基于PDCA循環的集團型企業內部控制系統實施

[摘要]雖然集團型企業的內部控制工作在過去十幾年間取得了顯著成果，但仍存在內控工作規劃不到位、與下屬企業脫節、體系建設與評價檢查脫節、內部控制落不到實處等問題。本文將PDCA循環理論應用到集團型企業內部控制系統實施工作，將這種螺旋式上升、持續改進的模式延伸到整個內部控制系統實施過程當中，形成完整的工作閉環，不僅有效解決了上述問題，而且給集團型企業內部控制的系統開展提供了新思路。

[關鍵詞]集團型企業" "內部控制" "PDCA

一、引言

2008年和2010年，財政部等五部委聯合印發《企業內部控制基本規范》及《企業內部控制配套指引》，之后各中央企業（均為集團型企業）啟動了內部控制體系建設工作。經過十多年的發展，各企業內部控制工作取得很大進步，建立健全了風險內控體系，實現了內部控制的常態化運行。但在內控體系的運行過程中也暴露出很多問題和不足。

在實踐中，多數集團型企業內部控制水平仍無法匹配其規模擴張和國際化的步伐，無法有效覆蓋到各單位，內控規劃水平較低，內控評價成效不理想，也未形成有效反饋機制，企業內控失效的案例層出不窮。究其根源，是因為很多集團型企業的內部控制工作側重于關注滿足合規性要求，重視風控體系建設，而輕視內控整體規劃和整改落實，導致內控整體規劃不合理、檢查發現問題跟蹤整改難度較大，內控工作無法形成從規劃到發現問題再到整改完成的完整閉環。總體來說，目前很多企業特別是集團型企業的內控工作迫切需要采用全面系統、更為科學有效的方式提升管理效果，保證各項內控工作落到實處。

在理論研究方面，當前相關文獻主要集中在內部控制體系建設、內部控制評價和缺陷認定、內部控制環境等特定方面。研究方法多為線性和靜態的，缺乏系統性研究，而內部控制作為一個復雜的系統，以系統的方法從全流程角度探索內部控制工作的規劃與運作，在理論和實踐上都具有重要意義。本文將典型的系統分析方法——PDCA循環理論引入集團型公司內部控制實施過程，以期在實踐中將內部控制體系設計、執行、評價以及整改完善等環節密切結合起來，形成完整工作閉環，持續提升內部控制工作的管理效果。

二、基于PDCA循環的集團型企業內部控制系統實施

PDCA循環理論是美國質量管理專家休哈特首先提出的，由戴明采納、宣傳，獲得普及，因此又被稱為“戴明環”。所謂PDCA，即計劃（Plan）、實施（Do）、檢查（Check）和處理（Act）的首字母組合。按照PDCA循環理論，管理中每一項工作都可以分為四個階段，即P—方針和目標的確定以及活動計劃的制定；D—具體運作和執行計劃；C—檢查總結執行情況的結果，分析執行過程，找出問題；A—行動或處理，處理檢查的結果，總結經驗，完善和提升。

PDCA循環的四個環節形成完整的閉環，但這個循環并不是簡單的重復，而是一個不斷迭代、不斷提升的過程，每一次循環都是在原有水平上的改進和提升，下一次循環會在一個更高的層級上開始。企業管理水平也是在這種迭代過程中不斷實現提升。

PDCA循環理論為集團型企業內部控制工作全面開展提供了操作思路，打破內控工作各環節相互孤立的工作方法，形成了一套系統、動態、階梯式提升的閉環工作模式如圖1所示。

（一）規劃階段

內控工作的整體規劃是PDCA循環的第一個環節，科學合理地制定內控工作整體規劃是決定內控工作成敗的關鍵環節。集團型企業整體上需要制定系統、全面、清晰的長遠規劃，用以指導全集團內控工作的開展。應根據整體規劃來設計開展工作的具體步驟和方式，不能企圖短時間內覆蓋所有下屬單位和所有領域。要根據下屬單位的實際資源和管理基礎，對其進行分類，同時在實施過程中要針對不同業務、不同行業做好統籌規劃，分步驟分層次實施。

總體上，內控整體規劃階段工作包括相關規定及資料收集、風險識別和評估、總體目標確定和實施方案制定等。首先，規劃階段需要將外部監管要求和內部需求進行匯總分析。不僅需要對相關監管機構的要求和一些先進企業開展風險內控工作的最佳實踐有比較透徹的掌握，還需要得到管理層的高度認同，實現組織內思想上的統一，要在對內外部環境反復討論的基礎上形成比較明確的整體目標，這是內控工作取得成功的根本保障。其次，整體方案形成后還需要廣泛收集主要領導及相關部門的意見建議，將其不斷優化和完善。

需要說明的是，集團公司制定準則性內控標準，內容主要針對重大事項的剛性要求，作為內部控制指導框架，是偏原則性的規定。各級下屬企業所涉業務存在行業差異，因此不能將集團層面制定的標準直接用于指導具體業務操作。各級下屬單位應根據所在行業和業務的特點以及企業具體的管控要求，在集團標準的基礎上進行本地化修訂和細化。例如，子公司可以在集團內控標準基礎上對物資與采購、生產運營、市場與銷售、存貨管理流程等內部控制標準進行完善，具體操作流程如圖2所示。

（二）執行階段

在內控工作的執行環節，集團型企業內控體系的運行要以公司戰略、風險偏好和滿足合規要求為出發點，對標同行業優秀企業的最佳實踐，對企業內部組織和崗位設置進行梳理，確保治理結構和管理架構規范合理。還要全面診斷現有內控管理體系，以制度和流程梳理為落腳點規范制度體系并有效固化，診斷并優化現有業務流程，設計關鍵控制標準，有效防范風險。

在內控工作執行過程中需要采取分步實施的方式。需要考慮公司實際情況，包括整體戰略與經營目標，內部控制工作的重點和資源能力等因素。實施過程不能走得太急、太快，內控工作不能成為“一陣風”，而應是一個可持續、循序漸進的過程。

執行階段需要遵循兩個重要原則。一是突出重點。集團型企業內控工作范圍非常大，除了實施范圍要覆蓋公司及所有下屬單位，還要包括所有的主要業務。為了保證實施效果，在實際工作開展過程中應有所側重，要聚焦重點企業、重點業務流程。對企業面臨的各類風險也要進行優先級排序，風險較大的業務活動，對管理層所關心的重要領域要優先考慮。二是講求實效，內控工作要以實現企業整體目標為目的，以取得實際效果為導向。在開展內控工作時除了要考慮滿足監管機構合規性要求之外，還要從為企業創造價值的角度開展工作。內控工作可以通過對業務活動中內控環節的梳理，加強內控薄弱或者缺失環節的控制，避免企業財產的損失，減少繁冗的審批流程，節約時間和成本。

（三）檢查階段

2019年國資委印發《關于加強中央企業內部控制體系建設與監督工作的實施意見》（國資發監督規〔2019〕101號）以來，各集團型企業普遍開展了覆蓋全集團的內部控制評價工作，其目的是通過對內控體系設計和執行情況的檢查和監督以及評估風險應對結果，實現對內控體系的持續改進。

內控評價檢查對于集團型企業來說是一項重要挑戰。一方面，集團型企業內部控制評價涉及的業務范圍非常廣泛，而內控部門的資源和人員卻非常有限，對如此大范圍的業務領域給出客觀、公允的評價本身就是一個極大的挑戰。另一方面，現階段企業落實內部控制的手段和措施還很有限，對于內控工作中發現的問題如何進行整改和完善，如何將關鍵措施落實到位、對風險高發的領域監督到位，一直是內控工作的難題（張玉等，2013）。

作為內部控制整體PDCA循環中的重要一環，C環節本身是一個從規劃到實施再到評價、整改的過程，它可以延展成一個小的PDCA循環，作為整體內部控制工作大PDCA循環的一部分并為其所帶動（楊鴻運，2013）。這個小循環包括制訂內部控制評價方案、確定評價小組人員（P）；資料審查、實施現場評價、認定內控缺陷、與相關部門進行缺陷確認、得出內控評價結論（D+C）；提出內控提升建議、跟蹤問題整改（A）。

對集團下屬單位的內控評價檢查通常由集團層面主動的內控評價檢查（多以抽查的方式開展）和下屬單位自查相結合的模式開展，目標是通過集團層面的抽查PDCA小循環，帶動企業層面內控自查PDCA循環。

集團總部層面設計了整體的內控工作規劃，即整體的PDCA循環，通過C環節以“以查促建”的方式推動下屬單位的內控實施，C環節本身也是一個從規劃到實施到評價和整改的過程。集團的指導、示范、評價檢查等行動都對下屬單位內控工作產生推動作用，促進下屬單位內部控制工作的開展，推動了下屬單位層級的PDCA循環運行。下屬單位內控工作中的創新和困惑，評價檢查中發現的問題等都會反饋給集團總部，有利于集團層面更好地了解實際情況，總結經驗和教訓，更好地優化各環節工作，實現下一次PDCA循環在更高層級的啟動。

（四）處理階段

處理階段作為PDCA循環的最后一個環節，旨在為本次循環中發現的問題找到解決方法，保證在下一次循環啟動前將問題解決，對于本次循環不能解決或者不需要解決的問題，應視情況交由下一個PDCA循環中去解決。處理階段主要工作包括內控缺陷整改、內控能力系統評級等。

1.內控缺陷整改。

處理階段需要對檢查階段發現的內控缺陷進行匯總分析，找出這些缺陷形成的根本原因并提出內控整改建議。評價小組與被檢查單位溝通時，要確定內控整改的時間和主責部門，對發現的內控缺陷按照重要性水平和優先級進行排序，結合成本效益原則制訂切實可行的整改方案。被檢查單位應當根據整改方案，積極采取有效措施對內控缺陷進行整改，從而把風險控制在可承受范圍之內。評價小組還要對內控缺陷整改情況進行跟蹤，審查被檢查單位提交的內控整改報告，在整改期（通常為半年到一年）結束后對內控缺陷整改情況進行驗收。

集團型企業內控工作就是通過采用這種“以查促建”的閉環管理，以內控評價監督為驅動點，推動整個集團內部控制系統的動態運行。集團整體的內控系統也正是在這種內控評價、缺陷認定與落實整改、再檢查再整改的過程中不斷完善和持續改進的。

2.內控系統評級。

根據第三階段內控評價檢查的結果，集團型企業還可以對下屬企業的內控系統進行評級，即通過對現有內部控制水平的高低對下屬企業內控系統進行評級打分，為未來不同控制級別的企業采取不同管控手段和檢查審計對策提供依據，本文將其稱作內部控制系統評級。開展評級工作的目的是加強集團的集中化管控，形成持續認證、檢查和改進機制，促進風險管理水平的提升。

以跨國企業倍耐力公司為例。倍耐力公司（以下簡稱倍耐力）為中國中化控股有限責任公司下屬二級單位，在世界多國設有分公司，其在各主要業務所在地區的內控水平如圖3所示。圖3上半部分為倍耐力2017年整體內控系統水平情況，指針表示當前內控水平所處的位置，不同顏色代表不同的內控水平。分值越大說明控制越不充分，1.0—2.7分為控制最充分區間，標為綠色；2.8—3.5分標注為黃色，為控制較為充分區間；3.6—4.3分標注為橙色，為控制略顯不足需要高度關注的區間；4.4—6.0分為控制存在嚴重不足的區間，標為紅色，需要立刻采取有效措施提高控制水平。圖3下半部分為其不同地區分公司的內控評級情況，可以看到歐洲地區、中國和澳大利亞地區、南美地區整體內控水平處于較為充分狀態，而北美地區的內控水平稍低，缺乏對較重大問題的關注。通過該圖還可以對比不同區域的內控水平，并與歷史平均控制水平作對比。可以看到，倍耐力歐洲地區各分公司2017年控制系統水平評分平均值為3.2分，較2016年平均值3.0分略有提高；北美地區2017年控制系統水平評分平均值為3.7分，與2016年水平持平，處于需高度關注的橙色區域；南美地區2017年控制系統水平評分平均值為3.0分，較2016年平均值3.2分略有下降；中國和澳大利亞地區2017年控制系統水平評分平均值為3.1分，較2016年平均值3.0分有少量增加。

三、信息化手段對集團型企業內控工作的推動作用

內控信息化已經成為內控管理未來發展的必然趨勢，能夠從整體上提高內部控制工作的效率和效果。隨著信息技術的快速發展，企業內部控制工作需要及時、準確地獲取充分的信息，了解企業發展目標和實際管控狀況，這些都需要有通暢的信息傳遞渠道。集團型企業如果只是依賴于手工方式收集信息和進行內控評價，就會導致整體內控工作效率低，缺乏有效的內控信息系統就難以保證問題整改順利進行，難以及時跟進整改，無法確保同樣問題不會再次發生，無法滿足企業快速發展的需要。

內控信息系統可以幫助集團型企業貫穿內部控制規劃設計、體系建設、內控評價、缺陷認定、問題整改等環節，形成內部控制一體化的閉環管理。信息化手段能夠實現集團內部及時、全面落實內部控制要求，實現在線監督，高效開展內控評價，及時發現內控缺陷，跟蹤整改落實和整改復盤，也有利于采用統一標準開展對下屬企業的內控能力評級等工作。

此外，內控信息系統可以對集團型企業后臺ERP或其他相關應用系統中設置的系統控制點持續進行不間斷的監控、評價，并在發現問題時及時向有關人員報告。這種內部控制評估方式擺脫了依靠人工查看系統配置、人工調閱系統交易數據進行抽樣檢查等方式，這些傳統內控評估方式既費時又費力，更關鍵的是，人工測試所檢查的均是該檢查時點的系統狀況，而無法達到及時和持續監控的目的。

四、結論和建議

本文基于PDCA循環理論對集團型企業內部控制系統的實施過程進行了一次探索，是運用系統學理論來研究集團型企業管理的一次嘗試。針對集團型企業內控工作開展過程中存在的規劃不到位、與下屬企業脫節、體系建設與評價檢查脫節、內部控制落不到實處等問題，本文將PDCA循環理論應用到集團型企業內部控制系統實施工作當中，將這種螺旋式上升、持續改進的模式延伸到整個內部控制系統實施當中，有助于在實踐中將內部控制體系設計、執行、評價以及整改完善等環節密切結合起來，形成完整的工作閉環，有效避免以上問題發生，給集團型企業內部控制系統的開展提供了新思路。

（作者單位：中國中化控股有限責任公司 北京信息科技大學，郵政編碼：100031，電子郵箱：lijian51@sinochem.com）

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