審計機關調查權域與處理處罰權域的差異：現實困境與彌合路徑

摘要：我國審計機關面對的一個客觀現實是處理處罰權域小于調查權域。文章基于經典審計理論，分析審計機關處理處罰權域和調查權域存在差異的原因及后果，并在此基礎上探討審計權域差異的彌合路徑。現行審計法律法規確定的審計機關處理處罰權域小于調查權域，這種權域差異產生的主要原因是專門經濟監管部門在提出本部門法草案時未將審計機關作為執法主體，以及現實中相關人員對“法定職權范圍”存在不同的理解。這種權域差異嚴重影響了對審計發現問題的處理處罰效率。彌合權域差異的路徑是將處理處罰權域擴展到調查權域，雖然這會導致對經濟行為的雙重監督，但因專業經濟監管和審計監督是不同性質的監督，二者在監督目的、監督重點和監督方式上存在一定差異，因而不會造成重復監督。

關鍵詞：審計權；審計調查權域；審計處理處罰權域；行政權監督；所有權監督

中圖分類號：F239.44 " " " " "文獻標志碼：A " " " " " " 文章編號：1007-8576（2024）03-0047-08

DOI：10.16716/j.cnki.65-1030/f.2024.03.005

The Differences Between the Scope of Investigation Power and

the Scope of Punishment Power of Audit Institutions：

Realistic Dilemma and Bridging Path

ZHENG Shiqiao， HU Xinyi

（Nanjing Audit University， Nanjing 211815， China）

Abstract： An objective reality of China's audit institutions is that the domain of punishment and handling is smaller than that of investigation. Based on the classical audit theory， this paper analyzes the reasons and consequences of the differences between the audit authority's domains of punishment and handling and investigation， and on this basis， analyzes the ways to bridge these differences. The current audit laws and regulations stipulate that the domain of punishment and handling by audit authorities is smaller than that of investigation. The main reasons for this domain discrepancy are that specialized economic regulatory departments did not consider the audit authorities as the main enforcing bodies when proposing their own departmental legislation drafts， and there are different interpretations of \"the scope of statutory authority\" among relevant personnel in reality. This domain discrepancy severely affects the efficiency of handling and punishing issues found by audits. The path to bridging this domain discrepancy is to extend the domain of punishment and handling to the domain of investigation. Although this will lead to dual supervision of economic activities， since professional economic regulation and audit supervision are of different natures， there are differences in supervision purposes， focuses， and methods between the two， thus avoiding redundant supervision.

Key words： audit power; audit investigation domain; audit punishment and handling domain; administrative authority supervision; ownership supervision

政府審計可看作公共資源經管責任履行中的一種糾錯機制，其以審計的固有功能發現公共資源經管責任履行中可能出現的代理問題和次優問題并推動問題整改；而審計機關作為國家機關，其履行審計職能的基本原則是依法審計，所以必須通過法律法規對審計權力予以明確規定。審計權力內涵較豐富，調查權和處理處罰權是最基本的審計權力［1-2］，法律法規對這兩項審計權力的授權也有明確規定，其中的一個重要方面是權力領域（簡稱權域），即對特定的權力來說，審計機關可以對哪些事項行使該種權力［3-4］。本文將審計調查權可以行使的事項范圍稱為調查權域，將審計處理處罰權可以行使的事項范圍稱為處理處罰權域。很顯然，目前我國的法律法規對審計機關調查權域和處理處罰權域的規定不同，故所表現出的效能、效率和效果也有所不同。

現階段，我國審計機關面對的一個客觀現實是處理處罰權域小于調查權域，有些事項雖屬于審計機關的調查權域，但對這些事項存在的問題，審計機關卻沒有處理處罰權。這種差異的存在，導致審計機關對一些事項有調查權，但對調查發現的問題卻沒有處理處罰權，從而制約了審計的效能、效率和效果。現有文獻中，尚未有專門研究審計機關調查權域和處理處罰權域的文獻，本文基于經典審計理論，聚焦審計機關調查權域與處理處罰權域的差異，分析審計權域存在差異的原因及后果，并在此基礎上探討審計權域差異的彌合路徑。本文可能的貢獻主要在于，基于法律法規視角梳理審計機關調查權域和處理處罰權域的差異，從學理上闡釋審計調查權域與處理處罰權域產生差異的原因及后果，并從學理上分析彌合調查權域與處理處罰權域差異的路徑，進而可以深化和豐富相關研究。

一、文獻簡述

現有文獻中，尚未有專門研究審計機關調查權域與處理處罰權域差異的文獻，有一定關聯性的是對《中華人民共和國審計法》所規定的審計處理處罰權之理解的研究文獻。

從1985年出臺的《國務院關于審計工作的暫行規定》到2021年第二次修正的《中華人民共和國審計法》，審計法律法規對審計機關處理處罰權的規定均為在法定職權范圍內對違反國家規定的財政財務收支作出處理。然而，現實中相關人員對“法定職權范圍”有兩種不同的理解：一種理解是，這里的“法定職權范圍”就是審計機關的調查權域，凡納入調查權域的事項，若存在違反國家規定的問題，審計機關都可進行處理處罰［5-7］；另一種理解是，對于國家機關來說，“法定職權范圍”指法律法規明文規定審計機關是執法主體的領域，未明文規定的就不是審計機關的法定職權范圍［8-11］。

對“法定職權范圍”的不同理解，導致相關人員對審計處理處罰權域的理解也不同，因而從法律法規層面來說，目前我國關于審計處理處罰權域的規定不夠清晰，導致審計處理出現困惑［12］，在審計執法中出現審計處理處罰定性裁量難、審計決定執行難等問題［6］。審計“兩難”的成因是多方面的，如審計執法主體不明確，涉及財政財務收支的部門法都明確了各自的執法主體，缺乏審計處理處罰執法條款等。審計處理難的原因也是多方面的，如審計職權有限、審計處理處罰的依據和手段缺乏等［13］。

綜上，總的來說，目前學界對審計機關調查權域和處理處罰權域的差異缺乏深入研究，對《中華人民共和國審計法》規定的審計處理處罰權也有不同理解，并且缺乏系統性的學理闡釋。

二、現實困境：審計調查權域與處理處罰權域產生差異的原因及后果

（一）審計調查權域與處理處罰權域的差異

自1982年頒布的《中華人民共和國憲法》明確提出建立政府審計制度以來，已有許多法律法規對審計權力予以規定，涉及審計機關調查權域和處理處罰權域的法律法規有：《國務院批轉審計署關于開展審計工作幾個問題的請示的通知》（1983年1），《國務院關于審計工作的暫行規定》（1985年），《國務院關于違反財政法規處罰的暫行規定》（1987年），《中華人民共和國審計條例》（1988年），《中華人民共和國審計法》（1994年），《審計機關審計處理處罰的規定》（1996年），《中華人民共和國審計法實施條例》（1997年），《審計機關審計處理處罰的規定》（2000年），《中華人民共和國國家審計基本準則》（2000年），《財政違法行為處罰處分條例》（2004年），《中華人民共和國審計法》（2006年第一次修正），《中華人民共和國國家審計準則》（2010年），《中華人民共和國審計法實施條例》（2010年修訂），《財政違法行為處罰處分條例》（2011年修訂），《中華人民共和國審計法》（2021年第二次修正）。整體上看，上述法律法規界定的審計調查權域和處理處罰權域具有明顯的階段性特征。從審計機關調查權域來說：第一階段審計機關的調查權域為財政財務收支，從1983年發布《國務院批轉審計署關于開展審計工作幾個問題的請示的通知》至2010年發布《中華人民共和國國家審計準則》之前，都屬于這個階段；第二階段審計機關的調查權域為財政財務收支以及有關經濟行為，從2010年發布《中華人民共和國國家審計準則》到2021年第二次修正《中華人民共和國審計法》之前，都屬于這個階段；第三階段審計機關的調查權域為公共資金、國有資產、國有資源、重大政策措施落實情況、領導干部經濟責任履行情況、領導干部自然資源資產責任履行情況，這一階段開始于《中華人民共和國審計法》（2021年第二次修正）頒布之后。從審計機關調查權域和處理處罰權域的關系來說：第一階段審計機關的調查權域和處理處罰權域相同，從1983年發布的《國務院批轉審計署關于開展審計工作幾個問題的請示的通知》中可以清晰地看出，凡納入調查權域的財政財務收支，若違反國家規定，審計機關都可以進行處理處罰。第二階段審計機關的調查權域和審計處理權域相同，但審計處罰權域有所縮小，這在1985年發布的《國務院關于審計工作的暫行規定》中可以清晰地看出。在這種情形下，審計機關對于其發現的某些違反國家規定的財政財務收支并無處罰權。第三階段審計機關的處理權域和處罰權域相同，但都限定在法定職權范圍內，且均小于調查權域，從1987年發布的《國務院關于違反財政法規處罰的暫行規定》直至2021年第二次修正的《中華人民共和國審計法》中都可以清晰地看出。此外，從審計機關的處理處罰權域來說，1983年發布的《國務院批轉審計署關于開展審計工作幾個問題的請示的通知》規定的審計處理處罰權域是財政財務收支，而1985年發布的《國務院關于審計工作的暫行規定》規定的審計處理權域是財政財務收支，審計處罰權域則限定在法定職權范圍內的違反國家規定的財政財務收支；從1987年發布的《國務院關于違反財政法規處罰的暫行規定》至2021年第二次修正的《中華人民共和國審計法》，審計處理處罰權域都限定在法定職權范圍內的違反國家規定的財政財務收支。很顯然，審計機關能夠處理處罰的并不是違反國家規定、依法需要處理處罰的全部財政財務收支，而是法律法規明文授權審計機關處理處罰的違反國家規定的財政財務收支。

綜上可以認為，自《國務院關于審計工作的暫行規定》實施以來，特別是《國務院關于違反財政法規處罰的暫行規定》實施以來，審計機關的調查權域與處理處罰權域出現了明顯差異，處理處罰權域小于調查權域。為便于后續分析，本文用圖1形象描述這種權域差異，長方形（即A區域）表示調查權域，橢圓形（即B區域）表示處理處罰權域，A-B即權域差異，也就是屬于審計機關調查權域但不屬于處理處罰權域的部分。

（二）審計調查權域與處理處罰權域產生差異的原因

為什么會存在審計機關調查權域與處理處罰權域的差異呢？下面將進行具體分析。

第一，審計機關未被作為部門法的執法主體。審計監督是經濟監督，而經濟監督有兩類：一類是專門經濟監管，其為特定領域的經濟監管，如財政、稅收、金融、價格、市場、國有資產、自然資源監管等都屬于這種類型；另一類是綜合經濟監督，其對各領域的經濟行為都可以進行監督，目前只有審計監督屬于這種類型。上述兩類監督都有相應的法律法規。現行《中華人民共和國立法法》第七十四條規定，“行政法規由國務院有關部門或者國務院法制機構具體負責起草，重要行政管理的法律、行政法規草案由國務院法制機構組織起草”。因此，各項專門經濟監管的法律法規草案是由各部門提出，這些部門在提出本部門法草案時，由于未能充分了解審計工作的性質以及基于保護本部門利益的考慮等原因，通常不會將審計機關作為該部門法的執法主體。例如，價格法不會將審計機關作為價格法的執法主體，商業銀行法不會將審計機關作為商業銀行法的執法主體，其他各部門法大多也是如此。因此，部門法不會將審計機關作為執法主體，當然也就沒有授權審計機關對本部門領域的違法違規經濟行為進行處理處罰。

第二，對“法定職權范圍”有不同的理解。現行《中華人民共和國行政處罰法》第十七條規定，“行政處罰由具有行政處罰權的行政機關在法定職權范圍內實施”，各專門經濟監管的部門法都沒有將審計機關作為執法主體，所以審計機關無法根據部門法來行使處理處罰權。那么，審計本身的法律法規能否作出這種授權呢？《國務院批轉審計署關于開展審計工作幾個問題的請示的通知》規定，“國務院各部門和地方各級政府的財政收支，國家的財政金融機構和企業事業組織的財務收支，都應當接受審計監督”，這里規定的審計調查權域是財政財務收支；同時規定“責成被審計部門和單位糾正和制止一切不正當的收支”，這表明審計機關可以處理一切不正當財政財務收支；另外規定“對違反財經法紀的予以經濟制裁，包括依法追繳非法所得、處以罰款和扣繳款項等”，這表明審計機關有處罰權。因此，《國務院批轉審計署關于開展審計工作幾個問題的請示的通知》所確定的審計調查權域、審計處理權域、審計處罰權域是相同的，都是財政財務收支。但隨著審計機關各項工作的深入開展，各專門經濟監管部門認為審計機關對其專業監管領域的違法違規問題進行處理處罰違反了部門法律法規，故從《國務院關于審計工作的暫行規定》到《中華人民共和國審計法》（2021年第二次修正），所有的審計法律法規，對審計機關的處理處罰權都規定為在法定職權范圍內對違反國家規定的財政財務收支作出處理。但正如前文所述，現實中相關人員對“法定職權范圍”有不同的理解。按照第一種觀點，“法定職權范圍”就是審計法律法規規定的調查權域，此時調查權域和處理處罰權域完全一致。按照第二種觀點，“法定職權范圍”是指相關法律法規明文規定審計機關是執法主體的范圍，否則就不屬于“法定職權范圍”。部門法沒有明文規定審計機關是執法主體，只有《國務院關于違反財政法規處罰的暫行規定》和《財政違法行為處罰處分條例》明文規定了審計機關是財政違規行為的執法主體，依據上位法優于下位法、特別法優于普通法的原則，在處理處罰方面，這兩個行政規章的效力低于部門法，因而整體來說，并不能改變部門法沒有將審計機關作為執法主體的困境。

由于對在“法定職權范圍”內對違反國家規定的財政財務收支作出處理的理解不同，有的審計機關按第一種觀點實施審計處理處罰，卻在審計實踐中出現了司法訴訟，而且法院有時并未支持審計機關［6］，在司法敗訴面前，審計機關不得不放棄這種觀點，所以目前多數審計機關按第二種觀點行事，因而審計機關調查權域和處理處罰權域的差異就出現了。調查權域在擴大，而處理處罰權域又不夠清晰，這種權域差異便不斷擴大，需要移送有關部門進行處理處罰的事項也就越來越多。

（三）審計調查權域與處理處罰權域之差異后果

審計處理處罰權域小于調查權域，意味著審計機關對于發現的一些問題，如果法律法規沒有明文規定審計機關可以進行處理處罰，則審計機關就必須將這些問題移送有關部門進行處理處罰。那么，這種移送處理處罰是否會影響效率呢？為回答這一問題，本文比較了審計機關直接進行處理處罰和移送有關部門進行處理處罰的效率。為控制宏觀環境的影響，本文只選取了黨的十八大以來可以獲取的數據，基本情況如表1所示，基礎數據來源于相應年份的《中國審計年鑒》。審計機關直接處理處罰的措施包括上繳財政、減少財政撥款或補貼、歸還原渠道資金、調賬處理、罰款等，審計機關以審計決定的方式作出上述處理處罰決定，上述決定的執行情況在表1中表述為“審計處理處罰決定綜合執行率”；對于超出審計機關處理處罰權域、移送有關部門而實際得到處理處罰的移送事項，在表1中表述為“移送有關部門事項處理處罰率”。表1數據顯示，除2012年兩類處理處罰效率相差不大之外，其余年份移送事項的處理處罰效率明顯低于審計機關直接進行處理處罰的效率，并且效率差距未表現出縮小的趨勢，同時移送事項處理處罰效率還有降低的趨勢。

那么，為什么移送事項的處理處罰效率低于審計機關直接進行處理處罰的效率呢？主要原因在于：一是審計機關通常會將未獲得授權進行處理處罰的事項移送該事項主管部門，但這些主管部門對待審計機關的移送事項可能持有消極心態，因審計機關發現了其主管領域存在的問題，而其在履行職責時并沒有發現，這可在一定程度上表明，這些主管部門在履行部門職責時存在瑕疵甚至失誤，在這種消極心態的影響下，對移送事項進行積極處理處罰就缺乏足夠動力。二是即便排除了消極心態的影響，接到移送事項的主管部門對于該事項還需重新啟動有關程序進行再次調查核實，這增加了該主管部門的工作量，也需要耗費一定的時間、人力和財力，因而移送事項的處理處罰效率相對較低。

三、彌合路徑：縮小調查權域還是擴大處理處罰權域

既然審計權域差異會影響審計發現問題的處理處罰效率，那么，如何彌合這種差異呢？從圖1來看，權域差異是長方形面積與橢圓形面積的差值，彌合審計調查權域與處理處罰權域的差異，就要使二者的差值盡可能為零，可能的路徑有兩條，即將調查權域縮小到審計機關有處理處罰權的領域，或是將處理處罰權域擴展到調查權域。下文將具體分析這兩條路徑。

（一）路徑一：將調查權域縮小到處理處罰權域

現行《中華人民共和國審計法》規定，對違反國家規定的財政收支、財務收支行為，依法應當處理、處罰的，審計機關在法定職權范圍內作出審計決定。如果將“法定職權范圍”理解為法律法規明文規定審計機關是執法主體的領域，則只有《財政違法行為處罰處分條例》明文規定審計機關是財政違法行為的執法主體。《財政違法行為處罰處分條例》所針對的財政違法行為是直接影響財政收支的行為，這些財政違法行為應屬于財政部門的專業監管范圍，財政部門在立法中之所以將審計機關也作為財政專業監管范圍的財政違法行為執法主體，大多是因為我國審計機關是由財政部門組建起來的，從1983年組建審計機關開始，其就與財政部門共同對財政財務收支進行審計，所以財政部門對審計工作的性質有更準確的認知。而其他專業經濟監管部門則依據專業分工原則，認為每個專業領域只有一個執法主體，同一事項不能有兩個執法主體，因而未將審計機關作為執法主體。因此，如果將審計機關的調查權域縮小到處理處罰權域，則審計機關只能審計《財政違法行為處罰處分條例》中所規定的影響財政收支的行為，并且這些財政收支行為還屬于財政部門的專業監管領域。若將審計機關的調查權域縮至這種程度，則從某種意義上說，審計機關作為經濟監督部門就沒有存在的必要了。

另外，如果將審計機關的調查權域縮小到處理處罰權域，從邏輯上說，當各部門法未將審計機關作為執法主體時，審計機關就不能適用這些法律法規中的處理處罰規定進而作出處理處罰決定，那么，審計機關也就不能依據這些法律法規進行審計定性，如此一來，審計便失去了定性依據，審計調查階段的工作也就無從開展了。因為審計固有的功能就是判斷特定事項與既定標準的符合程度，而既定標準就是審計依據，失去定性依據，審計的固有功能也就無法發揮了。

因此，總的來說，如果將審計機關的調查權域縮小到處理處罰權域，從價值層面來看，審計將失去存在的必要性，而從功能層面來看，審計的固有功能將無法發揮。

（二）路徑二：將處理處罰權域擴展到調查權域

既然不能將審計機關的調查權域縮小到處理處罰權域，那么，可能的彌合路徑便是將處理處罰權域擴展到調查權域。但問題的關鍵是，如果將審計機關的處理處罰權域擴展到調查權域，就會出現對經濟行為的雙重監督，即專業監管部門的專業經濟監管和審計機關的審計監督。專業監管部門和審計機關同時對特定領域的經濟行為進行監管，雙重監督有必要嗎？答案是肯定的，因為審計監督與專業經濟監管是兩種不同性質的監督。在我國，專業經濟監管是行政權監督，而審計監督是所有權監督，這兩種監督的目的、重點及方式都存在一定差異。

1.專業經濟監管。專業經濟監管是政府部門以相應法律法規為依據，對一定行政區域內相關單位及個人的特定經濟行為進行監管，這類監管的主要目的是維持特定經濟行為的秩序，保障本行政區域內該類經濟行為的效率和效果。專業經濟監管主要有兩種手段：一是制定經濟法律法規，即出臺本部門監管范圍內的經濟行為規則，通過規則建立一定的經濟秩序，通過經濟秩序保障本部門所監管的經濟行為的效率和效果。二是行政制裁，即檢查行政區域內相關單位對經濟法律法規的遵守情況，并對違反經濟法律法規的單位或個人予以處理處罰，通過行政制裁推動各單位遵守經濟法律法規，故經濟行為的合法性是監管重點［14］。另外，如果所監管的經濟行為是以經濟信息為基礎，則還會對經濟信息的真實性進行監管，如資本市場監管部門將信息披露的真實性作為一項重要的監管內容。很顯然，專業經濟監管部門是以社會事務管理者的身份出現的，監管范圍是按行政區域來劃分的，凡屬于特定行政區域內的單位和個人，無論身份或所有權性質，只要發生某類經濟行為，就要接受負責該經濟行為監管的政府部門的監管；同時監管內容也是特定的，并不是所有的經濟行為都可以監管，只是法律法規明文規定監管部門負責監管的經濟行為，因此，專業經濟監管是行政權監督。

2.審計監督。學界通常認為審計是源于委托代理所產生的兩權分離，所以審計監督是所有權監督［15-20］。審計監督的目的、重點及方式與行政權監督不同，下面進行具體分析。

在資源類委托代理關系中，委托人將一定的資源交付代理人，并賦予其一定的決策權，同時明確規定使用這些資源和決策權所要履行的職責，代理人對委托人承擔了以最大善意使用這些資源和權力來履行職責的責任，這種責任通常稱為經管責任。由于委托人和代理人之間存在信息不對稱、激勵不相容、合約不完備等問題，加之環境不確定，因而代理人不一定能很好地履行其應承擔的經管責任，可能出現代理問題和次優問題，進而對代理人履行經管責任帶來負面影響，損害委托人的利益。為此，委托人常會推動建立針對代理人的治理體系來應對代理問題和次優問題，審計機制是治理體系的重要組成部分，從某種意義上說，建立審計機制的一個主要目的便是盡量避免代理問題和次優問題的出現［21］。

由于審計只能以其固有功能服務于委托人，所以只能應對某些特定類型的代理問題和次優問題，主要包括經濟信息虛假、經濟績效低下、經濟制度缺陷和經濟行為違規，這些問題也是委托人作為資源所有者會著重關注的問題。其一，委托人將資源、權力及職責交付代理人之后，通常要求代理人如實報告資源使用及職責履行情況，而代理人可能弄虛作假，因而委托人希望借助審計機制來確認代理人報告的經濟信息是否真實。其二，委托人會關注代理人是否有效使用資源及履行職責，即關注代理人履行經管責任的經濟績效，為此，委托人希望借助審計機制來評價代理人的經濟績效水平。其三，代理人要良好地履行其承擔的經管責任，一個前提是建構和執行一整套經濟制度以確保履行經管責任的各項活動都是有效的，如果缺乏這種經濟制度，則代理人良好履責就會缺乏穩固的基礎，因此，委托人希望借助審計機制明確代理人所建構和執行的經濟制度是否存在缺陷。其四，由于政府監管部門會關注管轄區域內各單位和個人的經濟行為是否符合法律法規，并對違反法律法規的經濟行為予以行政制裁，如果這種制裁真的發生，因委托人是資源所有者，故其利益會受到損害，基于此種考慮，委托人通常要求代理人在履職過程中遵守相關法律法規，因此，委托人希望借助審計機制關注代理人履行經管責任的行為是否符合法律法規。由此可知，在資源類委托代理關系中，委托人希望借助審計機制關注的事項包括經濟信息是否真實、經濟績效是否低下、經濟制度是否存在缺陷、經濟行為是否合法，其可簡單地概況為經濟行為的真實性、效益性、健全性和合法性，這是審計關注的重點內容。那么，審計機制又是如何運行呢？通常來說，有兩個邏輯步驟：一是用系統方法查驗代理人經管責任履行情況，主要是查找是否存在經濟信息虛假、經濟績效低下、經濟制度缺陷和經濟行為違規這四方面的問題，這個步驟可簡稱為審計調查。二是如果發現存在上述問題，則會采用一定的方法推動問題盡快得以解決，以防止這些問題的再發生或降低發生的可能性，這個步驟可簡稱為審計整改。審計整改的措施有很多，對責任人和責任單位進行處理處罰便是其中的一種。

與行政權監督不同，審計機關的監督不是以行政區域為基礎，而是以資源托付為基礎，凡管理和使用國有資源的單位都需納入審計范圍，與國有資源管理和使用無關的單位，即使在該行政區域內，也不屬于審計機關的審計范圍。國有資源通常由國有單位管理和使用，因而進行所有權監督的審計機關通常只將國有單位納入審計范圍，而進行行政權監督的政府部門則會將本區域所有單位都納入監管范圍。當然，在特殊情形下，非國有單位也可能使用國有資源，此時其也被納入審計范圍，但即便如此，審計機關也只是審計非國有單位對國有資源而非全部資源的使用和管理情況。

綜合上述分析可知，審計監督與專業經濟監管在監督目的、監督重點和監督方式上存在一定差異，對于特定經濟行為的雙重監督有其存在的必要性，雙重監督并不是重復監督。因此，基于資源所有者的審計需求，將審計機關的處理處罰權域擴展到調查權域，是發揮審計價值所必要的，并不會造成重復監督。這里需要說明的是，雖然本文主張將審計機關的處理處罰權域擴展到調查權域，但并不主張無限擴大審計調查權域，而是只能以資源托付為基礎來確定審計客體范圍，在這個范圍內，要基于審計的固有功能確定審計調查權域，如果脫離審計的固有功能而將審計所不能發揮作用的事項納入審計調查權域，這些事項就可能被耽誤，審計本身也難以取得應有的效率和效果。

四、結論與啟示

我國審計機關面對的一個客觀現實是處理處罰權域小于調查權域，這種審計權域差異的存在，對審計機關的效能、效率和效果都有負面影響。本文基于經典審計理論，分析審計權域差異產生的原因及后果，并在此基礎上分析審計權域差異的彌合路徑。研究發現：審計機關調查權域與處理處罰權域產生差異的主要原因在于部門法未將審計機關作為執法主體，以及實踐中相關人員對“法定職權范圍”的不同理解。審計機關調查權域與處理處罰權域的差異會嚴重影響審計對發現問題的處理處罰效率，將審計機關發現的問題移送有關部門進行處理處罰的效率明顯低于審計機關直接進行處理處罰的效率，并且這種效率差距沒有縮小的趨勢，移送事項處理處罰效率還有不斷下降的趨勢。

理論上說，審計機關調查權域與處理處罰權域差異的彌合路徑有兩條，即將調查權域縮小到處理處罰權域，或將處理處罰權域擴展到調查權域。如果采用前者，從價值層面來說，審計將失去存在的必要性，從功能層面來說，審計的固有功能也將無法發揮。所以，現實中更可能選擇后者。但將處理處罰權域擴展到調查權域，對于特定的經濟行為就會出現雙重監督，即專業監管部門的專業經濟監管和審計機關的審計監督。審計監督是所有權監督，專業經濟監管是行政權監督，雖然二者在監督內容上有一定交叉，但在監督目的、監督重點和監督方式上都存在一定差異，對于特定經濟行為的雙重監督有其存在的必要性，雙重監督并非重復監督。因此，基于資源所有者的審計需求，將審計機關的處理處罰權域擴展到調查權域，是發揮審計價值所必要的，并不會造成重復監督。

本文的研究再次表明，理論自信是制度自信的基礎，從某種意義上說，《中華人民共和國審計法》長期以來未能有效解決審計處理處罰權域小于調查權域的問題，一個重要原因是理論認知存在不足，是為避免專業經濟監管和審計監督的雙重監督，而未充分認識到這兩種監督的性質、目的、重點及方式存在差異。基于本文的研究結論，雙重監督不是重復監督，將審計機關的處理處罰權域擴展到調查權域是發揮審計價值所必要的，因此，修訂現行審計法，將審計機關的處理處罰權域擴展到調查權域，可能是提升審計機關效能、效率和效果的重要舉措，也可能是政府審計高質量發展的必要之舉。

參考文獻：

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（責任編輯：甘海燕）