卷煙消費稅收入下劃地方改革的政策效應研究

內容提要：卷煙作為消費稅第一大稅目，占國內消費稅收入50%以上，評估其征稅環節后移收入下劃地方的政策效應是消費稅下劃地方改革題中應有之義。參照國發〔2019〕21號“定基數、調增量”的改革方案，數值模擬表明：改革初期，增量收入對各省稅收增收、財政缺口彌補作用較小；改革中長期總體上有利于多數省份的財力增長，但存在異質性差異，對發達地區的稅收增收效果不明顯但能在較大程度上彌補地方財政缺口，對經濟落后地區增收效應顯著而對財政缺口彌補效果不佳。卷煙消費稅橫向分配可有效改善區域財力不均衡的問題，但會引發各省份新的財政利益沖突，部分生產大省利益受損，消費大省普遍獲益但存在分化。因此，在卷煙消費稅劃歸地方的同時，適宜建立收入調節基金，以改善生產大省利益受損的問題；在后移征稅環節的同時，采用綜合因素原則，綜合設計卷煙消費稅收入區域間橫向分享方案，以減輕改革不平衡不充分的問題；建立健全法律制度體系，提高征管配套能力，切實保障改革方案能順利執行。

關鍵詞：卷煙品目；消費稅下劃地方；政策效應

中圖分類號：F812.422" 文獻標識碼：A" 文章編號：2095-1280（2024）03-0009-14

一、問題的提出

2019年9月國務院印發《實施更大規模減稅降費后調整中央與地方收入劃分改革推進方案》（國發〔2019〕21號）指出，“按照健全地方稅體系改革要求，在征管可控的前提下，將部分在生產（進口）環節征收的現行消費稅品目逐步后移至批發或零售環節征收，拓展地方收入來源，引導地方改善消費環境。”“十四五”規劃進一步明確：“調整優化消費稅征收范圍和稅率，推進征收環節后移并穩步下劃地方。”可見，以健全地方稅體系、拓展地方收入來源為主要目的，將適合改革的消費稅品目逐步后移征稅環節并將收入下劃地方將成為新一輪財稅體制改革重心之一。

我國是煙草生產和消費大國，煙民占到我國人口的22%左右，2023年全國煙草行業稅利突破1.5萬億元，產量超過2.4萬億支①。卷煙作為消費稅最大稅目，收入規模不斷增長。相較于2017年煙草消費稅收入，2021年煙草行業消費稅稅額超過7000億元，收入規模增長了41.81%，占國內消費稅收入50%以上，每年為國家帶來巨額財政收入②。從全國稅收收入分地區分行業收入情況來看，2017—2021年全國31個省份中，有11個省份煙草制品業占全省稅收收入的比重在三年以上的時間里超過5%，其中有4個省份占比超過10%，分別是湖北、湖南、貴州和云南①。可見，對于很多煙草生產大省來說，煙草相關收入占據該省財源相當大比重。卷煙消費稅征稅環節若由生產環節改為消費環節并劃歸地方，不僅會由于消費環節稅基增加造成卷煙消費稅收入增加，而且會引起地方財政收入中增值稅和“城建稅、教育費附加、地方教育費附加”等附加稅費收入相應變動的雙重后果，這兩方面的影響相當于在將蛋糕做大的同時重新分配蛋糕，地方財力將被重新分配，勢必會帶來中央與地方、區域省際間財政利益格局的重大調整（許文，2020；楊曉妹等，2020；謝貞發等，2020；唐明和凌惠馨，2022）。因此，在目前消費稅品目征收環節后移改革試點論證階段，非常有必要充分評估卷煙這一最大稅目征稅環節后移收入下劃地方的改革效應。

二、卷煙消費稅下劃地方改革的數值模擬

根據國發〔2019〕21號文，此次消費稅改革明確“改革調整的存量部分核定基數，由地方上解中央，增量部分原則上將歸屬地方，確保中央與地方既有財力格局穩定”，上述“定基數、調增量”的央地收入分享方案頂層設計決定了卷煙消費稅改革存在短期與長期不同的效應表現（唐明和席馨，2023）。短期地方分享的卷煙消費稅收入有限，但從長期來看，上解中央的卷煙消費稅收入在總消費稅收入中所占比重將逐步下降，可以預見最終將接近全部下劃地方的改革效果。本文此部分將分別模擬卷煙消費稅征稅環節后移收入下劃地方長期與短期改革的數據，為下文效應對比分析奠定基礎。

（一）不同環節征稅全部下劃各省份卷煙消費稅收入測算

當卷煙征稅環節后移收入下劃地方，消費地原則使得消費稅收入水平取決于當地消費水平，這將直接影響地方消費稅收入并導致消費稅收入在省際間的重新分配。由于消費稅是價內稅，征稅環節后移還會影響不同環節增值稅的計稅依據，由此導致消費地增值稅相應增加而生產地增值稅相應減少。同時生產地和消費地增值稅和消費稅的變化又會引發以此為稅基的“城建稅、教育費附加、地方教育費附加”等附加稅費收入的變化，具體的關于卷煙在兩種征稅原則下各省份預計分得的消費稅收入的測算方法如下。

消費地原則下，各地卷煙消費稅收入估計步驟為：

（1）各地卷煙消費稅收入（從量部分）=各地煙草專賣局的銷售支數×0.003元/支

（2）各地卷煙消費稅收入（從價部分）=（全國卷煙消費稅收入-Σ各地卷煙消費稅收入從量部分）×（該地煙草專賣局卷煙銷售收入÷Σ各地煙草專賣局卷煙銷售收入）

（3）各地卷煙消費稅收入為（1）和（2）的計算結果之和。

（4）各地最終卷煙消費稅收入=該地卷煙消費稅收入×（1+全國煙草批發環節消費稅收入/Σ各地卷煙消費稅收入）=該地卷煙消費稅收入+（全國煙草批發環節消費稅收入×該地卷煙消費稅收入÷Σ各地卷煙消費稅收入）

將上述步驟中各地煙草專賣局的銷售支數與銷售收入分別換成當地煙草生產公司的卷煙銷售支數與銷售收入，可得生產地原則下各地最終卷煙消費稅收入，即2016年至2020年不同征稅環節下各省份卷煙消費稅收入估計值②。

（二）卷煙消費稅征稅環節后移引起增值稅及附加稅費變化

征稅環節后移卷煙消費稅收入全部下劃地方增值稅及附加稅費變化量估計步驟如下：

（1）地方消費稅變化量=消費地原則下卷煙消費稅收入-生產地原則下卷煙消費稅收入

（2）地方增值稅變化量=地方消費稅變化量×增值稅稅率×50%；教育費附加和地方教育費附加變化量=（地方增值稅變化量×2+地方消費稅變化量）×（3%+2%）；基于數據可得性同時為了計算簡便，城市維護建設稅=（地方增值稅變化量×2+地方消費稅變化量）×７%。

依據上述計算公式可以得到2016年至2020年卷煙消費稅征收環節后移引起的增值稅及附加稅費等收入變化估計值①。

（三）增量下劃模式下各省份卷煙消費稅收入

本文借鑒唐明和席馨（2023）的思路，篩選出各省份2016年至2020年共五年期間消費地原則下卷煙消費稅收入的最小值，計算其與基期年份（2015年）消費地原則下消費稅收入的比值，匯總計算結果選擇最低比值79.99%，作為調整基期消費稅稅收收入存量基數的固定比例。此方法避免了各省份在改革以后年份出現增量為負的情形，不會打擊地方籌集消費稅收入的積極性，從而減少了各省份為獲得增量收入無節制鼓勵卷煙消費行為的發生，避免地方出現“保基數”等改革風險問題（謝貞發等，2020），更符合健全地方稅體系的改革要求。卷煙消費稅收入增量下劃具體方案如下，各省份卷煙消費稅收入分享所得根據公式計算，即得出2016—2020年各省份卷煙消費稅收入增量情況②。

（1）每年上解中央卷煙消費稅收入=各省份2015年卷煙消費稅收入×79.99%

（2）每年各省份卷煙消費稅增量分享額=消費地原則下各省份卷煙消費稅收入-上解中央卷煙消費稅收入

三、卷煙消費稅下劃地方改革的政策效應評估

國發〔2019〕21號文明確提出此次消費稅改革的目標是拓展地方收入來源，培育壯大地方稅稅源，穩步推進建立健全地方稅體系改革，明確了征稅環節后移和收入下劃地方的改革方向。為實現改革目標，消費稅稅目應當大部分或部分品目穩步下劃。在改革初期，增量下劃的模式符合征管可控、維穩央地財政分配關系的現實需求。改革中長期，基于“定基數、調增量”下劃方案，可以合理預計上繳中央的存量基數將大概率地采取定額或維持較低增長率，原則上不應隨著消費稅收入增長而快速增長，否則將難以保障下劃地方消費稅收入對地方稅體系起到應有的支撐作用。因此，我們可以推測上繳中央的存量占消費稅收入比重呈現下降態勢，假以時日，下劃地方的增量收入將接近全部收入下劃地方的效果。本文以卷煙零售環節征稅收入全部下劃的數據，測算模擬改革的長期效應（唐明和盧睿，2020；唐明和凌惠馨，2022；唐明和席馨，2022）。

消費稅下劃地方的前提是征稅環節后移至零售環節，而不同省份卷煙的生產和消費規模存在顯著差異，征稅環節后移收入下劃地方將導致各省份卷煙消費稅收入及相關附加稅費等的流入或流出，對各地收入增長與財力分配產生影響。“觸動利益比觸及靈魂還難”，本文將聚焦卷煙消費稅下劃地方將引發的政府間綜合和橫向的財力分配效應。綜上，本文擬從央地縱向層面、省際橫向層面分析卷煙消費稅下劃地方改革短期與長期效應，縱向探討央地財力分配關系，橫向分析地方政府間的財力分配關系。分別選取稅收增收率、財政缺口彌補率、稅收稅源背離度三個指標，分別反映卷煙消費稅改革對地方財力的增收效應、對地方財政收支矛盾緩解的支撐效應以及影響各省受益受損的財力分配的異質性效應③。

（一）卷煙消費稅收入下劃對地方財力的增收效應

根據此次消費稅改革的目標，卷煙消費稅品目改革將有利于拓寬地方收入渠道，增加地方財政收入，本文通過地方稅收增收率進行具體測度分析：

1.短期效應：平均稅收增長幅度較小，個別省份出現負增長

本文測算的增量分享方案保障了各省份在改革后的各年份分享的卷煙消費稅收入均為正值，但是疊加地方增值稅及附加稅費的影響后，無法保證改革后各省份的稅收收入均實現正增長。以“十三五”時期歷史數據做測算，假定2016年為改革的起始年份，以改革當年即2016年為例（詳見表1），各省份改革增加的稅收收入普遍處于較低水平，西藏的稅收增收率最高，為9.44%，貴州省以8.30%位居第二，海南、青海同樣超過6%，其他省份均低于6%，其中，云南、湖北出現稅收收入負增長，云南最為嚴重，稅收增收率為-1.95%。出現此現象的原因是兩地尤其是云南省為卷煙生產大省，后移消費稅的征稅環節，消費稅的計稅依據由生產額變為消費額，而兩地的卷煙消費能力遠不及生產能力，因此會導致以消費額為稅基的附加稅費等的減少，同時，增量分享的卷煙消費稅不足以彌補減少的附加稅費等，因此出現上述生產大省稅收收入負增長。

從時間維度看，模擬改革的第五年2020年與第一年2016年相比（具體見表1），各省份的稅收增收率普遍升高，21個省份的稅收增收率超過6%，云南、湖北均實現稅收收入正增長，云南省達到2.89%。具體到各地，以2016—2020年平均數據為例，西藏、貴州在改革初期的地方稅收增收率就達到了10%以上，甘肅、青海、湖南、廣西等16個省份的地方稅收增收率在5%～10%之間，其中除了湖南、河南、重慶、四川、福建和安徽這些省份之外，其余省份的地方財政實力相對較弱，在改革的初期，增量收入可在一定程度上減輕這些經濟實力較弱省份的財政負擔。因此，卷煙消費稅改革對于提高這些地區的財政收入能力是非常有益的。其余13個省的地方稅收增收率普遍低于5%，主要集中在東中部經濟較為發達的地區。這一現象表明，卷煙改革能更有效地拓寬欠發達地區的財政收入渠道，有助于提升區域內的財政均衡水平。北京、上海、浙江、江蘇等地擁有強大的經濟實力和豐富的地方財政資源，其財政收入在全國范圍內名列前茅。盡管這些地區能夠獲得相對較多的卷煙消費稅收入，但與較高的原地方稅收收入相比，其增收效果并不顯著。需要特別指出的是，在內蒙古、陜西等經濟較為落后、人口較少的地區，地方消費能力不足，應稅消費品的消費增長速度相對較慢。這導致在卷煙消費稅改革過程中獲得的增量收入相對較少，從而產生了較低的增收率。對于上述省份來說，卷煙改革在增強地方財政能力方面的效果是相當有限的，在改革進程中如何防止這類省份與其他省份收入差距的擴大是需要關注的問題。

綜上，改革前期，受限于各省卷煙消費稅收入增量較少以及其他稅費收入變動的影響，地方的財力增收效應不明顯，甚至個別省份個別年份出現負增長，但隨著改革時間的推移，各省份分享的卷煙消費稅增量收入絕對量不斷增加，短時間內各省得以實現增量的累積，稅收增收率整體上升。

2.長期效應：欠發達地區增收效果明顯，發達地區稅收增收不顯著

長期來看，由表2計算可得，各省份稅收收入平均增收14.33%，17個省份的地方稅收增收率在平均水平之上。可見，卷煙作為消費稅最大的稅目，改革長期對地方稅收增收作用顯著，可有效解決地方財力不足的問題。

具體到各地（如表2所示），以2016—2020年的平均數據為例，有近四分之一（7個）的省份五年平均稅收增收率在20%以上。其中廣西、貴州、青海、甘肅和西藏等欠發達地區，雖然稅收增加的絕對量與其他省份相比較少，但是鑒于其改革前稅收總收入在全國各省份中排在后位，卷煙消費稅改革的作用不可忽視。而對于地方稅收收入水平較高但不及“北上廣”等發達地區的湖南與河南，人口數量及消費水平較高，卷煙改革也會帶來相當可觀的稅收收入。進一步結合改革初期的分析，卷煙消費稅下劃地方改革對于欠發達地區財政收入能力的增強具有更為重要的意義。

另有19個省份獲得的改革收入可增加10%～20%的地方稅收收入，其中有8個省份地方稅收實力在全國處于中上游水平，分別是安徽、四川、重慶、福建、湖北、河北、浙江、山東，其余則為海南、江西、黑龍江、山西、寧夏、吉林、內蒙古、新疆等籌措地方稅收收入能力較弱的省份。盡管以上兩類省份在改革中的獲益水平均居于中間地位，但由于兩類省份原有地方稅收收入金額差距較大，前者實際獲益水平相較于經濟發達的后者在相同范圍內將低得多；同時與同樣財力薄弱的貴州、廣西、西藏等地區相比，這些省份的地方稅收增收率也偏低。

其余5個省份地方稅收增收率均在10%以下，包括廣東、江蘇、天津、北京、上海。改革對這些發達地區的稅收收入絕對量貢獻較大，但是對原本地方稅收富足的這類省份而言，也只是錦上添花。與這些省份相比，改革更應關注經濟發展滯后、地方財力比較薄弱的省份。

（二）卷煙消費稅收入下劃對地方財政收支矛盾緩解的支撐效應

自2016年全面“營改增”以來，我國地方主體稅種缺失，加之大規模減稅降費政策的實施，地方財政收支壓力逐年增大，我國地方政府財政收支缺口已由2018年的9.03萬億元上升至2022年的11.62萬億元，擴大了1.3倍，年均增長率約為8%①。2020年新冠疫情暴發后，進一步加大經濟下行壓力，財政缺口只增不減。在各省份財政收支缺口不斷擴大的現狀下，有必要評估卷煙消費稅改革對地方財政收支缺口的彌補作用。本文通過地方財政缺口彌補率進行具體測度分析：

1.短期效應：平均財政缺口彌補程度較小，部分省份彌補率為負

在短期增量下劃模式下，改革當年云南、湖北的財政缺口彌補率為負，與地方稅收增收率表現相似，上述兩個卷煙生產大省因征稅環節后移造成附加稅費等的減少，而增量下劃的部分無法彌補附加稅費等的減少，因此稅收收入增長及財政缺口彌補均表現為負向效應。

從各省2020年財政自給率（圖1）以及改革后五年的平均數據（表3）來看，各省份的財政缺口彌補程度差距較大且出現明顯兩極化趨勢。廣東省改革的財政缺口彌補率居于全國首位，浙江省緊隨其后，且兩省地方財政自給率本就較高，兩省在初期平均可彌補8%以上的地方財政缺口；江蘇、福建、上海、山東、重慶、海南等六省財政自給率也處于全國領先地位，且在改革過程中受益顯著，六省在改革過程中均可縮減4%以上的地方財政缺口；在其余省份中，有13個省份的財政缺口縮減率在2%～4%的范圍內，另有近三分之一（10個）的省份財政缺口縮減率低于2%，主要集中在財政自給率較弱的東北和中西部地區。從時間維度看，2016年至2020年各省份的財政缺口彌補率普遍增大，云南省、湖北省的財政缺口彌補率也由負轉正。可見，在改革初始平均財政缺口彌補程度較小，部分省份出現彌補率為負的問題，但改革下劃的卷煙消費稅收入及附加稅費等的變動對各省份的財政缺口彌補能力隨著時間的推移將逐漸增強，其中對經濟發達地區地方財政缺口的彌補程度遠優于經濟欠發達地區，存在兩極分化問題。

基于前文分析，我們可以看到，盡管像西藏、青海這樣的經濟實力較弱的地區在經歷改革后實現了顯著的稅收增長，其地方稅收增收率在全國名列前茅，但都建立在這些地區原有的地方稅收收入相對較少的基礎上。實際情況是，這些省份在面對龐大的地方財政收支差距時，所獲得的改革綜合收入絕對量相對較少，對其在填補地方財政缺口和實現地方財政平衡方面的效用非常有限。在上海、廣東、浙江、江蘇等省份，盡管地方稅收增收效果并不顯著，但考慮到這些地方財力雄厚，原地方財政收支缺口相對較小，面對改革所獲得的大額稅收絕對量，地方財政缺口縮減效果是非常明顯的。總體來看，在當前區域財力存在明顯差距的情況下，初步改革階段增加的卷煙消費稅收入很難有效減輕欠發達地區或財政赤字較大地區的財政負擔。

2.長期效應：發達地區財政缺口彌補率高，落后地區財政缺口較難彌補

由表4計算可得，從五年各省平均財政缺口彌補率來看，卷煙消費稅全部下劃對各省份的平均財政缺口彌補率為10.48%，其中有11個省份的彌補率高于均值，彌補率高于20%的省份有4個，僅有6個省份的彌補率低于5%。這表明，在累積了增量收入之后，卷煙消費稅在一定程度上具有緩解地方財政壓力的潛力。

具體如表4所示，浙江、廣東、上海、江蘇4個發達地區省份可彌補20%以上的財政缺口。在這其中，浙江、廣東和江蘇這三個省份的消費水平相對較高，預計將在長期內獲得相當可觀的改革收益。這主要得益于原先就相對較小的財政赤字，因此這三個省份在財政缺口縮減方面表現尤為出色，其財政缺口縮減率的均值分別達到了32.45%、22.04%和20.88%。上海雖在改革中分享到的增量收入相對較少，但其具有強大的財政自給能力，因此財政缺口縮減率均值位居第三，達到21.88%。

包括福建、山東、北京、天津、湖南、湖北、內蒙古等在內的21個省份的地方財政缺口彌補率在5%～20%之間。在財政缺口彌補率為10%～20%的區間內，除海南、山西和重慶以外的其他5個省份卷煙消費能力強，因此在改革中分得的稅收收入較多，同時以上8個省份財政自給率高，財政收支缺口較小，改革獲得的增量收入可彌補10%以上的財政缺口。另外13個省份改革的財政缺口彌補率在5%～10%之間，這13個省份可根據經濟發展水平、財政自給水平、分得的稅收收入額等分為四類：第一類是北京、天津兩個直轄市，經濟發達，組織財政收入的能力強，財政收支缺口低，同時在此次改革中分得的稅收收入屬于較低水平，因此財政缺口彌補率在10%左右，處于中等水平；第二類省份包括河北、湖北、四川三個省份，以上省份同為經濟較發達省份，但與第一類不同，財政自給水平中等，卻因消費能力強改革增加的消費稅及附加稅費等收入較高，彌補率也因此與第一類差別不大；第三類是經濟不發達同時財政自給能力較弱的地區，且因改革增加的稅收收入較少，這類省份包括江西、貴州、云南、廣西、吉林，平均財政缺口彌補率不足10%；其他省份可劃分為第四類，包括陜西、內蒙古、遼寧，雖然不是經濟強省并且在此次改革中所得稅收增收較少，但其財政自給率處于全國較高水平，改革帶來的財政缺口彌補率可在5%以上。

其余6個省份均為經濟欠發達地區，地方財政缺口縮減率在5%以下。在這些省份中，一方面由于地方政府財政自給能力弱，導致政府財政收支難以匹配，財政缺口較大，從改革中獲得的綜合收益很難發揮作用；另一方面由于地區消費規模和人口數量的限制，地區消費水平相對較低，因此可以獲得的改革收益也相對有限。

綜合改革初期的分析可知，卷煙品目下劃地方改革整體上有利于彌補地方財政缺口，減輕地方財政收支矛盾，但支撐效果存在異質性。對地方財政自給能力差但是經濟發展可觀的省份，其支持作用隨著改革增量收入的不斷積累將逐漸加大，有效減輕地方財政壓力。而在經濟發展滯后地區，受人口數量、消費水平等一系列因素限制，改革雖為地方拓展了稅收收入來源，但增量收入絕對量和增速等方面都很難應對不斷擴大的地方財政缺口問題，地方財政收支矛盾一直未能有效化解。

（三）卷煙消費稅收入下劃地方影響各省受益受損的異質性效應

1.征稅環節后移收入下劃地方影響稅收稅源背離度的測算原理

卷煙消費稅在改革縮小區域財力差異的同時意味著不同省份在此次改革中將受益或受損，卷煙生產大省或將普遍受損，消費大省或將受益①。為衡量各省份的損益程度，基于數據的可得性，本文借鑒國內學者普遍采用的稅收與經濟體量“比例差異法”來測算消費稅改革中各地稅收稅源的背離情況（劉金山等，2009；劉海云等，2017）。由于在改革的早期階段，各個省份從卷煙消費稅改革中獲得的增量收益相對較少，因此稅收的流入和流出也相對較少，這導致了稅收的異質性效應并不突出，因此此部分不再討論短期改革效應，僅探究長期穩定狀態下各省份的損益情況。為衡量不同省份的損益程度，引入生產環節征稅并將稅收收入全部下劃地方這一假設改革方式，與零售環節征稅收入全部下劃地方狀況進行對比，同時考慮附加稅費等的影響，分析不同省份損益情況，具體測算公式如下：

其中：Ti消為卷煙稅目在零售環節征稅并下劃地方后i省獲得的稅收收入；Gi為i省的地區生產總值；Si消為卷煙稅目在零售環節征稅并下劃給地方后i省的稅收稅源背離度。Si消=0表明卷煙稅目在消費環節征稅時i省的稅收與稅源一致，Si消＞0表明i省為稅收流入地，Si消＜0表明i省為稅收流出地，生產環節征稅相關符號同樣解釋。如果Si生＜Si消，則表明改革使i省稅收受益，否則i省稅收受損。如果△∣Si消∣＜△∣Si生∣，則說明改革對i省份的稅收稅源背離具有改善作用。

2.卷煙消費稅征稅環節后移收入下劃地方將改善區域稅收稅源背離度

如圖2所示，整體來看卷煙在消費環節征稅的稅收稅源背離度要明顯優于生產環節。稅收稅源背離度在生產環節整體波動幅度較大，其中Si生較大的省份有上海2.54%、江蘇-4.26%、山東-4.13%、湖北4.49%、湖南4%、廣東-4.42%、云南9.72%等，江蘇、山東、廣東等為稅收收入流出地，上海、湖北、湖南、云南等為稅收收入流入地，云南Si生高達9.72%，為最大的稅收收入流入地。若征稅環節后移至消費環節，湖北、上海兩省由稅收收入流入地變為流出地；云南、湖南仍為稅收收入流入地，但流入額大幅縮水；河南、四川、山西、內蒙古、江西、海南、重慶、西藏、陜西、青海、寧夏、新疆等由稅收收入流出地轉為稅收收入流入地，有23個省份的稅收稅源背離度將得到改善。

分省份類型來看，如表5所示，無論在哪種分配原則下，生產大省同時是消費大省的省份都將是改革的最大受益者，但它們的受益程度卻有很大的不同。浙江、湖北和湖南依然面臨著大量的稅收外流，這主要是由于浙江、湖北和湖南作為全國重要的煙草生產地，其對應稅消費品的生產能力超過了對應稅消費品的消費能力。與此同時相較于浙江省，湖北省、湖南省2020年財政自給率分列全國第二十位和第二十三位，本就財政壓力巨大，卷煙改革導致的稅收外流無疑會讓這兩個省份感到不滿。第二類省份，即云南和上海，雖然是關鍵的卷煙生產批發大省但并非消費大省。如果改變征收環節，云南由于居民收入較低，上海受人口基數較小的限制，地方消費水平不足必然導致大量稅收收入外流，改革將使其稅收受損。由于上海財政自給率高，財政缺口小，因此對于卷煙改革導致的稅收受損情況，反應可能較為平淡。相反云南省居民消費能力弱，財政自給率處全國低位，作為生產地原則下最大的卷煙稅收流入地，后移征稅環節將使該省無法繼續獲得高額的卷煙消費稅收益，巨大的財政缺口壓力將導致其對改革收入大量外流的不滿，削弱其改革積極性。反觀是消費大省而非生產大省的河北、四川，其財政自給率位居全國中上位，卷煙消費稅征稅環節后移收入下劃地方對于這些省份是重大利好的，這將極大拓展地方收入來源，減輕地方財政收支矛盾，以上兩省將成為此次改革的堅定支持者。第四類生產消費均衡省份中，除吉林、貴州和甘肅之外，其余均為稅收受益省份。同云南類似的受人口數量和消費水平的限制，貴州、吉林和甘肅在消費地原則下所獲得的收益相對較低。

綜上所述，卷煙在消費環節征稅的稅收稅源背離度波動幅度更小，有超2/3（23個）省份的稅收稅源背離度得到改善。除極個別省份浙江、湖北、湖南外，消費大省改革前后普遍表現為稅收流入；生產消費均衡省份除吉林、貴州、甘肅外改革前后同樣表現為稅收流入，但流入額有限；生產大省而非消費大省的省份均表現為稅收流出，特別是云南省受損最為嚴重，改革中應當注意保護以上省份的改革積極性。

四、結論及政策啟示

本文分析了消費稅第一大稅目——卷煙消費稅收入下劃地方改革政策效應，數值模擬測算表明：改革在短期內將會對卷煙生產大省產生負向影響，導致此類省份卷煙消費稅以及相關附加稅費等大幅度下降與流出。同時卷煙消費稅收入規模與該地區的人口規模和消費水平有著密切的聯系。因此，相較于人口眾多的省份如河南和山東，以及居民消費能力較強的發達省份如廣東、浙江和江蘇，云南、新疆和西藏等這樣地方消費水平不高、人口較少的生產大省非消費大省以及均衡省份，改革分享獲得的卷煙消費稅收入將低得多。改革在減輕以上地方財政壓力方面難有作為。從區域橫向間比較來看，地方財力雄厚、財政收支矛盾較小的省份，由于取得了巨額增量收入，地方財力得到進一步加強，橫向地區之間的財力均衡反而隨著改革的進行而受到負向沖擊。因此為減少改革可能出現的阻力，推動改革順利進行，本文在對卷煙消費稅收入下劃地方改革政策效應合理評估的基礎上，針對上述問題和可能存在的風險，提出相應的改革配套方案，以在確保地方財力增長的同時兼顧各省份利益，協調卷煙產銷地的財政利益沖突，保障各利益主體的改革積極性。

（一）縱向收入分享：建立收入調節基金

本文采用的央地增量分享方案雖然可以避免各省份在改革初始期內卷煙消費稅收入增量為負的問題，但是仍然存在卷煙生產大省附加稅費減少額超過卷煙消費稅增收額，導致改革短期省份出現稅收收入負增長的情況，因此需要建立收入調節基金，作為央地分享方案的補充。收入調節基金的來源可以是此次消費稅下劃地方改革中不適宜改革而仍集中于中央的消費稅品目收入。如白酒品目，從地方財力增收、省際財力均衡、稅收稅源分布特征等角度分析，白酒暫時不適宜后移征稅環節并將收入下劃地方（唐明和凌慧馨，2022）。因此，將歸屬于中央的白酒消費稅提存為收入調節基金，以此調節改革初期部分省份利益受損的問題，不失為合理的過渡方案。基于數據可得性，從官方年鑒獲取或計算2016年至2020年酒類消費稅收入數據，以稅收稅源背離度為權重將收入調節基金分配給屬于卷煙生產大省且表現為稅收受損的云南、上海、湖北、湖南、浙江五省份。計算發現，調節基金可在初期增量下劃的模式下，避免云南、湖北兩省稅收增收額為負的情況出現，減少其余三省份的稅收流出額，在一定程度上維護生產大省的利益，有利于保障改革順利進行。

（二）橫向收入分享：采用綜合因素原則

如前分析，卷煙消費稅收入下劃地方改革總體上將有利于多數省份的財力增長，但由于各省消費水平、人口規模、財政缺口規模等存在差異，長期預計會引發省際間卷煙消費稅收入差距拉大、挫傷生產大省和消費弱省改革積極性等問題，不利于改革的順利推進，因此單一的消費地原則無法達成改革目標。

本文借鑒國際社會消費稅政府間收入分享經驗，建議在橫向分配時采用綜合因素原則，納入多個因素并根據改革目標合理設置靈活賦予其一定的權重系數，綜合設計卷煙消費稅收入區域間橫向分享方案，以平衡不同省份間因經濟社會發展差異引致的改革不平衡不充分的問題。一方面基于受益原則選取消費指數為主要因素，進一步保護消費大省的改革積極性；另一方面考慮到生產大省和消費弱省嚴重的稅收流出，應選用公平因素對其進行彌補，大多生產大省和消費弱省人口較少且存在嚴重的財政收支缺口，建議采取人口數量和財政缺口作為次要因素進行橫向分享（劉怡和張寧川，2016；唐明和盧睿，2020；王婷婷，2021）。

（三）建立健全法律制度體系，規范引導地方政府稅源競爭行為

如前論證，卷煙消費稅下劃地方改革會將蛋糕做大，但各省份分得的蛋糕大小不一，雖然可以通過上述改革配套方案加以彌補，但可以預見到隨著改革的推行，新的零售環節的稅收競爭仍不可避免。因此在設計卷煙消費稅收入下劃地方改革方案時，必須充分預估地方政府競爭稅源的各種異化行為，將地方政府稅收競爭的偏好考量在內，避免新的漏洞產生。建立健全相應的法律制度體系，通過優化市場機制配置，對地方政府出現爭奪稅源的不良行為進行“硬約束”，引導地方政府提升轄區居民收入和消費能力，優化消費環境和營商環境，實現市場資源配置、消費升級帶動產業升級及稅收收入持續增長的良性共生機制。

（四）提高征管配套能力

卷煙消費稅下劃地方改革前提是后移征稅環節至零售環節征收，這會提高稅收征管成本，對各地的征管水平提出更高要求。可以采用大數據、區塊鏈等手段對涉稅信息進行全過程監管，建立高質量涉稅信息共享數據庫，在提高征管水平和效率的同時，降低監管成本。稅務機關需要對相關人員進行配套業務培訓，各省稅務機關加強合作交流，確保上述收入分享配套方案準確執行，提高稅務機關征管能力和合作能力。

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