易被地方行政權力所裹挾，難以按照行業總要求控制實際生產規模，但為增加稅收而人為提級等造成的損失多轉嫁給工業公司承擔；工商博弈以工業公司妥協為主。

1.煙農與煙草公司——煙農稅負不公。香煙生產“始于農民，結束于零售商，制造商處于中間”（Kuperstein，2008）。煙農種植的煙葉是煙草產品的原料，是行業發展基礎，價格穩則煙葉穩，煙葉穩則行業穩。換句話說，煙農種植煙葉的收益與煙葉收購價格密切相關。財政部曾對河南、湖南、貴州、云南等煙葉主產地的調研情況分析發現（王明茹，2006），隨著種煙成本和費用大幅度提高，煙葉收購價格卻明顯偏低，煙葉收購體制存在的問題也日益凸顯。

在煙葉稅立法過程中，國務院法制辦和國家稅務總局等的意見均是：征收煙葉稅不會增加農民負擔。筆者認為，此處的“不增加負擔”只能說該稅種的征收并沒有讓煙農的財產減少。然而，我國的煙葉收購價是含稅價。在交易環節征收的稅，依照一般稅負理論，無論是買方還是賣方作為法定納稅人，實際稅負都由雙方共同分攤，分攤的部分取決于雙方選擇范圍的大小，選擇范圍越大，分擔份額越小，反之則分擔份額越高。如果一方完全沒有選擇的余地，則稅收最終由該方承擔（王劍，2013）。顯然，煙草專賣制度下，煙農處于絕對劣勢地位，其選擇的空間必然很小，因此稅負轉嫁嚴重。在種植其他作物的農民都免除農業稅的情況下，唯獨煙農被轉嫁了由煙草公司繳納的煙葉稅，實際造成了財產消極減少，某種程度上說就是增加了負擔。

2.煙農與政府——煙草財政的弊病。尼古丁讓個人上癮，也讓政府上癮。究其原因主要有三。一是分稅制下地方稅權薄弱，行政主導模式使得地方政府尤其是基層政府沒有自主決定各種事項的空間，除了零星的小稅種，稅收收入十分有限。煙葉稅作為取消農業稅后唯一繼續征收的稅種，畢竟是一筆財源，且煙葉主要產區多為我國欠發達地區，哪怕煙葉稅收總額并不驚人，也著實可解燃眉之急，必然被牢牢抓在手中；二是行政分權缺乏穩定性，地方政府沒有法定收益權，收益均無條件服從上級調整，且分稅制改革之后的財稅體制非立法主導，而是行政主導，變相激勵地方政府創收改善自己的弱勢地位。除了因與房價緊密相關而廣受關注的土地財政問題外，煙葉稅從農業特產稅時代也已經造就了畸形的“煙財政”，影響了農業內部結構調整和農民增收。三是分稅制改革主要在中央與省級政府間進行，省以下分配規范不明晰，鄉鎮等基層政府被迫自行開辟財源解決財政困境，損害政府形象，挫傷了當地民眾尤其是農民的生產積極性，偏離公共性原則的制度激勵使得煙農正在遭受雙重打擊。

3.煙草公司與地方政府——“地方保護稅”。有學者認為，煙葉稅的實質是煙草行業在借稅購買地方政府的服務。如若煙葉生產像其他農作物一樣，實行市場機制引導，那么除了自然環境天然適合煙葉生長或長久以來有種煙傳統的地區，不免有農民將轉而種植其他效益更高的作物，這將造成煙葉產量大幅下降的局面。而煙葉是煙草產業鏈的源頭，產業支撐著稅收來源，又提供了百萬就業崗位，因此中央政府也不免要著力穩定煙葉生產的基礎地位。在農村實施單一品種的種植計劃，其控制必須得到基層政府的干預支持（蔣中一和袁慶祿，2009），煙葉稅因而成為維系縣鄉基層政府與煙草公司的紐帶，在落實煙葉種植計劃、控制收購渠道等關鍵環節上都起到了核心的作用。

另外，由于在煙草專賣體制下，各階段價格都經過計劃管控，煙草公司追求利益最大化的目標下容易出現權力尋租現象——基于以更少的納稅獲得更高收益的動機，采取諸如賄賂之類的非正當手段影響基層政府，從而獲得了市場價格和“權力價格”的差額（李昌麒，2016）。整個過程煙農少有參與空間。對于買方壟斷的訂單農業關系，應通過集體談判的方式增強農民的議價博弈地位。目前部分地區煙農合作社的規模正在擴大，一定程度上緩解了這個問題。

反過來說，地方政府與煙草公司也并非一直是“合作共贏”的局面。地方政府為了自身利益，會使用行政權力對公司進行干預。由于部分地區鼓勵農民種煙，收獲后又迫使縣級煙草公司提級并全額收購所收煙葉，導致收購計劃超額完成，煙草公司被迫增加支付成本。被人為提級的煙葉無法達到卷煙廠的要求時，降級使用又產生新的損失（趙傳良和黎志成，2002）。煙葉短缺或過量時，地區政府會采取各種限制政策，控制煙葉的調出或調進，全國統一的煙葉市場難以形成，一些適合種植煙葉的地區無法發揮比較優勢，進而煙草行業的原料質量受到影響，煙草企業被束縛在行政權力之中，產業優化受阻（郝和國，1993）。

四、煙葉稅制改革法治化路徑之構建

（一）煙葉稅制改革方案評析

有關煙葉稅制的改革方案，學界的主要三種傾向與財政部、稅務總局曾總結的模式是基本一致的。本文支持第三種改革方式，即最終取消煙葉稅，但在目前的國情下，可以循序漸進推行，以緩沖取消煙葉稅對煙草行業帶來的影響，同時也給地方政府適應的時間。主要分析如下。

第一種是在取消農業特產農業稅后，保留對煙葉的征稅，開征煙葉稅，這也是我國目前采取的方式。在征稅環節、稅率、收入歸屬等主要方面均延續煙葉特產農業稅的規定。國家選擇此方案目的明確，即維護大環境的穩定，盡可能減少對現行稅收制度、財政體制與煙草行業等各方面的影響。通過上文的分析可以得出結論，該方案可以采取一時，但不能永久實施，直面問題才是解決問題的方法。

第二種是取消煙葉稅的獨立性特征，將其改為消費稅的一個子稅目。政府部門的態度是，該種方案對地方收入和煙葉生產均無太大影響，但是會改變消費稅屬于中央收入的財政分配體制，難以實際操作。顯然，政策制定者仍然將煙葉稅歸屬于地方作為前提，而部分學者（王誠堯，2012）則是希望，在煙葉成為消費稅稅目后，遵循統一的中央歸屬，并不打算改變現行的財稅分配體制主體。主要理由是，煙葉稅收入歸屬中央后，納稅環節也需要從收購環節推后至煙草公司調撥、銷售環節，計稅依據改為煙葉的銷售及調撥金額，并進一步提高稅率。這樣可以消除稅負轉嫁給煙農的現象，改變煙草公司代扣代繳的傳統農業稅觀念，并切斷煙草公司與地方政府的利益鏈條，真正免除煙農的此項稅收負擔。然而，將煙葉稅改為中央稅的方案并不切合我國國情，因為地方政府行為扭曲、煙草公司權力尋租等問題并不會隨著簡單的稅權平移就消失，且改變歸屬將使得原本就拮據的地方財政雪上加霜，實為本末倒置。退一步說，煙葉稅存在問題亟需改革應該是學界共識，正如熊偉所言，如果暫時無法取消煙葉稅，將煙葉稅變為中央稅，然后再以中央一般性轉移支付彌補地方資金缺口，一方面可以削弱地方對煙草財政的依賴，另一方面又可以為控煙工作爭取空間，可謂改革前期的權宜之計，是值得考慮的（王陽，2017）。

第三種方案是取消煙葉稅，并繼續提高卷煙消費稅的稅率，通過轉移支付彌補地方財政空缺。該種方案稅制變動小，地方財政也不至于突然捉襟見肘，最大的缺陷乃是我國轉移支付的制度構建也存在問題，中央逐級向下返還具有時間上的滯后性。但2016 年《國務院關于深化財政轉移支付制度改革情況的報告》指出，黨中央的“深化改革決定”以及中央政治局的“財稅體制改革總方案”都明確提出要完善轉移支付的總要求。我國的經濟社會發展不平衡、城鄉二元結構明顯、政府職能轉變不到位、央地事權與支出責任劃分改革剛起步、地方稅體系不健全等問題在煙葉稅制中都有具體的體現。且煙葉稅具有地方性，尤其與老少邊窮地區關系緊密，取消煙葉稅不會影響全國所有地方財政，而轉移支付制度改革優化尤其提到要加大窮困地區的轉移支付力度、農林水等重點民生領域的投入，此時煙葉稅制改革正可以借此機會與深化財稅體制改革一起，挖出病根，從源頭解決矛盾，使整個煙草稅制呈良性發展。

（二）煙葉稅制改革應遵循的基本思路

“流動一旦開始，延續它要比最初啟動它更容易”（布坎南，1967）。滿足于過渡性政策，表現于法律層面，即是不斷地延續舊有規定，或僅僅將“暫行條例”抬級為“某某法”，此種行為實與煙葉收購環節中人為將不達標的煙葉抬級無異，終究不是長久之計。因此，煙葉稅制改革應盡快提上日程。

1.煙葉稅制改革應當落實稅收法定。我國的稅收法律制度改革一直與稅制改革有著緊密的聯系，同時也具有財政收入體制改革的一般特點。從財政體制角度說，改革應當體現公共財政思想，要以滿足人民群眾的需要為工作的中心與出發點。從法律角度審視，即稅制的改革不僅與政治、經濟、社會、文化相關，更需要法律的全方位指導與保障。也就是說，稅制改革需要符合依法治稅，而“落實稅收法定原則是對稅改最基本的法治期待（張守文，2015）。”對公共財政體制的構建，是實現財政民主與財稅法治的關鍵。雖然學界對公共財政的含義莫衷一是，但毫無疑問的是，其包含的以人民為中心、法治財政、民生財政等思想，本身就是稅收法定原則所追求的終極目標（徐孟洲，2009）。因此煙葉稅制改革作為整體稅改的一部分，當然要遵守依法治稅的指導，使宏觀改革與微觀措施都能經得起“四個要求”“三大原則”的檢驗。

2.煙葉稅制法治化應明確立法宗旨。政府在相互沖突的目標之間進行協調，通常的情況是，稅收工具只能服從于有限的政策目標（朱為群，2011）。煙葉稅制改革的目標同樣需要在謹慎考慮后確定。煙葉稅的總稅額并不高，從全國范圍看價值不大，但從資源配置角度看，稅收有著杠桿的作用，即應當通過稅收工具把積極鼓勵促進和消極禁止相結合，以實現稅收配置資源和宏觀調控的目標。

就煙葉稅制改革而言，不同的定位將會帶來不同的后果。《國際衛生條例（2005）》要求在公共衛生、貿易和人權之間取得“平衡的動態”，但《煙草控制框架公約》把公共衛生放在優先位置，強調保護“公共衛生”的國家權力。因此，《煙草控制框架公約》在公共衛生和人權之間找到了協同。然而，健康和貿易之間的關系比較模糊不清。公約沒有包含明確的貿易條款，簽署國沒能達成一致意見。當下行業和公共衛生之間正在根據貿易和投資條約進行較量。同時，各國煙草巨頭在國內法庭提起訴訟，因為他們認為公共衛生不應該壓倒經濟利益（戈斯廷，2016）。我國同樣面臨這樣的兩難境地。除了煙草系統為了維護自身利益可能設置的阻礙以外，政府部門也將面臨考驗。煙葉稅一定程度上導致了畸形的“煙經濟”以及容易惡性循環的“煙財政”，影響了包括煙草業在內的行業及區域經濟健康發展，但其存在也的確維系了部分縣鄉的基層財政、公共衛生建設。

實際上，追求財政功能與追求調控功能并不是在任何時候都水火不容。僅以煙草消費品的價格彈性理論來說，設立一個簡化模型，不考慮人口增長、居民購買力上升、通貨膨脹等因素，煙草消費稅的提升可以帶來財政總收入提升，一旦超過收益拐點，財政收入就會隨著稅率的提高而降低，而拐點來臨反而意味著控煙事業走向新的臺階（趙文華，2019）。對于煙葉稅的調整同樣如此。短期內征收煙葉稅確實可以穩定煙區地方財政，保證煙草原料供應；長遠來看，一旦煙葉稅帶來的弊端積累到某個“拐點”，地方“煙財政”的過度依賴、煙草行業發展遭遇瓶頸、市場封鎖嚴重、控煙事業受阻等帶來的危害都將抵充暫時的好處。

總的來說，筆者認為，在多元化公共政策目標中，煙葉稅制改革應當在法治框架內，將控制煙草作為第一層次目標，其次是保證地方政府收入以及減輕農民負擔、均衡煙草企業稅負。

3.煙葉稅制改革應盡量做到利益平衡。“煙葉稅制改革同其他稅改一樣，應當始終關注主體稅收負擔，與此同時關注如何提升經濟發展效率及稅制公平（張守文，2018）。”也就是說，稅改中充滿了各種不同層次、不同角度的沖突與矛盾，有人或團體的沖突，也有價值目標的沖突，稅法作為稅制改革的重要表現形式，應當盡可能做到利益平衡，以引導整個稅制改革能夠在緩沖阻礙的情況下穩步推進。

煙葉稅制是包含煙葉稅這個獨立稅種在內的、與其他關聯稅種、稅收政策、法律規范等形成一個整體。就煙葉稅本身而言，通過繳納稅收，納稅人利益流向國家，而國家在集中稅款后，又支出款項以提供公共產品與服務，此時國家的利益轉化為社會公共利益。公共產品與服務最終體現為納稅人福利，各方利益看似實現了統一。然而現實情況并不能像理論模型一樣完美，我們能做的是在實際的稅制改革中盡量向模型靠攏，努力縮減各環節的不良損耗，關注容易被忽略的稅負實際承擔者，既不能只盯著經濟效益的提升，也不能因為追求公平而完全忽視效率。總而言之，煙葉稅制改革需要密切關注煙農、政府、煙草行業的三方動態，在不同的改革階段可以有不同的優先級，為的是真正解決現行稅制中的癥結，切忌“拆東墻補西墻”式地改革。

（三）煙葉稅制改革的建議

1.逐步取消煙葉稅，改革消費稅。我國近年來的卷煙稅負一直增加，卷煙價格也在不斷提高，然而兩者的上升并沒有保持同步。煙草重稅未能明顯同步提高煙草價格及減少消費的原因是多方面的，主要有如下因素。

首先，當前煙草消費稅整體稅負偏低。被譽為“世界煙草控制經濟學第一人”的美國加州大學伯克利分校衛生經濟學教授胡德偉在否定煙葉稅的同時提出：“煙葉稅導致了煙草過剩，應該把增加的稅負轉移到零售價上，這是一個雙贏的選擇”（于靖園，2016）。事實上這也是國際趨勢。世界衛生組織曾提議，中國應將煙草稅提至卷煙零售價的70%，而現行卷煙總體稅負約為40%（魏銘言，2014）。相比之下，英、德、法等發達國家煙草稅稅率均超過70%；泰國、孟加拉國等發展中國家也有67%（王陽，2017）。

其次，卷煙消費稅的稅率層級劃分不科學。從消費稅看，我國大部分卷煙中低檔卷煙只按36%稅率征收。2009 年消費稅率調整之前，調撥價在50元/條以上的卷煙是45%稅率，即調撥價格在50 至70 元/條之間的稅率不升反降（石堅和胡德偉，2013）。盡管卷煙產品近些年來結構有所優化，但根據《2020 年一季度中國卷煙行業產量分析》，至2018年9月，一二類高檔卷煙銷量占比為41.8%，仍不及中低檔卷煙的銷量。除了少數品牌忠誠度高的消費者外，普通消費者通常會選擇與支付能力相適應的卷煙產品作為替代，過于復雜的價格結構會使低收入吸煙者改變吸煙方式如降低消費檔次而不是戒煙，這可能會導致消費者健康損害更大，國家公共衛生支出更多（李小熱和夏杰長，2009）。通過在基礎稅率之上有層次的構造差異性稅率，構建完善的煙葉稅重課法律制度，可有效實現寓禁于征之功用（姚子健，2022）。

再者，我國煙草消費稅為價內稅，采取的是從價與從量復合稅制，但從價稅比重高，且集中在生產環節征收。然而生產過程中的調撥價與零售價差距很大，當生產環節征收的稅負傳導至零售端時，對于價格的影響已經不明顯（章君，2016）。況且，消費稅的收入還被計入了卷煙生產地的“稅收返還公式”，更加刺激了地方政府設置市場壁壘，進一步阻礙了全國市場的形成（喻保華，2012）。

綜上所述，為了實現以稅控煙的改革目標，應當為提高稅負選擇合適的稅收工具。具體的做法是：改變價格彈性高的低價煙低稅率的現狀，采取單一稅率的從量稅，加強稅價聯動的效果，并將納稅環節由生產環節后移，盡可能地在較少或單一環節征稅，這不僅符合世界衛生組織推薦的方式，也有助于降低征管難度，同時最大程度提高煙草制品價格從而減少市場占有量。

2.對煙草產業模式進行優化。煙葉稅制的改革應當始終關注稅收主體的負擔，對煙草產業模式進行優化首先應當關注煙農的自主決策權及市場主體地位的回歸。農業經濟管理的學科研究表明，煙葉產業基地建設及煙葉生產合作組織有助于提升煙葉生產的現代化水平，克服煙葉生產分散式、小農式不足，提升煙農比較收益（陳寶森，2013）。

前文已經分析，我國煙草專賣體制為煙葉稅產生諸多問題的原因之一。2022 年3 月11 日，國家煙草專賣局發布了《電子煙管理辦法》，進一步將電子煙等新型煙草制品納入專賣制度體系中，在行業掀起巨浪。由此可見，目前想要取消煙草專賣制度不僅不符合國情，可行性也極低。但是深化行政體制改革，實現政企分開是可以且應該列入未來改革計劃之中的。早在1998 年，國務院辦公廳就出臺了規范性文件，要求國家煙草專賣局按照社會主義市場經濟的要求，加快煙草體制改革，轉變政府職能，逐步實現政企分開，對煙草總公司及所屬各專業公司進行改造，行政管理職能移交給國家煙草專賣局。二十多年過去，國家煙草專賣局官方網站的概況介紹仍然是“1984 年設立國家煙草專賣局，與中國煙草總公司一套機構、兩塊牌子。”在國內絕大多數產業都實現了政企分離的今天，國家應當盡快進行煙草行業的行政體制改革，以配合煙葉稅制改革，更好地履行《煙草控制框架公約》的要求。

3.加快地方稅制度建設。以上所提及的煙葉稅制及配套改革措施都是為了打破已經存在許久的“煙財政”，即幫助地方政府“戒煙”，減少政府對于煙葉稅亦即煙草稅收的依賴。然而煙葉稅制改革想要獲得地方支持，不是僅靠“為了國民健康”或“為了可持續發展”的口號就可以實現的。煙葉稅一旦最終取消，對煙財政依賴嚴重的地區，群眾與村集體之間的陳年舊賬會讓基層財政部門難以應對，尤其是地方發展與公共事業建設本身就需要大量的財力投入，中央的轉移支付只能針對性地彌補取消煙葉稅后產生的缺口，卻無法調整地方未來增加支出的財源問題。

為此，應當構建科學的財稅體制，合理劃分基層政府的事權與財權，避免“上級請客，下級買單”的現象，減少地方壓力（劉劍文，2014）。中央與地方的事權劃分、相關稅種的歸屬、征管都以法律的形式固定下來；抽去煙葉稅這一地方稅的同時，積極發展地方經濟、培植穩定稅源，完善中央對地方政府的轉移支付制度，平衡區域發展差異，構建促進統一市場建立的、科學、合理的地方稅體系，為地方政府“開源節流”，擺脫煙財政的桎梏。法學語境下即為，以法治化原則、事權與財權相匹配原則、兼顧公平與效率原則、合理調控原則及可持續發展原則為指導思想（劉中建和陳偉，2017），構建地方財源制度，以此與煙葉稅制改革相輔相成。

五、結語

稅制改革本質是對基本價值的回歸與重申。根據黃宗羲定律，稅制總是存在變壞的傾向，尤其是隨著經濟與社會的發展，原有的煙草稅制度很可能不再符合新的發展需求，加之制度的執行總是不能被嚴格遵守，主客觀原因綜合導致稅制必須不斷地改革和完善。隨著社會進步，人民生活水平的提高使得國家不能像過去一樣“唯GDP論”。煙草的危害并不像新冠肺炎等突發公共衛生事件一樣來勢洶洶，但它卻是“溫水煮青蛙”式的長期滲透，以隱形的方式消耗資源與生命。不過，也正是因為煙草消費的長期性，給了國家制定應對政策的反應時間。煙葉稅制的改革必然要納入法治化軌道，并重申合法性、合理性、公平性與效率性等基本原則的重要性。

然而，就算做好了完全的路徑規劃，煙葉稅制改革也必然是一條艱難困苦之路。總得來說，煙葉稅制改革應當在法治框架內，明確以控煙＞地方財政＞煙草行業發展為順序層級的立法宗旨，對專賣制度、定價機制進行改革，逐步取消煙葉稅，并輔之以煙草消費稅的改革，確保符合四項要求、三大原則；建立科學的地方稅體系并進一步完善財政轉移支付制度，以保障地方在煙葉稅制改革中的基本利益。最后再次強調控煙行動的重要性，將非稅措施與稅收措施相結合，以實現經濟社會可持續發展。