包稅條款的檢視與治理
——以稅收公平原則為指引

劉繼虎,袁冰潔

(中南大學 法學院,湖南 長沙 410083)

稅收作為國家取得收入和國家分配負擔的手段之一,首先應該是一種公平的制度,這也是稅收公平原則作為稅法基本原則的原因所在。然而隨著社會的高速發展,稅收公平原則的實現也面臨著不小的挑戰[1]。意欲以網絡司法拍賣行為來實現人民法院執行工作中財產變現難題的法院發現,包稅條款在稅收領域存在法律漏洞。在稅法滯后的情況下,法院在網絡司法拍賣中廣泛行使自由裁量權,即買受人需要承擔交易過程中產生的一切稅費。從形式上看,這種做法不僅可以克服傳統拍賣模式的弊端,還可以快速實現債權利益。但實質上難以避免存在偏離公平稅負的問題。《最高人民法院關于人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》(以下簡稱《網拍規定》)要求法院列明可能承擔的稅費,但在實踐中,多數執行法院卻未在拍賣公告中列明可能承擔的稅費,甚至在拍賣公告中存在要求買受人承擔一切稅費的包稅條款。學界主要圍繞這一條款的效力問題進行探討,關于偏離公平稅負的研究尚付闕如。效力問題固然重要,但公平稅負問題同樣不容忽視,包稅條款可能導致買受人最終無法承擔一切稅費,影響稅收征管秩序,同時也浪費了司法資源。因此,本文將在稅收公平原則指引下探討買受人是否應當承擔一切稅費及其司法應對。

1 包稅條款的現象描述

1.1 包稅條款的發展脈絡

包稅條款來源于稅務實踐,不是法律上的專有名詞。我國稅法規定納稅人承擔納稅義務,納稅人必須按照法律、行政法規的規定繳納稅款,但實踐中當事人會通過訂立包稅條款使得非納稅義務人繳納稅費。有學者將其定義為“一切稅費均由買受人負責”[2],還有學者將其定義為“包稅條款一般是處于優勢地位或談判力量較強的交易方要求處于劣勢或談判力量較弱的交易相對方承擔交易所產生的稅款,以促使交易順利”[3]。筆者經過研究發現,在稅務實踐中包稅條款有多種表現形式,包括民事主體間的包稅條款、政府與當事人之間的包稅條款、網絡司法拍賣公告中的包稅條款等。這些包稅條款的本質內容均體現為稅負轉移,即當事人約定由非納稅義務人承擔稅負。包稅條款形成的動機有很多,無法一一概括,而且存在揣測人心的可能性,得出的結論不具備客觀性,所以從動機或者地位方面概括包稅條款不太妥當。本文認為,只要體現由非納稅義務人承擔稅負這一實質內容的條款都可以稱作包稅條款。

包稅條款最早出現于涉外經濟合同,我國企業與外國企業簽訂合同時約定中方需要負責一切稅費。國家稅務總局的規范性文件中也多次出現了包稅條款的內容,雖然現在已經失效了,但對于研究包稅條款依舊有一定的價值。包稅條款的發展歷程已有30多年,但一直沒有在稅法上有所體現[4],尤其是民商事主體間的包稅條款,更多地被法官認為是一種私法條款,并不違反稅法的相關規定,直至司法拍賣引入了包稅條款,其內容導致更多買受人不愿繳納稅款,從而引發了相關的糾紛,這樣才讓包稅條款再次走進公眾的視野,引起公眾的關注。

1.2 網絡司法拍賣中包稅條款偏離公平稅負的現實

自《網拍規定》出臺以來,網絡司法拍賣蓬勃發展,進一步提高了拍賣工作效率,保障了勝訴利益,為切實解決執行難問題發揮了重要作用。據2019年最高人民法院工作報告顯示,推行網絡司法拍賣,成交率、溢價率成倍增長。法院在網絡司法拍賣中不收取傭金,一方面有效降低當事人的拍賣成本,另一方面可以防止拍賣環節出現不合理收費的現象。據2021年最高人民法院工作報告顯示,網絡拍賣成交4323億元,同比增長7.4%。如今網絡司法拍賣標的物涉及多種類型,包括房產、車輛、股權等,涵蓋生活的方方面面,尤其是通過司法拍賣程序拍賣的房產價格往往低于市場價格的20%以上,而且大部分地區的司法拍賣房產不受該城市房地產限購政策的調控,因此,參與網絡司法拍賣成為購房一族新的選擇。

根據《網拍規定》,當事人應當依法自行繳納網絡司法拍賣環節形成的稅費,如果沒有法律規定,就由人民法院確定稅費承擔的相關主體和數額。目前,大多數法院拍賣公告采用由買受人概括承擔一切稅費的做法。關于買受人概括承擔一切稅費的條款,是包稅條款的一種表現形式。理論上,我國稅法沒有明確規定包稅條款,其屬于法律的真空地帶。實踐中,其已經引發了一些糾紛。以“網絡司法拍賣稅費”為關鍵詞,在裁判文書網中一共檢索出11份文書,7家法院的意見回避了包稅條款偏離稅負公平的問題,而是認為買受人參與競拍,便表示接受了交易條件,僅在王鵬一案中,法院認為《網拍規定》的這一表述與稅法有關規定相悖,且并未明確說明稅費。由此可知,大部分法院還沒有意識到包稅條款的公平性問題,使得買受人面臨承擔一切稅費的困境。但是,國家稅務總局和最高人民法院已經看到了這一問題,在2020年國家稅務總局辦公廳對十三屆全國人大三次會議第8471號建議的答復中,國家稅務總局認為由買受人承擔一切稅費的做法是不正確的,并表示接下來將會出臺相關措施進行完善。部分地方法院也陸續出臺相關規定表示不能由買受人概括承擔一切稅費。比如,江蘇高院出臺規范性文件規定全省法院不得在公告中要求買受人承擔一切稅費。

2 包稅條款之法律檢視:不符合稅收公平原則

2.1 稅收公平原則的內在表達

憲法意義上稅收的價值取向是稅收正義,稅收公平原則是稅收正義價值的直接體現[4]。稅收公平原則最早出現在西方經濟學家的著作中,西方經濟學家對于稅收公平的探討是從威廉·配弟開始的,他在《賦稅論》中提出,不管賦稅多么沉重,只要政府一視同仁,對所有人都按照合理的比例征收,那么人們都不會因為承擔了賦稅而使自己的財富減少[5]。之后亞當·斯密提出了賦稅的四項原則,他認為賦稅的平等原則是指國民必須按照自己收入的比例繳納國稅,這里的收入實際上是指國民在財產上所享受的利益[6]。到20世紀,西方經濟學家認為國家征稅要使納稅人承受的稅負與他們的經濟能力相適應,分為橫向公平與縱向公平,即納稅能力相同的人按照相同的標準納稅,納稅能力不同的人按照不同的標準納稅。橫向公平與縱向公平仍需要有一個衡量標準,學者們對于這一標準形成了兩種學說,分別為受益說和負擔能力說,受益說是指在市場經濟條件下,納稅人獲得的公共產品和公共服務與納稅金額在價格上是對等的。獲得公共產品和公共服務多的人,應當繳納高稅收;獲得公共產品和公共服務少的人,應當繳納低稅收或者不繳納稅收。負擔能力說以約翰·穆勒、瓦格納和馬斯格雷夫為代表, 他們及后來的響應者都認為稅賦平等的實質不在于利益交換的平等性, 而在于納稅義務對每個具體納稅人的負擔平等[7]。以這兩種觀念為基礎,稅法將稅收公平原則分別表述為“受益原則”和“量能原則”,目前我國學者普遍將量能課稅原則看作稅收公平原則的普適性表述[8]。

憲法是稅法的上位法,稅法公平想要成為稅法的基本原則理應體現憲法價值。本文認為,稅收公平原則體現憲法價值,其應為稅法的基本原則。在羅爾斯看來,制憲就是公平正義的政治結構的制度設計,憲法應當確定平等的公民權和各種自由權[9]。而稅收公平原則的內在價值追求便是公平正義。稅收公平分為橫向公平與縱向公平,通過剖析這一原則的發展脈絡,不難看出公平一直是學者們關注的唯一要素。稅收作為一種面向不特定公眾強制征收的無對價金錢給付義務,其發展是在德國和現代的法學方法被引進于稅法之后,其發展的意義為肯定稅法與其他法律一樣,稅收課征的固有原則與價值便是公平與安定[10]。因此,稅收公平原則追求憲法的公平正義價值,為稅法基本原則的應有之義。我國目前雖然立法上沒有關于包稅條款的規定,但如若以后要將包稅條款納入立法規范層面,必須接受來自稅法基本原則的檢視,以便在發現不符合的理由時及時糾正。

在目前的執行操作模式中,買受人要替被執行人繳納稅費,大眾更多關注這一做法對于買受人來說是否公平。但本文認為在分析這一做法是否符合稅收公平原則之前,需要先思考一個問題:以被執行人的房屋被強制執行為例,此時征稅是否有違稅收公平原則?

首先,被執行人的房屋應當被征稅。被執行的房屋產生了收益,屬于被執行人的所得,符合所得稅法的征稅范圍,而且目前所得稅法及相關規定沒有關于拍賣行為不征稅的表述,所以拍賣行為依然要征稅。

其次,對被執行人的房屋征稅不違反稅收公平原則。被執行人房屋的特殊性在于其不是主動銷售的,而是不履行債務被法院強制拍賣的,房屋轉讓所得不是主動獲取的,而是被動獲取的,這時對其所得征稅就要充分考慮被執行人的經濟能力。司法解釋規定法院不能拍賣被執行人唯一的住房,只能查封住房。實踐中如果法院拍賣了房屋,那就意味著被執行人不只有一套房產,而且還不清楚被執行人是否有別的財產,這就意味著被執行人并非完全無力償債,是具有納稅能力的。量能課稅原則要求,不僅要考慮課稅物品量的稅負能力,更應考慮其質的稅負能力[11]。這里被執行人所執行的不是維持生活必需的財產,恰恰體現了法院充分考慮了其稅負能力,對其財產征稅不違反量能課稅原則,也就不違反稅收公平原則。

2.2 包稅條款得以適用的底層邏輯

包稅條款得以適用的根本原因在于稅收可以由他人履行,不具有人身專屬性。首先從稅收目的來說,稅收是公法之債,債的履行以實現債為目的[12]。稅收的根本目的是為了獲取財政收入,只要納稅人繳納稅款,國家取得財政收入,此時就實現了稅收的目的,無需追究誰才是最終承擔稅收的主體。這里可能產生一個問題:稅收真的無需區別納稅人與負稅人嗎?答案當然是否定的。區別納稅人與負稅人是稅收債權債務關系中當事人的重要問題,倘若納稅人將稅負轉嫁他人負擔,則稅收債務人與稅收負擔主體并非同一人。例如,增值稅及其他消費稅,納稅人為生產者、經營者,而消費者為最終稅收負擔主體,此時區分納稅人與負稅人可以清楚地知道消費者雖然是負稅人,但卻不是此次增值稅法律關系的當事人。在包稅條款中,非納稅義務人仍然是以納稅人的名義繳納稅款,對于獲取財政收入并未產生實質性的影響,所以此時無需一味否定包稅條款的意義。該條款僅產生私法上的效力,不對稅務機關產生效力,由于非納稅義務人不是稅收之債的當事人,所以如果不繳納稅款,最終稅務機關只能追究納稅人的責任。從稅法規范來說,稅法并未明確規定稅費必須由納稅人本人親自去交,可以由他人履行。所以包稅條款既符合稅收目的,也不違反稅法規定,這也是其得以適用的底層邏輯。

2.3 包稅條款難以符合橫向公平

稅收公平原則包括橫向公平與縱向公平。縱向公平是指不同經濟能力的納稅人應當承擔不同的稅負。在網絡司法拍賣中,雖然存在買受人承擔一切稅費的條款,但競拍人在次次競拍的過程中已然體現了經濟能力,最終的買受人承擔最終的稅負,其他競拍人不用承擔,這便符合經濟能力越強的納稅人承擔越高的稅負,滿足縱向公平的要求。但對照橫向公平的要求,包稅條款卻出現了偏差。橫向公平是指相同情況相同對待,即納稅人納稅能力相同,此時應當承擔同樣的稅負。本文認為,包稅條款并不符合橫向公平的要求。以不動產網絡司法拍賣為例,若具有同樣納稅能力的兩個人,一個人選擇訂立普通的轉讓房屋條款,另一個人選擇訂立包稅條款,那么訂立包稅條款的納稅人稅負明顯偏重。我國轉讓房屋有多種形式,不同房屋轉讓合同中約定的內容也各有特色,被執行人和買受人會依法各自承擔相應的稅費,但在包稅條款中,買受人不僅不能享受稅前扣除,還需要承擔被執行人的稅費,多增加的被執行人稅費在不同情形下負擔的程度也不同。

以不動產網絡司法拍賣為例,被執行人與買受人具體的納稅情況為被執行人需要承擔增值稅、城建稅和教育費附加、印花稅、土地增值稅、所得稅(企業所得稅或個人所得稅),買受人需要承擔印花稅、契稅。當被執行人是企業時,買受人只需要承擔企業所得稅和增值稅。而當買受人是企業,在承擔自己的稅費時,稅務機關對于代繳的部分能否扣除、如何扣除尚不統一。有稅務機關認為其無法扣除代繳的企業所得稅,因為買受人代繳稅費,取得的憑證抬頭是出賣人的,不能作為自身支出的憑證[13]。本文認為,企業所得稅的稅金原本就不可以作為支出進行稅前扣除,這是保證稅收收入的一種方式,在代繳的時候繳納能夠保證稅收收入,如果買受人仍要承擔這部分支出,屬于重復收取。如果允許扣除,可以提高買受人的積極性。有的稅務機關認為代繳的企業所得稅可以作為有關資產的成本,但本文認為無法作為成本,因為買受人外購的固定資產如果要在企業所得稅前扣除,需要滿足使用時間超過12個月的非貨幣性資產這一條件。在不動產網絡司法拍賣中,很顯然無法達到12個月的使用時間,所以買受人拍下的房屋無法享受作為固定資產的扣除。

買受人代替繳納稅款除了無法進行稅前扣除以外,由于網絡司法拍賣平臺無法看到被執行人的相關信息,繳納稅費需要提供相關材料,而這些都需要買受人提供,因此,買受人還需要解決繳納企業所得稅等稅費的問題。根據《企業所得稅法》的規定,企業所得稅按月(或季度)預繳,年度清繳,起征期間至少是一個月,無法按次預繳,如果買受人代替被執行人繳納稅費,如何繳納將是一個難點,因為買受人不易聯系到被執行人,更不用說獲取被執行人的繳稅信息。如果項目經營的不好,也可能不繳稅或清算時退稅。即使是主管機關也不能保證賣方到底需要繳納多少稅款,無法精確計量原始成本,導致企業所得稅的計算征收存在難點。另外還存在一個情況,假設被拍不動產所屬公司在此前一直處于虧損狀態,即便是將此次法拍不動產的收益考慮在內,稅前利潤仍為負數的前提下,顯然又是無需繳納企業所得稅的。

當被執行人是個人時,就無法享有拍賣房屋繳納的稅金作為支出在企業所得稅前扣除,此時買受人需要承擔增值稅、城建稅和教育費附加、印花稅、土地增值稅、個人所得稅等一切稅費。如果買受人要承擔包稅條款中的個人所得稅,屬于繳納財產轉讓所得的部分,按月或按次計算個人所得稅,具有可行性。當買受人合理獲取被執行人相關個人信息后,便可以去稅務局繳納稅款。但實踐中買受人仍然不容易獲得被執行人的稅務信息,如何繳納仍是難點。

綜上所述,同樣都是購買房屋,但買受人承擔的稅負完全不同,包稅條款下的買受人明顯存在稅收待遇不公、稅負偏重的狀況。

2.4 包稅條款難以符合量能課稅原則

作為一種學術思想,量能課稅的影響早已超越經濟學,開始為法學所關注。我國的稅收公平思想主要體現為量能課稅原則,量能課稅原則是指依據納稅人的納稅能力納稅,其反映了憲法平等原則,要求不能從補償正義的觀點,即不能以特定人民因為國家提供的服務所受利益或國家所生費用為標準,而是必須要另從分配正義所建立起來的稅捐正義的觀點,即以人民負擔稅捐之經濟上的給付能力為標準,決定其應納稅額[14]。

量能課稅原則作為橫向公平的深層次詮釋,其追求的是實質上的公平。包稅條款亦需遵循量能課稅原則。部分拍賣公告中要求買受人承擔一切稅費,買受人通過次次競拍,經濟能力越強獲得購買資格的可能越大,從而體現承擔稅費時的差異性。不列明一切稅費會導致違反量能課稅原則。如鄭州某女士通過競拍獲得法拍房,但由于法院并未寫明該房屋之前是直系親屬過戶,還需要額外繳納46萬元的稅款,加上這筆補交的稅款后,該套房屋反而比同等價值的房屋要貴許多,最終只能申請復議。由此可知,不列明稅費的情況可能會超出買受人的納稅能力,導致買受人不愿意承擔多繳納的稅費,不符合以“納稅義務人固應按其實質稅負能力,負擔應負之稅捐”為核心要義的量能課稅原則[15]。

以“網絡司法拍賣稅費”為關鍵詞,在裁判文書網中檢索出11篇法律文書,都是關于買受人沒有承擔一切稅費引發的糾紛,大部分法官認為買受人在參與競拍時,就應當自覺了解可能繳納的稅費,既然拍下就代表已經知曉需要承擔哪些稅費。但本文認為,知曉在網絡司法拍賣中涉及的稅費難度較大,買受人不僅要了解被執行人的相關信息,還要計算水、電、物業管理等欠費,甚至在存在抵押的情況時還需要先滿足抵押權人的利益,再繳納稅款。這些注意義務對于買受人來說過于沉重,買受人無法完全了解到相關的稅費信息。因此,這些注意義務必須調整以達到稅負公平的目標。

3 實現包稅條款符合稅收公平原則的治理手段

3.1 雙方應當依法各自承擔稅費

網絡司法拍賣中涉及的稅費承擔問題,不僅是目前的一個焦點問題,也是稅收征管中的一個難點問題。破解這一問題的關鍵點在于不能要求買受人概括承擔一切稅費,應當雙方依法各自承擔稅費。

如前所述,買受人概括承擔一切稅費這一做法不符合稅收公平原則,加重了買受人的稅費負擔。如果要解決這一問題,依舊需要從橫向公平和量能課稅兩個視角來分析。從橫向公平視角來看,以普通房屋過戶的情況為例,包稅條款大大加重了買受人的負擔。為改變買受人概括承擔一切稅費的局面,應當由雙方依法各自承擔稅費。具體理由如下:

首先,根據《網拍規定》第30條規定,網絡司法拍賣過程中產生的稅費按照相關法律、法規規定承擔,這一條已經明確規定依法征稅、依法納稅,而且《網拍規定》也沒有其他關于“買受人承擔一切稅費”的規定,雖然第30條后半條規定,沒有稅費承擔主體時,可以由法院確定,但這一條有違反稅收法定原則之嫌。依照稅收法定原則,稅種及其要件需要法定,稅收要件需要明確,稅收征管事務需要合法。這些事項必須只能由法律來規定。因此,在網絡司法拍賣中形成的稅費若法律沒有規定,人民法院也不能確定其承擔主體,否則就違反了稅收法定原則。可見,人民法院要求買受人概括承擔一切稅費的行為違反了《網拍規定》,理應按照立法原意,由被執行人與買受人遵循法律法規的規定各自負擔稅費。綜上所述,雙方依法各自承擔稅費是依法之舉。

其次,買受人概括承擔一切稅費會面臨許多困難,加重買受人的負擔。如果被執行人是企業,買受人還要繳納企業所得稅。企業所得稅的繳納以月為單位,單一的一次拍賣所得和一個月內的其他所得一起申報,買受人如果需要代替繳納就需要獲取其他更多的稅務信息,這在現實中難度較大,甚至可以說無法實現。如果由雙方各自承擔相應的稅費,便可以很好地解決這一問題。值得注意的是,雙方各自負擔稅費遇到的唯一困難就在于被執行人無法及時繳納稅費,從而影響債權利益、稅收收入的實現。根據《稅收征收管理法》的規定,在沒有擔保債權時,可以從拍賣款中優先劃去稅款,這樣一來既有利于盡早滿足債權利益,又保障了稅收收入的征收。

綜合以上兩個原因,網絡司法拍賣稅費應當由相應主體各自承擔,不能由買受人概括承擔所有稅費。

3.2 列明一切稅費是衡量稅收公平的關鍵

目前在執行法院的操作實踐中,大部分拍賣公告沒有列明可能需要繳納的一切稅費,買受人無法準確判斷標的涉及的稅費。只通過預估可能會導致買受人最終需要負擔過多的稅費,如果超過了自己經濟能力的承擔范圍,此時對買受人征稅就違反了量能課稅原則。可見,列明一切稅費是衡量稅收公平的關鍵,只有如此,買受人可以在預估需要承擔的稅費后再決定要不要拍下拍賣品,這樣也就不違反稅收公平原則。

首先,明確列明一切稅費是依法之舉。《網拍規定》規定人民法院應當在拍賣前通過相應文件公示稅費由誰承擔,這是人民法院的應盡職責。但實踐中部分法院考慮到被執行人不能履行納稅義務,便規定一切稅費由買受人承擔,這樣一來便可以盡快實現債權利益。但這樣的做法違反了《網拍規定》,應當予以糾正。

其次,應當加強與稅務機關的溝通與協作。列明一切稅費的做法僅僅依靠法院來完成具有較大的難度,因為稅法擁有較強的專業性,法院相較于稅務機關而言并不擅長稅務工作,要實現列明一切稅費的工作,可以加強與稅務機關的溝通與協作。稅務機關的協作對于列明一切稅費工作的質量、可接受性和合法性來說至關重要。征收網絡司法拍賣過程中產生的稅費也是稅務機關的本職工作,所以加強與稅務機關的溝通與協作,一方面可以保證所列明的稅費的合法性,另一方面也大大減輕了法院的工作壓力。實踐中,部分法院已經實現與稅務機關的溝通與協作。例如,湖南省高院與湖南省稅務局聯合出臺規范性文件規定人民法院因處置不動產需要,可以要求不動產所在地的稅務機關進行應繳稅費測算。這種“法院+稅務”協作的做法搭建了法院與稅務協作的工作機制,不僅明確了被執行人和買受人的稅費負擔問題,而且對不動產司法拍賣領域人民群眾反映強烈的“稅費承擔信息不明確”等問題的解決起到了促進作用,產生了積極的影響,切實解決納稅人、繳費人在不動產網絡司法拍賣涉稅事項中的痛點、堵點、難點問題。

再次,買受人可以據此評估自身能否承擔一切稅費。列明一切稅費可以讓買受人清晰看到自己所要承擔的稅費。網絡司法拍賣具有特殊性,買受人僅在網絡平臺無法清楚了解到拍賣房屋的權利狀態,要了解這些信息需要耗費大量的時間和經歷,大大增加了競買成本。如果法院能夠列明,買受人便能更有效率地評估自身能否承擔一切稅費,從而決定是否參與競拍,同時也避免發生不必要的糾紛。如果法院未在拍賣公告中寫明需要繳納的稅費,買受人在繳納稅費時發現自己承擔的稅負過重可能會悔拍,并申請復議,這樣原本由網絡司法拍賣解決執行難問題的目的便落空,不僅打擊了買受人的競拍積極性,也浪費了司法資源。

4 結論

網絡司法拍賣對于解決執行難問題具有至關重要的作用,其中稅費負擔問題同樣不容忽視。稅收公平原則的公平價值來源于憲法的平等原則,關鍵要看能否根據納稅人的納稅能力征稅。在網絡司法拍賣的情景下同樣需要遵循稅收公平原則,買受人概括承擔一切稅費的條款不僅可能導致買受人無法承擔稅費,影響稅收征管秩序,同時也浪費了司法資源。因此,應當及時治理這一問題,使得包稅條款符合稅收公平原則,從而促進網絡司法拍賣繼續在攻克執行難方面發揮巨大的能量。