房地產企業土地增值稅清算審核要點分析

土地增值稅作為房地產行業的獨有稅種，具有稅額占比大、清算規則復雜等特點。因此，房地產開發企業都將土地增值稅管理作為財務工作的重中之重。土地增值稅作為重點稅種，受到稅務機關的相當重視，土地增值稅清算相關規定在不斷地出臺和更新，財稅工作者及時全面了解相關政策規定，才能合理把控各環節納稅風險，增加籌劃空間。筆者結合土地增值稅清算的有關規定以及在清算實務中經常遇到的一些疑難問題，重點分析房地產銷售收入和扣除項目在實際操作中需要把控的要點。

房地產企業土地增值稅清算范圍一般是包括房地產開發項目全部竣工、完成銷售的納稅人和整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的、直接轉讓土地使用權的納稅人。可清算范圍包括已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的；取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的；省（自治區、直轄市、計劃單列市）稅務機關規定的其他情況。

根據土地增值稅的計算公式：土地增值稅=增值額×稅率-扣除項目金額×速算扣除系數；其中：增值額=房地產銷售收入-扣除項目金額。因此，土地增值稅清算應從“房地產銷售收入”和“扣除項目”兩個方面進行重點關注。

房地產銷售收入方面

房地產開發企業要做好收入的分類，區分好普通住宅和非普通住宅，因為普通住宅增值率不超過20%時免征土地增值稅。土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發票的，按照發票所載金額確認收入；未開具發票或未全額開具發票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，在清算前已發生補、退房款的，應在計算土地增值稅時予以調整。同時，在收入方面還應重點關注以下幾個問題：

土地增值稅應稅收入不含增值稅

營改增后，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。為簡化土地增值稅預征稅款計算，房地產開發企業采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預征計征依據：土地增值稅預征的計征依據=預收款-應預繳增值稅稅款。

房地產開發企業在營改增后進行房地產開發項目土地增值稅清算時，按以下方法確定相關收入：土地增值稅應稅收入=營改增前轉讓房地產取得的收入+營改增后轉讓房地產取得的不含增值稅收入。

轉讓房地產收取其他經濟利益確認轉讓收入

納稅人因轉讓房地產收取的違約金、滯納金、賠償金、分期付款（延期付款）利息以及其他經濟收益，應當確認為房地產轉讓收入。因房地產購買方違約，導致房地產未能轉讓，轉讓方收取的該項違約金不作為與轉讓房地產有關的經濟利益，不確認為房地產轉讓收入。

另外，“有關的經濟利益”前提是發生了轉讓房地產行為，即房地產交易完成。如果房地產交易未發生或者未完成（被撤銷），即使納稅人取得了經濟利益，也應當屬于與轉讓房地產無關的經濟利益，不應確認為轉讓房地產所取得的收入。

房地產所有權轉移則視同銷售確認收入

企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。其收入按下列方法和順序確認：按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。

用建造本項目的房地產安置回遷戶視同銷售確認收入

房地產開發企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。

銷售精裝修房包括可移動資產取得的收入

不計入應稅收入房地產開發企業銷售精裝修房時，如其銷售收入包括銷售家用電器、家具等取得的收入，應以總銷售收入減去銷售家用電器、家具等取得的收入作為房地產銷售收入計算土地增值稅。其中銷售家用電器、家具等取得的收入按照購置時的含稅銷售額計算。

扣除項目方面

土地增值稅清算計算增值額的扣除項目，具體包括取得土地使用權所支付的金額、開發土地和新建房及配套設施的成本（以下簡稱“房地產開發成本”）、開發土地和新建房及配套設施的費用（以下簡稱“房地產開發費用”）、與轉讓房地產有關的稅金、加計扣除。取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本、費用及與轉讓房地產有關稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。除此之外，扣除項目還應重點關注以下問題：

取得土地使用權所支付的金額

取得土地使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用。

（1）土地成本分攤。土地成本是指取得土地使用權所支付的金額。土地成本僅在能夠辦理權屬登記手續的建筑物及其附著物之間進行分攤。在不同清算單位或同一清算單位不同類型房產之間分攤土地成本時，可直接歸集的，應直接計入該清算單位或該類型房產的土地成本；不能直接歸集的，可按建筑面積法計算分攤，也可按稅務機關認可的其他合理方法計算分攤。

（2）政府減免或返還的地價款。取得土地使用權所支付的費用，不包括政府以各種形式減免或者返還的金額。在計算土地增值稅時，取得土地使用權支付的地價款，應以納稅人實際支付土地出讓金減去因受讓該宗土地時政府以各種形式支付給納稅人的經濟利益。

（3）土地閑置費。房地產開發企業逾期開發繳納的土地閑置費不得扣除。

（4）契稅。房地產開發企業為取得土地使用權所支付的契稅，應視同“按國家統一規定交納的有關費用”，計入“取得土地使用權所支付的金額”中扣除。

（5）契稅滯納金。對于企業因違約而承受的處罰性開支，如契稅滯納金等，不屬于按稅法規定正常開支的成本費用和國家統一規定繳納的有關費用，以及在轉讓環節繳納稅金的范疇，不能作為扣除的項目金額。因此，在計征土地增值稅時不能作為正常的成本費用支出予以扣除。

房地產開發成本

房地產開發成本是指納稅人房地產開發項目實際發生的成本，具體包括：土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用。房地產開發成本為重點扣除項目，需著重關注不同類目開發成本的扣除條件。以下主要從土地征用及拆遷補償費、建筑安裝工程費、公共配套設施費和開發間接費用四個方面進行重點分析。

（1）土地征用及拆遷補償費

土地征用及拆遷補償費，包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關地上、地下附著物拆遷補償的凈支出、安置動遷用房支出等。

（2）建筑安裝工程費

建筑安裝工程費，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發生的建筑安裝工程費。

①質量保證金。房地產開發企業在工程竣工驗收后，根據合同約定，扣留建筑安裝施工企業一定比例的工程款，作為開發項目的質量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業就質量保證金對房地產開發企業開具發票的，按發票所載金額予以扣除；未開具發票的，扣留的質保金不得計算扣除。

②裝修費。房地產開發企業銷售已裝修的房屋，對以建筑物或構筑物為載體，移動后會引起性質、形狀改變或者功能受損的裝修支出，可作為開發成本予以扣除。對可移動的物品（如可移動的家用電器、家具、日用品、裝飾用品等），不計收入也不允許扣除相關成本費用。

③預提費。房地產開發企業的預提費用，除另有規定外，不得扣除。

公共配套設施費

公共配套設施費，包括不能有償轉讓的開發小區內公共配套設施發生的支出。房地產開發企業開發建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫院、郵電通訊等公共設施，按以下原則處理：a.建成后產權屬于全體業主所有的，其成本、費用可以扣除；b.建成后無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的，其成本、費用可以扣除；c.建成后有償轉讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用。

其他需要注意的事項

普通住房標準的規定

國家對普通住房標準的認定，也有相應的規定。享受“普通住房標準”優惠政策的住房原則上應同時滿足以下條件：住宅小區建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在120平方米以下、實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以下。各省、自治區、直轄市要根據實際情況，制定本地區享受優惠政策普通住房的具體標準。允許單套建筑面積和價格標準適當浮動，但向上浮動的比例不得超過上述標準的20%。

土地增值稅的核定征收

房地產開發企業有下列情形之一的，稅務機關可以參照與其開發規模和收入水平相近的當地企業的土地增值稅稅負情況，按不低于預征率的征收率核定征收土地增值稅：（1）依照法律、行政法規的規定應當設置但未設置賬簿的；（2）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；（3）雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以確定轉讓收入或扣除項目金額的；（4）符合土地增值稅清算條件，未按照規定的期限辦理清算手續，經稅務機關責令限期清算，逾期仍不清算的；（5）申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。

清算后再轉讓房地產的處理

在土地增值稅清算時未轉讓的房地產，清算后銷售或有償轉讓的，納稅人應按規定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉讓面積計算。單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積

土地增值稅清算后應補繳的土地增值稅加收滯納金問題

納稅人按規定預繳土地增值稅后，清算補繳的土地增值稅，在主管稅務機關規定的期限內補繳的，不加收滯納金。

清算完成后退房款的土地增值稅處理

房地產開發項目或分期項目清算后，房地產開發企業退還屬于辦理清算手續前收取的房款，計算應抵退土地增值稅問題：如果退還屬于辦理清算手續前收取的房款，不調減清算總建筑面積的，應根據所對應的房地產類型調減土地增值稅計稅收入，計算和抵退多繳的土地增值稅；如果退還屬于辦理清算手續前收取的房款，調減清算總建筑面積的，應根據所對應的房地產類型分別調減土地增值稅計稅收入和按單位建筑面積成本費用計算的扣除項目金額，計算和抵退多繳的土地增值稅。

（作者單位：徐州市新盛投資控股集團有限公司）