司法會計鑒定的行政監管問題探析
——以北京市財政部門行政監管實踐為例

●陳以勇 屈麗敏 邢文正

司法會計鑒定是指司法機關或當事人委托會計鑒定機構，由具有司法會計專業知識的人，運用司法會計學的原理和方法，對案涉財務問題進行檢查、計算、驗證、判斷，并最終出具結論性意見的活動。隨著我國市場主體經濟活動的多樣化和復雜性程度日益加深，因司法會計鑒定可以科學、 可靠地計量經濟數額的特性，法院對其表現出了高認可度、高采信率的態度。 其在各類訴訟案件的辦理，尤其是在經濟犯罪案件的審理及準確量刑等方面的重要性愈發凸顯。

但是與其在訴訟案件辦理中的關鍵作用不同的是，司法會計鑒定活動的行政監管主體和邊界卻不甚明了①。 為撥開司法會計鑒定業務的監管迷霧，本文擬在理清司法會計鑒定相關規定的歷史沿革、目前成文法規定的基礎上，結合北京市財政部門的行政監管實踐，查擺司法會計鑒定業務的行政監管難題，并嘗試提出解決路徑。

一、司法會計鑒定的歷史沿革

我國司法鑒定業務行政監管的發展歷程，從成文法規定來看，大體上經歷了司法行政機關從全面管理到特定領域監管的兩個發展階段。司法會計鑒定作為司法鑒定的一種類型，也隨之發生了重大調整。

第一個階段為全面管理時期。國務院辦公廳于1998 年6 月24 日印發了《關于印發司法部職能配置內設機構和人員編制規定的通知》（國辦發〔1998〕90 號），明確將“指導法學專業社團和面向社會服務的司法鑒定工作”的職能賦予司法部法規教育司，這也是我國首次明確了對司法鑒定業務行使監管職能的行政機關。為履行監管職責， 司法部自2000 年始先后印發了 《司法鑒定執業分類規定》《司法鑒定機構登記管理辦法》《司法鑒定人管理辦法》，將司法鑒定業務分為含“司法會計鑒定”在內的13 種類型， 對司法鑒定服務提供方進行審核并頒發《司法鑒定許可證》，全面實行登記注冊制管理。 2001 年，司法部印發的 《司法鑒定程序通則（試行）》，從委托受理、回避制度、實施鑒定、出具文書、法律責任等多個方面，在司法鑒定業務領域初步建立起了標準程序。 至此，含司法會計鑒定在內的司法鑒定全面進入司法行政機關的行政監管體系范圍。

第二個階段為特定領域監管時期，該時期始于2005 年10 月1 日全國人大常委會發布的《全國人民代表大會常務委員會關于司法鑒定管理問題的決定》（下稱《決定》），并延續至今。 《決定》僅將法醫類、物證類和聲像資料鑒定等三類司法鑒定業務納入登記管理范圍，司法部后續印發的《司法鑒定機構登記管理辦法》《司法鑒定機構內部管理規范》《司法鑒定執業活動投訴處理辦法》等部門規章和規范性文件，均設有“本規范適用于經司法行政機關依法審核登記的司法鑒定機構”的類似規定。 上述規定會同2015 年印發的《最高人民法院、最高人民檢察院、司法部關于將環境損害司法鑒定納入統一登記管理范圍的通知》（司發通〔2015〕117號）， 形成了目前司法鑒定特定領域監管的行政監管格局，即將法醫類鑒定、物證類鑒定、聲像資料鑒定及環境損害鑒定等“四大類”司法鑒定明確納入了司法行政部門的統一監管。

但是這也造成了司法鑒定行政監管范圍極大地限定到了“四大類”的特定領域，司法會計鑒定則成為了游離于成文法之外的司法鑒定類型。這也就意味著司法會計鑒定脫離了司法行政部門的監管范圍，卻沒有明確規定其他行政機關予以補位，造成了監管缺位②。

二、 北京市司法會計鑒定行政監管的現狀

北京市司法鑒定活動的行政監管，除依據上述中央文件以外，還通過《北京市司法鑒定管理條例》的立法形式區分了司法行政機關對“四大類”司法鑒定、其他行政機關對“四大類”鑒定以外的司法鑒定活動的監管職責，北京市司法行政部門也不再受理涉及司法會計鑒定業務的投訴舉報，而將監管職責指向財政部門③。 如此，北京市財政部門便在實際上履行對司法會計鑒定的行政監管職責，也受理并處理了大量針對司法會計鑒定活動的投訴舉報案件。

統觀北京市財政部門辦理的案件，主要表現出以下特征：一是涉及民事訴訟和刑事訴訟等不同訴訟類型， 涉及行業領域較多且專業性強，案情復雜，司法會計鑒定報告對當事人權利義務影響較大；二是委托鑒定方式多樣，存在訴前鑒定和訴中鑒定、公權機關委托鑒定和當事人委托鑒定等不同類型； 三是會計師事務所多以會計服務、會計咨詢等形式提供服務，出具報告的形式多樣；四是信訪人除針對會計師事務所及注冊會計師提出了行政處罰訴求外，普遍提出了要求財政部門撤銷司法會計鑒定報告的訴求等。

北京市財政部門在處理該類案件上付出了大量行政資源，但限于各種因素，處理結果往往并不能完全達到信訪人的心理預期。 信訪人在收到財政部門的答復意見后，往往窮盡信訪、行政復議、行政訴訟等救濟手段以實現其目的。

三、北京市財政部門行政監管之難題

從北京市財政部門辦理的大量司法會計鑒定投訴舉報案件來看，投訴事項主要集中在司法會計鑒定機構或鑒定人采取或適用了不當的標準或方法、違反行業規范或準則、違背職業道德和職業紀律等方面，核心訴求則是否定司法會計鑒定報告的效力，以求在司法裁判中排除劣勢證據的適用。 然而，針對該情況，財政部門在履行行政監管職能時面臨著以下難題：

一是業務本質不同。 實踐中，司法會計鑒定多由會計師事務所及注冊會計師承辦，最終結論也多以“審計報告”“司法審計報告”“專項審計報告”“審計鑒證報告”“司法會計審查報告”等名義發表意見，易給人以混淆。 但是在本質上而言，司法會計鑒定與審計業務在法律依據、 業務操作、行為準則等方面均存在著諸多不同。

首先，在法律依據上，司法會計鑒定以《司法鑒定程序通則》（司法部令第132 號）等規定為指引，審計業務則以《注冊會計師法》《會計師事務所執業許可和監督管理辦法》（財政部令第97號，下稱《監督管理辦法》）等財政領域法律法規規章的規定為業務規范；其次，在行為目的上，審計報告以分析會計資料實現對財務報表的整體性評價為目的，反映財務報表的可信賴性，而司法鑒定則以解決受托案件指定范圍內的專業性會計問題為主旨；最后，在審查材料上，審計業務要求注冊會計師自行獲取相關證據材料，并應確保審計證據的充分性和適當性，但在司法會計鑒定中，鑒定人只能針對當事人或案件承辦人提供的材料進行鑒定，無獨立調查取證權，極大地限定了鑒定活動范圍。 除此以外，二者在獲取證據材料的方式、方法、程序要求等諸多方面都存在著本質區別，不可混同。

事實上， 如前所述， 信訪人在要求財政部門核查并處理涉訴報告的訴求中，也大多提出了注冊會計師出具鑒定意見時未獲取完整的會計資料、 不符合注冊會計師審計業務執業準則等質疑，要求財政部門依據《注冊會計師法》等規定對注冊會計師予以行政處罰。 但是二者的本質屬性不同，也造成了財政部門履行監管職能時缺乏底氣。

二是監管邊界不明。 “誰許可、誰監管”是《行政許可法》的重要原則之一。 雖然2005 年《決定》出臺以來，司法行政機關僅對“四大類”司法鑒定業務實行登記管理，但事實上，北京市司法行政部門仍為司法會計鑒定機構予以登記并頒發《司法鑒定許可證》，對其進行行政管理。 財政部門辦理案件中涉及的會計師事務所也以其“持有北京市司法局頒發的《司法鑒定許可證》、鑒定機構和鑒定人均在北京市司法局執業登記，監督管理和投訴處理應由北京市司法局或北京市司法鑒定業協會負責”為由，主張財政部門無權對司法會計鑒定業務進行監管。 立法上的缺位，也讓司法會計鑒定的監管機關的確定處于一種尷尬的境地。

三是監管依據不足。 財政部門事實上履行監管職責時， 也面臨著依據位階不夠和依據規范不足的掣肘。 一方面，財政部門履職，需要參照注冊會計師行業的法律規范對司法會計鑒定活動實施財政檢查和行政處罰。 然而， 相關細則未能達到《北京市司法鑒定管理條例》要求的“法律、行政法規”的層次要求，并不能作為財政部門對鑒定業務進行監管的依據。 另一方面，即便將視角拓寬到財政部規章， 相關細則也僅針對注冊會計師執行審計業務設置了行為規范、監督檢查和罰則，并未對會計咨詢和會計服務業務設定專門的監管規范，也不能對注冊會計師在司法鑒定活動中靈活提供審計、 會計咨詢和會計服務等不同業務服務的復雜現實情況予以回應。 即便探求司法會計鑒定領域，也缺乏統一執業規范的指導，僅司法部《司法鑒定程序通則》及北京注冊會計師協會編制的《司法會計鑒定實務操作指南》可作為參考，難以實現對司法會計鑒定業務的全面有效評價。

四、財政部門司法會計鑒定監管職責豁免的應然性

財政部門對司法會計鑒定實施行政監管，面臨著這種名不正、言不順、行不穩的困境，根源在于監管主體的錯位。 無論是從法理邏輯、 實踐要求，還是從成文法規定來看，財政部門均應豁免于對司法會計鑒定活動的行政監管職責。

一是司法會計鑒定報告監管并非立法賦予財政部門的職責， 財政部門對注冊會計師行業的監管限于注冊會計師執業許可范圍內的執業行為。《注冊會計師法》作為財政部門履行注冊會計師監管職責的首要依據， 明確規定了省級財政部門對會計師事務所的審批和監管職責， 并對注冊會計師的業務范圍進行了窮盡式列舉。 《監督管理辦法》作為財政部執行《注冊會計師法》的專門性立法，也明確了財政部門的監管職責。 如前所述，司法會計鑒定業務和審計業務， 除在業務實施主體上存在重疊以外，二者存在本質的區別。 未經與司法會計鑒定密切相關的證據法學、 訴訟法學等專業知識和實踐技能的系統培訓與嚴格考核， 注冊會計師難以準確理解并回應司法會計鑒定工作的要點和難點。 同樣，財政部門在立法并未明確監管職責、 僅具有依據注冊會計師行業立法及行業準則實施監管的實踐經驗、 并缺乏司法會計鑒定領域專業人士的情況下， 實施監督管理不僅底氣不足，往往也力所不及。

二是財政部門作為行政機關， 應當尊重司法裁判的最終性。 雖然司法會計鑒定報告在訴訟中的證據屬性尚未形成統一共識， 但是其證據本質卻是毋庸置疑的④。 法院審理案件的過程實質上是在現行法律體系框架下， 通過對證據的審查和評價辨明事實真偽， 并最終做出法律評價的過程⑤。成文法以法律、 司法解釋等形式確定了訴訟證據的質證認證的程序和標準， 要求法官對證據進行全面、客觀地審核，法官對證據的認定應當達到高度蓋然性乃至排除合理懷疑的程度也已成為法官做出最終裁判的標準和要求。 在此基礎上，法院在庭審過程中經過質證認證的證據， 無論最終法院采信與否，亦無論該證據是法院依職權獲取，或是雙方當事人經委托獲得， 都是法院在訴訟案件中行使司法裁判權的重要載體，其效力已經得到了具有最終性的公權力的判定，該判定會對案件結果產生即時、直接甚至關鍵性的影響。訴訟當事人對作為證據的司法會計鑒定結論有異議的，應當在訴訟過程中通過要求鑒定人出庭、申請重新鑒定等法定程序提出，并由法官予以斟酌判定，而不應在訴訟結束后因對訴訟結果不滿，另行向財政部門提出行政監管要求，以推翻證據效力進而影響司法裁判權威。

三是法益保護的普遍性是財政部門履行行政監管職能的宗旨。在司法會計鑒定監管職責指向財政部門的客觀情況下，財政部門目前只能參照《注冊會計師法》《監督管理辦法》等法律法規規章的規定開展財政執法。 然而根據上述規定，財政部門對會計師事務所及注冊會計師進行監督管理，是以維護行政管理秩序和公共利益為目的的主動履職行為。 從權力屬性上看，該履職行為屬于主動履職的范疇，不屬于依申請履職行為。 社會主體的投訴舉報訴求屬于為財政部門履職提供違法線索的途徑之一，而非履職的必要條件。 財政部門目前向信訪人反饋的答復意見， 僅以告知目的及作用為限，而非依申請履職后的行政結果。 從權力目的上看，該履職行為旨在保護普遍性法益， 為不特定市場主體提供一般性權利保護， 不以為特定主體提供個案救濟為目的。 相關法律法規也并未規定財政部門在對會計師事務所和注冊會計師進行監督管理時需要對特定市場主體、 特定民事權益給予特別的保護和考量。 財政部門的履職行為產生的對個案利益的救濟， 是主動履職行為產生的衍生效果或延伸價值， 該價值不應也不能成為財政部門行政履職的追求。

五、司法會計鑒定活動行政監管的應然路徑與現實應對

司法會計鑒定活動的有序運轉和有效監管，從法律制度層面構建協調規范的法制體系是治本之道，由司法行政部門統一行使對司法鑒定業務的監管職責應為最佳路徑。

從根本上而言，《決定》作為司法鑒定活動的頂層設計，司法部等部門出臺的司法鑒定相關規章文件等，均以其為基本依據。 《決定》明確了省級及以上的司法行政部門是鑒定人和鑒定機構的登記管理部門，雖然限定了實行登記管理制度的司法鑒定類型，但是從其對司法鑒定的定義、登記條件、行政管理及訴訟參與等規定內容來看， 并無特殊性，其原理邏輯同樣可適用于其他類鑒定。 因此，從加強頂層設計的角度，可以選擇對《決定》進行修訂并進一步豐富完善，使其成為司法鑒定業務的綱領性法律，廢除“司法部商請兩高確定予以登記管理的司法鑒定類型”的程序性規定，將全國司法鑒定業務的管理權限完全交由司法行政機關行使，并進一步豐富納入登記管理的司法鑒定業務類型，將包含司法會計鑒定在內的應用頻繁、與經濟活動密切相關且涉及標的額較大的鑒定活動納入嚴格的登記管理范疇。 如此，既有利于實現司法鑒定業務的統一管理，避免多頭執法的情況，也有利于利用好司法行政機關和司法機關之間形成的“各司其職、相互配合、相互制約”的良好互動性的特點，實現行政管理與司法規制的密切配合與有效銜接。

在此基礎上，司法部圍繞已經出臺的《司法鑒定程序通則》《司法鑒定機構登記管理辦法》《司法鑒定許可證管理規定》 等諸多規章規定等文件，開展系統性梳理和修訂，構建起統一規范的司法鑒定法制體系。 同時，應當加緊研究出臺司法鑒定職業資格認定、執業準則、程序規定、職業道德規范等全國統一標準，加強對司法鑒定行業的管理。

同時也應當看到，在目前立法資源有限、實際監管職能指向財政部門的現實情況下，財政部門應結合注冊會計師行業監管有關規定與實踐，審慎監管，在處理好涉及司法會計鑒定業務的信訪訴求的同時，會同注冊會計師協會等部門做好會計師事務所及注冊會計師的教育培訓及引導規范等工作。

在目前尚無明確規定財政部門對司法會計鑒定業務的受理、處理職責及程序的情況下，財政部門在收到針對特定司法會計鑒定報告或鑒定人的投訴舉報信件后，應當將其認定為社會主體向財政部門提供的違法違規案件線索或證據材料，予以受理，并可以根據《財政檢查工作辦法》（財政部令第32 號）等財政監督檢查相關規定，對涉案會計師事務所及注冊會計師開展專項檢查，或將其納入本年度執業質量重點檢查對象，必要時可以對該事務所歷年業務進行延伸性檢查。 對于經檢查發現的違法違規問題， 應當依法予以查處。 檢查工作完畢后，應當及時將檢查結果、處理處罰措施等財政檢查工作情況告知信訪人。 應當注意的是，為避免干涉司法權力，財政部門的告知內容不應再對法院已經評價過的案涉報告發表意見，而應當將對會計師事務所及注冊會計師的整體性評價意見反饋信訪人。信訪人對涉案報告提出具體的處理處罰訴求的，應當同時依照《信訪工作條例》第23 條的規定，告知其向有權處理的單位提出。 在日常執法過程中， 財政部門也可以充分運用注冊會計師統一監管信息平臺、“雙隨機、 一公開”抽查、跨部門聯合檢查等方式提高監督檢查效能，通過業務報備、 電子證照和簽章等手段加強日常監測，加強財會監督力度。

此外，行政監管應當與行業自律監管緊密結合，注重發揮行業協會的引導規范作用。 注冊會計師協會作為行業自律性組織， 應當注重聯合司法鑒定業協會研究制定司法會計鑒定業務執業守則等指導性文件⑥，為注冊會計師執行業務提供參考。 同時應當加強對會計師事務所及注冊會計師的業務培訓，引導會計師事務所從完善機構組織體系、 加強人員管理、建立內部質量控制制度、鼓勵制定專門的執業標準等多個方面強化司法會計鑒定的內部規范化管理；區別審計業務與司法會計鑒定業務，對注冊會計師開展專項業務培訓， 尤其應在執行會計審計業務與銜接證據法學、訴訟法學等方面加強培訓，增強其處理司法會計鑒定業務的能力。