納稅擔保的法律關系探析

摘 要：納稅擔保制度作為民法與稅法交叉的立法實踐，結合其根源于民事制度的法理邏輯以及保障國家稅收利益及納稅人利益的價值目標，該制度具有民事擔保的一般性原理是不言而喻的，同時該制度作為稅法上的特殊擔保制度，必然基于其稅法特質與普通的民事擔保具有一定的差異。然囿于傳統行政思維的桎梏以及多方因素影響，致使學理上對于納稅擔保法律性質及三方關系缺乏清晰的認識，實務中亦存在制度運行不暢、納稅人權益受損等問題。本文提出將納稅擔保的法律性質界定為“以私為主、兼顧公法”。基于納稅擔保三方關系之整體格局，提煉稅務機關與納稅擔保人關系以及納稅擔保人與納稅人關系的兩套新型法律關系，作為學理研究與制度設計的主線。據此對納稅擔保予以系統全面地研究，以期厘清納稅擔保制度設計及實踐運行之根源問題。

關鍵詞：納稅擔保；私法屬性；民事擔保：法律關系

中圖分類號：D923.3 "文獻標識碼：A "文章編號：1673-2596（2024）01-0038-06

納稅擔保制度是稅法借鑒民法思維的典型，是稅收債權債務關系說的具體化體現。從法律構造看，納稅擔保系在傳統征納二元關系外引入第三方參與，故形成稅務機關與納稅擔保人、納稅擔保人與納稅人的兩類新型法律關系構造。對稅務機關與納稅擔保人、納稅擔保人與納稅人兩類法律關系做理論詮釋時，必須認識到納稅擔保是民法思維引入稅法之產物，有必要系統借鑒民事擔保的理論和制度做稅法納稅擔保的理論和制度設計，同時，稅法不同于民法，納稅擔保的理論和制度設計也應體現稅法獨立性之思維屬性。此構成本文研究之基本立場與方法論。

一、納稅擔保概念界定及規范體系梳理

（一）概念界定

《納稅擔保試行辦法》（以下簡稱《納稅擔保辦法》）第二條中將納稅擔保定義為經稅務機關同意或確認，納稅人或其他自然人、法人、經濟組織以保證、抵押、質押的方式，為納稅人應當繳納的稅款及滯納金提供擔保的行為。作為目前法律對納稅擔保唯一的定義，其表述更多的在于陳述納稅擔保的程序性運行過程，而非正面地對其法律性質進行明確界定。學術界對于納稅擔保并無統一定義，各觀點對于納稅擔保的具體內容差異不大，產生分歧的根本原因在于對于納稅擔保的法律性質缺乏統一認識。本文認為納稅擔保是一種參考借鑒民法擔保的特殊擔保制度，系稅收債權債務關系理論在制度上的具體化體現。

（二）規范體系梳理

納稅擔保制度源于1986年《稅收征收管理暫行條例》中對于臨時經營納稅人的稅收征管規定，{1}但該規定立法粗陋且并無配套規定。1992年《稅收征管法》明確了提供納稅擔保的兩種情形——稅收保全和離境清稅。{2}2001年修改《稅收征管法》又增加了復議前置情形下的納稅擔保。{3}《實施細則》則進一步豐富與完善了我國納稅擔保的制度體系，主要集中在擔保人資格的重新限定和擔保財產范圍的擴張。{4}2005年《納稅擔保辦法》的頒布施行標志著我國的納稅擔保制度體系正式建成。該辦法作為部門規章對納稅擔保制度的適用情況、擔保方式、擔保主體等內容進行了系統性規定，但目前仍因法律性質認定不明導致該制度存在一定的制度缺陷。總體而言，我國立法構造了《稅收征管法》《實施細則》及《納稅擔保辦法》的法律、行政法規、規范性文件的一套規范體系。

我國納稅擔保制度適用情形包括：實施稅收保全措施之前的納稅擔保、離境納稅擔保以及發生納稅爭議時的納稅擔保。相較于日本、{5}德國{6}以及我國臺灣地區{7}對納稅擔保的規定，我國納稅擔保適用情形明顯狹窄且過于集中。在擔保方式上包括納稅保證、納稅抵押以及納稅質押，但對于是否允許混合擔保的疑問并未給出答案。在擔保主體上主要分為納稅保證人和以財產擔保的納稅人與第三人，但對其資格進行了明確甚至嚴苛的限定。{8}在擔保財產上則從正反兩方面對納稅抵押以及納稅質押的財產提出了詳盡的要求以及嚴格的排除，以保證稅收利益的絕對安全。在擔保范圍上包括稅款、滯納金和實現稅款、滯納金的費用。在擔保責任上限定納稅保證人承擔連帶責任。在擔保程序上按照公法程序實現權利，由稅務機關進行強制執行。

二、稅務機關與納稅擔保人關系的法律探析

（一）法律性質的學理觀點及評析

納稅擔保{9}法律關系性質主要分為以下三種：第一種為公法性質說，學者劉劍文認為納稅擔保的設立目的在于確保納稅人依法履行納稅義務，同時兼具保障國家稅收安全及維持征收管理秩序之效用，加之稅務機關在納稅擔保關系中處于主體地位，因此得出納稅擔保為公法制度的結論。{10}第二種為私法性質說，學者袁紹義認為納稅擔保應以民事目標為重，將納稅擔保合同純化為民事合同有助于我國擔保制度的完整與統一，亦有助于法律適用層面的靈活與便利，進而有利于保障國家稅收利益及促進我國民法平等保護原則的踐行。{11}陳敏教授提出“第三人與稽征機關約定，就納稅債務人之租稅債務，負繳納義務（租稅債務之承擔）或保證責任者，該契約為私法之性質，而非公法之性質”。{12}第三種為公私混合法性質說，在此學說之下又有“以公為主，公私兼顧”和“以私為主，兼顧公法”的觀點出現。前者主張納稅擔保制度以公法性質為主。學者鄭麗清認為納稅擔保應以行政性質為主，主張納稅擔保合同實質上屬于行政合同。{13}后者則主張納稅擔保應以其私法性質為主，學者范志勇認為納稅擔保是民事擔保制度適用于稅法的表現，認為稅務機關所享有的行政權范圍以宏觀監管權為限，一旦其監督管理權得到滿足，稅務機關僅作為私人當事方，理應由民事規則予以調整和約束。{14}

本文主張納稅擔保為公私法混合法性質說，且持“以私為主，兼顧公法”的觀點。縱然公法性質說是曾經的主流觀點，但這只意味著納稅擔保具有公法的色彩，并不否認其有私法的性質。納稅擔保有明顯的私法性質且應以私法為主。

首先，納稅擔保源于民法擔保制度之借鑒，天然具有私法性質。從發生學意義上，我國稅法學對稅收法律關系的觀點經歷從權力關系說到稅收債權債務說的轉變，稅法理念及具體制度亦應遵循這一邏輯調整，即納稅擔保制度作為稅收債權債務說的制度具體化，理應有鮮明的私法性質。從立法角度觀之，《稅收征管法》引入納稅擔保制度，實際上是稅收債權債務說的立法化。其次，從納稅擔保的制度構造看，尤其是實體制度關于保證人資格、擔保類型、擔保各方法律關系的處理均是參照民法擔保制度進行的體系化設計。再次，在法律適用上，認可納稅擔保的私法性質有助于稅法參照借鑒民法規則進行個案裁判適用。在民法制度豐厚的土壤之上能夠更好地明晰納稅擔保中各方的權利義務關系，有助于雙方法律關系的明確具體穩定。

由此，本文提出納稅擔保為公私法混合法性質說，在尊重納稅擔保制度兼具行政與民事兩種性質的前提之下，更加傾向于其私法性質從而將納稅擔保的性質界定為“以私為主，兼顧公法”，在保證公法目的的基準上，發揮私法價值的最大化。

（二）實體法關系探析

1.納稅擔保責任形態

其一是人保即納稅保證。在民事保證中，保證人可以選擇一般保證或者連帶保證的方式。{15}二者的區別主要在于是否具有先訴抗辯權。{16}德國稅法明確規定了納稅擔保關系中，數個納稅擔保人之間以及納稅擔保人與納稅人之間均成立連帶債務，{17}同時亦規定了要求租稅保證人放棄先訴抗辯權。{18}我國臺灣地區的陳敏教授亦持相同的主張。{19}

我國《納稅擔保辦法》未將一般保證責任納入納稅擔保之考慮是一般保證的先訴抗辯權可能會影響到稅款征收的及時性。但一般保證在納稅擔保中是否完全沒有存在空間，值得討論。筆者認為，一般保證在納稅保證中具有存在空間，不應將其排除在外。實踐中也曾有過案例，因稅務機關工作人員的疏漏，導致納稅擔保合同為一般保證責任，在民法規則中，此合同并無異議當然有效，然《納稅擔保辦法》排除了一般保證的適用空間，限定納稅保證人只能承擔連帶合同，若依此規定則合同無效。法院最終裁定該納稅擔保為一般保證，但因種種原因排除了納稅保證人先訴抗辯權的行使。筆者認為該案對一般保證在納稅擔保中的適用具有啟發性，首先，放棄先訴抗辯權可以消除稅務機關對于稅款不能及時征收的顧慮，并不損害國家稅收利益與安全；其次，一般保證在納稅擔保中若能得以適用，也進一步降低民眾由于納稅保證人責任過于沉重的問題，進而促進納稅擔保制度的實踐廣泛適用。

其二是物保即由作為第三人的納稅擔保人提供財產擔保，納稅擔保人應僅以其財產價值為限承擔擔保責任。謝在全學者認為人保與物保存在本質差別，人保以保證人的全部財產為限承擔責任，然物保則以特定財產價值為限承擔責任，實為“物之有限責任”。{20}筆者認為《納稅擔保辦法》規定了在納稅抵押物及納稅質押物經拍賣、變賣仍未清償稅款及滯納金的情況下，稅務機關可要求納稅擔保人補繳不足部分。此項規定侵害了納稅擔保人的權益。基于納稅擔保制度的私法性質，納稅擔保人應遵照民法規定以擔保物財產價值為限承擔“物之有限責任”，稅務機關不應享有超越擔保物財產價值向納稅擔保人追繳的權利。

2.納稅擔保責任范圍

納稅擔保系為對主債權債務的擔保，故其責任范圍大致分為四類，即稅收主債務、稅收附帶債務（我國僅為滯納金）、實現納稅擔保的費用以及罰金與罰款。稅收主債務以及實現納稅擔保的費用很明顯屬于納稅擔保范圍，罰金與罰款因其完全的行政處罰或刑罰屬性被排除在擔保范圍之外。滯納金因其法律性質不明，對于是否應當將其納入納稅擔保范圍的問題存有爭議，將予以特別分析。

首先，滯納行為相當于民法中的遲延履行，民事規則中，一方遲延履行合同義務將承擔違約責任。{21}在納稅關系中同樣如此，納稅人應當為自身超期占用國家稅款的行為而導致的損失承擔責任。故認為滯納金具有賠償性。由于我國稅收滯納金缺乏上限的規定，很可能出現滯納期間較長導致滯納金超過稅款本金的情況，因此滯納金又具有懲罰性。

其次，民法相關規則對該問題的處理亦有借鑒意義，民事擔保中以雙方當事人意思自治為優先，有約定則遵照雙方約定。{22}我國臺灣地區納稅擔保范圍適用其民法物權編抵押與質押擔保范圍之規定，擔保范圍以擔保契約的約定為優先，未有約定時其稅收擔保的范圍及于滯納金和利息。{23}

綜上所述，筆者認為對于滯納金是否納入擔保范圍的問題應當先尊重稅務機關與擔保人在合同中的約定。有約從約，不可在行使權利過程中隨意擴大擔保范圍。未約定或未明確約定時，基于保障國家稅收安全以及滯納金具有賠償與懲罰雙重屬性的考慮，應認為滯納金應納入擔保范圍中。

（三）程序法關系探析

1.法律程序的選擇

法律程序即稅務機關向納稅擔保人追究擔保責任時是采取行政程序即強制執行還是民事訴訟。該問題系為納稅擔保法律性質即公私法之爭在納稅擔保程序選擇上的呈現，其制度選擇也決定于納稅擔保的法律性質界定。

（1）行政程序可行性分析

采取行政程序包括兩種方案，即行政強制執行與行政訴訟。行政訴訟形式突破了其長期的邏輯設計，加之存在影響司法公正性以及救濟缺失等問題，很顯然不適合作為稅務機關向納稅擔保人主張權利的途徑，故主要分析強制執行程序的可行性。

納稅擔保的強制執行程序中主要有兩個為人詬病的問題，其一是責令限期繳納；其二是稅務機關的強制執行權。“責令”一詞更強調稅務機關與納稅人之間的命令與服從關系，自然納稅擔保人{24}與稅務機關屬于私法意義上擔保人與擔保權人的關系，責令限期繳納稅款這一充滿行政強制性的行為自然不該出現在二者的關系中，否則將完全顛覆納稅擔保以私為主，兼顧公法的理念設計，將納稅擔保推向完全的公法性質說進一步導致法律性質上的誤判。此外，強制執行權不宜出現在納稅擔保人與稅務機關的擔保合同關系中。我國臺灣地區稅法中規定稅務機關需取得法院執行名義進行執行，不得直接對納稅擔保人強制執行以實現擔保。李剛教授主張納稅擔保人所承擔義務為約定義務而非納稅人所承擔之法定義務，將納稅擔保人置于與納稅人同等地位使其負擔甚至重于法定義務的約定義務明顯違背一般法理。{25}

綜上所述，稅務機關不應享有對于納稅擔保人的強制執行權。現行法律規定一環又一環不斷地放任行政強權介入民事擔保物權，是對納稅擔保“以私為主、兼顧公法”之性質的違背。

（2）民事程序可行性分析

我國臺灣地區實務中認為納稅擔保合同僅創設私法上的權利義務，若納稅擔保人不履行擔保義務，稅務機關應該通過民事訴訟程序主張權利。{26}德國法律亦有類似規定。{27}

稅務機關通過民事訴訟途徑追究擔保責任具有法理依據。日本鹽野宏學者指出，凡法律關系當然適用于法的一般原理，民法典并不僅限于規范私主體之間的法律關系，也特別適用于公權力的行使。{28}學者翁岳生學者認為，私經濟行政則應由民事法院進行管轄。{29}納稅擔保關系中，稅務機關通過民事訴訟程序向納稅擔保人主張權利屬于私經濟行政行為，二者之間的糾紛理應通過民事訴訟手段謀求解決。稅務機關通過民事訴訟途徑追究擔保責任具有現實優勢。民事訴訟手段削除了行政強權之剛性，發揮了納稅擔保制度之柔性，更大程度地保障了雙方地位的平等。

鑒于納稅擔保“以私為主，兼顧公法”的法律性質定位，以及采取民事訴訟追究納稅人的擔保責任具有法理依據和現實優勢，應選擇民事訴訟的程序。

2.權利救濟機制

救濟機制即在納稅擔保人被稅務機關追究稅款時存在糾紛，納稅擔保人的救濟途徑以及具體請求權類型。實踐問題層出不窮，因此應對納稅擔保人的權利救濟予以保障。

首先，應明確納稅擔保人的救濟途徑。一切基于一項法律關系所產生的各種權利，均具有統一的法律上的性質。前述論證中我們得出稅務機關應向法院提起民事訴訟以實現納稅擔保，因此，作為其反面之救濟途徑，通過民事訴訟途徑向稅務機關主張權利為其應有之義。其次，納稅擔保人享有私法之不當得利返還請求權。陳清秀教授認為第三人基于私法而負擔的義務屬于私法性質，故此義務之轉換自然為私法性質，即第三人獲得私法意義上的不當得利請求權。{30}當出現納稅擔保人代為清償后，出現諸如該稅收債務的金額有所變化、稅務機關收受稅法規定以外的款項甚至稅收債務虛假或不存在的情況，納稅擔保人可通過向法院提起民事訴訟請求稅務機關予以返還。

三、納稅擔保人與納稅人關系的法律探析

（一）法律關系的性質界定

納稅人與納稅擔保人的法律關系性質是基礎性問題。當納稅擔保人向稅務機關承擔擔保責任后，稅務機關將退出擔保關系，納稅擔保人與納稅人則形成追償的法律關系。此種追償關系的公私法性質決定了尋求私法還是公法請求權予以追償。就我國目前立法而言，《稅收征管法》《稅收征管法實施細則》《納稅擔保辦法》對此并未明確規定，然從理論上說，只要納稅擔保人承擔了擔保責任，均可請求第三人償還損失，即成為私法意義上的請求權。{31}

學理上對此私法請求權之類型有追償權和代位權之不同觀點。《民法典》厘清爭議，首次以成文法形式明確了保證人的法定代位權，但在如何理解“享有債權人對債務人的權利”的規定上存在較大爭議，一種觀點認為保證人在承擔擔保責任后可享有債權人所有權利，即為完全代位權說。另一種觀點則認為依據字面理解，該權利僅包括債權人對債務人的權利，屬于不完全代位權。《擔保制度解釋》厘清了上述異議，規定了承擔責任的擔保人有權利行使債務人自己提供的財產擔保，擔保人間原則上不可相互追償。

納稅擔保合同去除其公法性后與民事擔保合同無異，因此保證人代位權規則與納稅擔保人承擔擔保責任具備適配性，《民法典》中關于保證人代位權的規定當然地適用于納稅擔保人，即納稅擔保人在所承擔的擔保范圍內享有代位權，但僅限于納稅人以自己財物提供的擔保物權，且原則上承擔責任的納稅擔保人對其他納稅擔保人不享有追償權。

（二）實體法關系探析

1.權利范圍

根據民事擔保規則可知，擔保人向債務人行使追償權的范圍是其所承擔的擔保責任的范圍，應以擔保人的清償行為使債務人所受利益為限。民事規則中雙方當事人可對擔保范圍進行約定，因此，納稅擔保人對稅收機關承擔擔保責任的范圍，應該是此處的追償權利范圍，當事人對追償權利范圍未做約定時，權利范圍應包含稅收主債務、滯納金以及實現擔保的費用，但當事人對追償范圍有約定的，應遵照雙方約定，不得隨意擴大權利范圍。

2.權利限度

實踐中關于稅收優先權可否轉嫁于第三人的爭論一直都存在，尤其是納稅擔保人作為第三人承擔擔保責任后，能否代位享有稅務機關的稅收優先權，值得討論。在王訓宇與宜昌律信公司破產管理人一案中，原告王訓宇為被告律信公司繳納稅款后被告即陷于破產。法院經審理認為，該情形屬于民法中的不當得利，將該債權認定為享有優先權的稅收債權。該判決表明法院認為如果第三方代替納稅人支付稅款，而該納稅人隨后破產，此時第三方墊繳之稅款可以作為稅收債權提出索賠，并優先于普通債權受償。依此邏輯是否同理可得：納稅擔保人代替納稅人向稅務機關繳清稅款及滯納金后，亦可取得稅務機關的稅收優先權呢？筆者的觀點是否定的，分析如下：

首先，稅收優先權突破了納稅擔保人代位權的范圍。納稅擔保人的代位權僅限于債務人提供物保時可享有對債務人的擔保物權。其次，法律規定稅收優先權為稅務機關專屬性權利，稅務機關無權將稅收債務及作為從屬性權利的稅收優先權轉讓給其他主體。

（三）程序法關系探析

《納稅擔保辦法》中缺失納稅擔保人權利救濟的內容，納稅擔保人承擔擔保責任后，其權利救濟將面臨巨大的障礙——權利救濟途徑不明以及納稅人可能已無實際清償能力。因此，本文認為，建立納稅擔保人的權利救濟機制應當首先厘清權利救濟途徑，繼而從權利救濟措施的制度建設上展開。

1.權利救濟：民事訴訟

在承擔擔保責任后，納稅擔保人對納稅人的請求權為私法請求權，私法請求權對應的私法的權利救濟途徑；同時，納稅擔保人作為民事主體無法享有稅務機關的專屬權利——稅收優先權，故納稅擔保人只能依據私法途徑向納稅人主張權利，即通過民事訴訟程序實現權利救濟。

2.權利救濟的其他問題

（1）納稅擔保人知情權。首先，于經濟角度而言，納稅擔保通常涉及所欠稅款金額龐大，同時可能需要繳納巨額的滯納金。其次，于風險角度而言，若第三人在不完全知曉納稅人的清償能力且不完全了解債務性質的情況下無償提供擔保，其所承受的責任風險與所享有的權利是不相匹配的；更何況，現實中還存在納稅人經濟情況不佳卻故意謊報虛假財產狀況的情況。{32}再次，于優勢角度而言，稅務機關在信息、資源、風險認識等方面較于普通民事主體具有非常大的優勢，基于保障私權、減少糾紛的考慮，稅務機關應盡到國家債權人的責任，向納稅擔保人一定程度上地披露納稅人真實的資信狀況（涉及商業秘密等不宜為外人所知的信息除外），讓第三人充分了解納稅人真實情況、對于擔保風險有足夠認識的條件下選擇是否為其提供納稅擔保。最后，于保障稅收角度而言，哪怕納稅人最終無法提供納稅擔保，稅務機關仍可通過多種方式如直接執行納稅人財產等實現稅款入庫，稅收利益并不因此受到影響。因此，筆者認為賦予納稅擔保人與承擔責任相當的知情權是具有很強的正當性的。

（2）納稅擔保人預先追償權。追償權的實現的前提是債務人具有清償能力，若擔保人承擔擔保責任后，債務人已不具有清償能力，此時追償權便失去意義。因此為避免保證人的追償權落空，法律賦予保證人以預先追償權。{33}但此種權利具有一定的限制，僅限于企業破產程序中方可適用，同時要求保證人必須先于債權人申報債權。筆者認為，民事保證的一般原理同樣也適用于納稅擔保，故當納稅人為企業，且企業進入破產程序時，如果稅務機關還未申報債權，納稅擔保人可以通過行使預先追償權提前向納稅人求償。

注 釋：

{1}稅收征收管理暫行條例.第24條，1986.

{2}稅收征收管理法.第26條，第28條，1992.

{3}稅收征管法.第88條，1992.

{4}實施細則.第61條第1款，2002.

{5}日本稅法規定的稅收擔保主要包括納稅延緩、扣押延緩、換價延緩、繳納期限的延長以及扣押解除等，原則上應由納稅人提出申請，并由其提供擔保的情況下進行.

{6}德國稅法規定的適用情形主要包括期間的延長、延期繳納、稅收核定的停止、清償期的延展、提前清償等.

{7}中國臺灣地區納稅擔保適用情形大致可分為兩類，分別是請求征稅機關為一定行為和防阻征稅機關為一定行為.

{8}納稅擔保辦法.第8條、第9條.

{9}本文研究的納稅擔保指納稅人之外的第三人提供擔保，除特意指明否則不包括納稅人自己提供的擔保.

{10}劉劍文，熊偉.稅收基礎理論[M].北京：北京大學出版社，2004：69-70.

{11}袁紹義.納稅擔保二元性質沖突及價值選擇[J].信陽師范學院學報，2009（29）：46.

{12}陳敏.稅法總論[M].臺北：新學林出版股份有限公司，2019：45.

{13}鄭麗清.行政合同理念在納稅擔保制度中的運用[J].閩江學院報，2007（01）：23.

{14}范志勇.納稅擔保制度完善的私法進路[J].稅務研究，2018（04）：76.

{15}民法典.第686條.

{16}劉劍文，熊偉.稅收基礎理論[M].北京：北京大學出版社，2004：1005.

{17}德國租稅通則.第44條.

{18}德國租稅通則.第244條.

{19}陳敏.租稅法之提供擔保[J].政大法學評論，1994（52）：215.

{20}謝在全.民法物權論（修訂第五版）[M].北京：中國政法大學出版社，2011：653-654.

{21}民法典.第577條.

{22}民法典.第89條.

{23}中國臺灣地區“民法”第861條第1項：抵押權所擔保者為原債權、利息、遲延利息、違約金及實行抵押權之費用.但契約另有約定者，不在此限.第887條第1項：質權所擔保者為原債權、利息、遲延利息、違約金、保存質物之費用、實行質權之費用及因質物隱有瑕疵而生之損害賠償.但契約另有約定者，不在此限.

{24}熊偉，李剛.稅收征管法修訂建議稿及立法理由[M].北京：法律出版社，2022：17.

{25}李剛，郝利軍：海峽兩岸稅收程序法律制度比較與稅收協調問題研究[M].廈門：廈門大學出版社，2018：240-24.

{26}中國臺灣地區司法機構院字第2599號解釋及2980號解釋.

{27}德國租稅通則.第48條，第192條.

{28}[日]鹽野宏，楊建順譯.行政法總論[M].北京：北京大學出版社，2008：54.

{29}翁岳生.行政法[M].北京：中國法制出版社，2002：21-27.

{30}陳清秀.稅法總論[M].北京：法律出版社，2019：411.

{31}葉金育.稅法整體化研究：一個法際整合的視角[M].北京：北京大學出版社，2016：387.

{32}姜淑明.保證人的權利及其救濟[J].法學雜志，2005（02）：23.

{33}郭明瑞，房紹坤，張平華.擔保法[M].北京：中國人民大學出版社，2011：60.

（責任編輯 徐陽）

An Analysis of the legal Relationship of Tax Guarantee

OUYANG Mingqi

（Party School of Hohhot Municipal Committee of the Communist Party of China， Hohhot 011500， China）

Abstract： As a legislative practice of the intersection of civil law and tax law， the tax payment guarantee system， combined with the legal logic rooted in the civil system and the value goal of protecting the tax interests of the state and taxpayers， has the general principle of civil guarantee is self-evident. At the same time， the system is a special guarantee system in the tax law. It must be based on the characteristics of the tax law and the ordinary civil guarantee has a certain difference. However， due to the shackles of traditional administrative thinking and the influence of many factors， there is a lack of clear understanding of the legal nature of tax payment guarantee and the tripartite relationship in theory. In practice， there are also problems such as poor system operation and damage to taxpayers' rights and interests. This paper proposes to define the legal nature of tax payment guarantee as \"focusing on private and taking into account public law\". Based on the overall pattern of the tripartite relationship of tax guarantee， two sets of new legal relationships between tax authorities and tax guarantors and tax guarantors and taxpayers are extracted as the main line of academic research and system design. Based on this， the paper makes a systematic and comprehensive study of tax payment guarantee in order to clarify the root of the design and practice of tax payment guarantee system.

Keywords： Tax Payment Guarantee； Private Law Attributes； Civil Guarantees； Legal Relationship