塞爾維亞增值稅反向征稅機制的實踐探討

馮忠良 李 欣

（中國水利水電第五工程局有限公司國際公司）

增值稅是以商品在生產、流通、銷售等各環節產生的增值額作為征稅對象而課征的一種流轉稅,因其稅收中性的特質而為世界各國廣泛采納。塞爾維亞執行統一的稅收制度，以增值稅和所得稅為稅收體系核心，對建筑施工行業建筑施工服務執行增值稅反向征稅機制。

一、塞爾維亞增值稅反向征收機制

（一）塞爾維亞增值稅征管體系

塞爾維亞增值稅征收管理由塞爾維亞稅務機關負責，稅務總局負責包括納稅人注冊、依法征稅、稅務審計、披露稅收犯罪、監管國際稅收協定的執行以及塞爾維亞稅收征管法規定的其他事項，地方稅務局受稅務總局領導，主要負責所在地區中央稅的征管。

增值稅按月申報納稅，納稅期間內，一般下個月的15 日申報上月的增值稅。可抵扣的增值稅進項稅額超過銷項稅額時，超過的進項稅額在申報后45 天內退還。但納稅人仍可通過納稅申報選擇將超過部分的進項稅額結轉至下一個納稅期間使用。

（二）增值稅反向征稅機制

增值稅反向征收機制是將供應商（服務商）的銷售（服務）過程中增值稅申報繳納義務轉移給購貨方（服務接受方）[1]。塞爾維亞增值稅法規定，對具有承包建筑施工資質的納稅人提供建筑施工服務適用于增值稅反向征稅機制。

（三）增值稅反向征稅機制適用主體和范圍

建筑領域商品或服務的接受者（業主）為增值稅納稅人，建筑領域商品或服務的提供者（承包商）不是增值稅納稅人。適用增值稅反向征收機制的建筑領域商品或服務僅僅包括構成工程實體的建筑施工服務，不包括承包商提供的設計、咨詢等服務，也不包括承包商企業自己銷售正常商品，租賃不動產、動產等正常增值稅納稅義務。

（四）增值稅反向征稅機制操作流程

1.對于境外建筑服務施工企業簽約的工程承包合同，需按當地稅法和公司法相關管理要求完成以下注冊手續：

（1）為了滿足當地稅務管理的需要，在當地注冊分公司等常設機構，成為當地的納稅人，取得當地企業注冊號、稅號、注冊地等企業經營必要信息，當地稅務機關會不定期到企業注冊地稽核增值稅、個人所得稅、企業所得稅等納稅情況。

（2）根據企業經營范圍，聘請橋梁工程師、道路工程師、排水工程師、消防工程師等專業工程師，以便取得企業所需施工資質，如橋梁施工資質、土方施工資質等，否則企業無法在當地合法進行建筑施工，也無法取得施工所需的各種許可。

（3）在當地銀行開立銀行賬戶，包括收匯所需外幣賬戶，當地支付所需當地幣賬戶，收付當地政府補貼等事項專項銀行賬戶等。如業主融資方有特殊要求，開立的銀行賬戶還應滿足其要求。

2.通過購買、分包等方式組織工程施工所需資源完成工程施工任務，并根據BOQ 與監理工程師定期核對完成工程量,工程量計量書經雙方各專業責任工程師簽字確認后形成期中工程結算單。主要包括以下要點：

（1）根據項目施工內容，聘請橋梁、道路、排水等當地具有執業和簽字資格的工地專業工程師進行項目施工管理，主要包括與當地監理、業主溝通解決工地上遇到的施工問題、按合同和當地法律要求編制施工資料和施工計量過程資料。

（2）當地工地專業工程師收集、整理和準備期中工程計量所需資料，主要包括施工日志、過程驗收資料和計量書等資料，并和監理工程師雙方簽字確認。

（3）當地工地工程師將計量書等期中工程計量資料交給計量工程師后，計量工程師根據合同計量規則和工程計量書，計算工程結算款、調差金額、預付款和質保金等扣款金額，并根據計量貨幣和支付貨幣編制雙幣種（或多幣種）期中結算單。同時結算支付單盡可能分圖紙設計和工程施工兩部分，工程施工部分適用反向增值稅機制，在期中結算單中不用核算增值稅進項稅額；圖紙設計服務適用常規增值稅納稅在期中結算單中需要計算增值稅銷項稅額。

3.在期中工程結算單經承包商、監理、業主各方各級代表簽字確認前，承包商經過業主向塞爾維亞稅務機關就符合增值稅反向征稅機制的建筑施工服務結算款境外支付部分申請增值稅銷項稅額零稅率。建筑施工服務申請零稅率的要點和過程如下：

（1）塞爾維亞當地稅務機關要求每筆適用增值稅反向征稅機制的結算款境外支付部分都要申請增值稅銷項稅額零稅率，確保境外支付的結算款在塞爾維亞境內沒有增值稅銷項稅額納稅義務。

（2）對于在塞爾維亞境內支付部分的結算款，因塞爾維亞稅法已對增值稅反向征稅機制做了詳細的規定，無需再針對每筆結算款單獨申請，但需要在結算單中明確寫出符合當地稅法的具體條款。

（3）在承包商取得塞爾維亞稅務機關零稅率申請批復文件后，期中工程結算單經承包商、監理、業主各方各級代表簽字確認后，作為電子發票附件錄入塞爾維亞電子發票系統。

4.簽字確認后的期中結算單在塞爾維亞稅務機關電子發票系統定期開具電子發票，經建筑領域商品或服務的接受者（業主）在電子發票系統確認后電子發票生效。目前有以下幾種情況：

（1）對于塞爾維亞電子發票系統設立以前簽訂的施工承包合同，業主、監理工程師、承包商三方簽字確認的結算單（IPC）可以作為納稅和財務會計核算的關鍵文件。如果業主是政府部門，對于以前簽訂的施工承包合同無需在電子發票系統開具跟收入相關的電子發票，僅僅依據結算單就可以作為納稅和會計核算依據；如果業主是企業等私人部門，即使承包商和業主雙方簽字確認了期中結算單，但承包商（分包商）仍需給業主在電子發票系統開具電子發票，并需經業主確認后生效。

（2）對于塞爾維亞電子發票系統設立后簽訂的施工承包合同，無論業主是政府部門，還是企業等私人部門，在取得甲乙雙方簽字確認的期中結算單后，都需要在塞爾維亞當地電子發票系統開具電子發票并經對方確認后簽字生效。

5.外賬會計師事務所按月對增值稅涉稅情況（下個月的15 日前）在塞爾維亞稅務系統進行增值稅納稅申報，主要分以下幾個部分：

（1）正常經濟業務增值稅銷項稅額正常按月按照電子發票系統確認的電子發票進行申報，主要包括企業信息、經濟業務、稅前金額，稅額等稅務信息。

（2）對于適用增值稅反向征稅機制的增值稅銷項稅額，無論相關發票是否在電子發票系統登記申報，都需要在塞爾維亞增值稅稅務系統進行納稅申報，一般采取銷項稅額和進項稅額同時填列相同稅額的方式抵消填報，稅額按稅法規定稅率計算。

（3）對于能夠抵扣增值稅銷項稅額的塞爾維亞境內進項稅額，根據電子發票上列明的企業信息、經濟業務、稅前金額，稅額等稅務信息進行申報。

（4）對于能夠抵扣增值稅銷項稅額的塞爾維亞進口進項稅額，根據海關開具的發票上列明的企業信息、經濟業務、稅前金額，稅額等稅務信息進行申報。

（5）對于不能夠抵扣增值稅銷項稅額的塞爾維亞進項稅額也需在增值稅稅務系統進行增值稅納稅申報，只是其進項稅額不能抵扣增值稅銷項稅額或不能退稅。

（6）根據增值稅銷項稅額和能夠抵扣銷項稅額的進項稅額申報情況，計算出應繳納增值稅額或應退增值稅額。

6.按期進行增值稅納稅申報后，按稅法規定期限繳納增值稅或等待稅務機關退稅。若增值稅納稅申報有變更，則增值稅退稅期限重新計算，若變更后仍需繳納增值稅稅款，也應在一定期限內完成納稅義務，否則將影響稅務機關對納稅人前期退稅退還。主要分以下幾種情況：

（1）若增值稅納稅申報重新申報發生在該期增值稅退稅款納稅人收款前，則增資稅退稅期限自重新申報日重新開始計算。

（2）若增值稅納稅申報重新申報發生在該期增值稅退稅款納稅人收款后，若納稅人需補繳增資稅稅款，則納稅人需盡快補繳稅款，否則影響稅務機關應支付納稅人的責任，即使納稅人欠稅務機關1分錢債務，也會影響稅務機關相關稅務責任的履行。

（3）塞爾維亞對于1 至11 月份的增值稅納稅申報，要求下個月的15 日前申報，如遇節假日順延，對于12 月份的增值稅納稅申報，允許下年度2 月15 日前申報。

（4）塞爾維亞稅法規定，自發票開票日后五年內企業可以進行增值稅納稅申報，否則企業則喪失該權利。對于建筑施工企業，由于塞爾維亞稅法增值稅反向征稅機制的存在，將會產生大量進項稅額退稅款，早申報早退稅，既能項目成本費用早日進入會計核算避免利潤虛增，又能減少因進項稅額占用企業的資金。

7.稅務機關對于異常增值稅納稅事項不定期進行稅務稽查。塞爾維亞當地稅務機關，通過稅務系統對比信息，若發現納稅人相關納稅情況發生異常，則有權利對納稅人的納稅情況進行稽查，主要程序如下：

(1)稅務機關，一般是地方稅務機關給被稽查企業發送稅務稽查通知，告知稽查事項、稽查人員及預計持續時間，并要求被稽查企業法人簽字蓋章確認。

(2)地方稅務機關稽查人員一般會在稅務稽查通知約定時間到企業注冊地到訪，對接企業法定代表和財務人員，后續稅務稽查一般財務人員牽頭，其他部門配合。

(3)稅務稽查人員主要查閱稽查發票和事項相關資料，包括發票、合同、收貨單等資料，如果涉及到海外進口物資，還會提供與清關相關資料及免稅證明等資料。

(4)稅務稽查時間一般持續2 周左右，若遇特殊情況，稽查時間順延。在稅務稽查期間，稅務機關將暫停增值稅退稅款支付。

(5)稅務稽查結束后，稅務稽查機關會出具稽查報告，披露發現的問題及整改要求，要求被稽查單位法人簽字蓋章確認。納稅人按稅務稽查報告要求履行完相關稅務義務后，稅務機關才會繼續履行對納稅人的增值稅退稅責任。

二、塞爾維亞增值稅反向征稅機制實踐

因承建塞爾維亞貝爾格萊德繞城公路某標段工程需要，中國某集團公司成立了塞爾維亞分公司，委托承建子企業以該集團公司名義實施該項目。

一是納稅人要適應稅務機關稅務征管方式的變化。從項目實施到項目完工歷時近5 年，塞爾維亞稅務機關對發票的管理從紙質申報發展到電子發票系統，對發票的管理日趨嚴格，對納稅人發票管理、納稅管理提出了更高的要求。

二是納稅人應成立以企業代表人為（項目負責人）第一責任人，各專業部門和人員參與的當地稅務管理組織機構，確保在當地稅務管理過程中，信息傳遞及時準確，經濟業務合法合規，財稅資料等檔案資料保存完整，相關資料能夠經得起各種稽核和檢查。

三是納稅人在工程項目實施過程中，需要購買（進口）施工設備、原材料、設計服務、安保服務等產生增值稅進項稅額的經濟活動且增值稅進項稅額數額巨大，如果沒有增值稅銷項稅額抵扣，塞爾維亞稅務機關需要按相關稅法規定退還增值稅進項稅額。

四是塞爾維亞稅務機關認可境外商業發票，但為了滿足當地稅務機關管理要求，境外商業發票最好外幣和當地幣雙幣種核算，用英語等國際通用語言作為發票開具語言。

五是因工程項目實施過程中，不可避免存在一些補充設計和設計變更，對于此類納稅人（承包商）向業主提供的服務，按塞爾維亞當地稅法要求需要申報增值稅銷項稅額，可以用增值稅進項稅額進行抵扣。

六是根據塞爾維亞增值稅反向征稅機制要求，納稅人（承包商）相對于建筑領域商品或服務的接受者（業主），不是建筑服務增值稅納稅義務人，但是相對于分包商，納稅人（承包商）又是分包商提供建筑服務的接受者，又是建筑服務增值稅納稅義務人，納稅人（承包商）存在雙重身份。

七是由于塞爾維亞增值稅反向征稅機制的存在，建筑施工承包商可抵扣的增值稅銷項稅額很少，導致承包商增值稅進項稅額退稅壓力較大，也占用了承包商資金。開工到該項目結束，承包商累計增值稅退稅款折合人民幣約1 億元，高峰期月增值稅進項稅額折合人民幣約500 萬元。

八是務必做好合同管理、結算管理、發票整理、會計核算等基礎管理工作，所有的經濟業務都合法合理合規并有支撐材料，還需要取得當地稅法要求的發票、結算單等財務入賬資料，確保財務數據經得起稅務機構審計和審查。

九是積極應對各種稅務稽查事項，特別對增值稅、企業所得稅、個稅等稅種稽查，整理好經濟業務合規合法的資料，利用會計師事務所等外部資源向稅務稽查員做好解釋工作，確保納稅人（承包商）在當地稅務合規。

十是塞爾維亞稅務機關工作人員用塞爾維亞語進行日常和官方交流，一般通過電子郵件和電話溝通，為此在與稅務機關溝通過程中，最好依靠當地會計師或者會計師事務所溝通，這樣避免因語言和習慣不同造成溝通障礙，影響稅務管理工作。

十一是因當地沒有及時清繳稅務負債前，稅務機關將暫停支付所有對納稅人的稅務權利，所以納稅人務必按時清繳各類稅務納稅義務，避免產生稅務負債罰息和影響增值稅進項稅額退稅款退回。

三、結論

增值稅反向征收機制在塞爾維亞等歐洲國家應用較為廣泛，中資建筑施工企業在塞爾維亞等歐洲國家實施建筑工程項目時應掌握和合理合規運用，應將稅務管理貫穿項目全周期實施過程中，學習和掌握當地稅收法規及其變化，在系統性稅務籌劃的基礎上，既要遵守塞爾維亞當地稅收法規及時足額納稅，又要充分利用稅收減免政策為企業節約成本費用創造效益。