醫藥行業上市公司關鍵審計事項披露情況分析

□文/劉恒佚

（西安石油大學經濟管理學院 陜西·西安）

［提要］ 在2016 年財政部發布的新審計準則引領下，醫藥行業面臨更高的審計要求。由于“兩票制”和“帶量采購”等政策及醫療體制的深度改革，醫藥行業利潤空間縮減，審計風險增大。本文對四家醫藥上市公司2020 年審計報告比較分析后，發現醫藥行業關鍵審計事項披露存在數量不足、過度模板化、內容缺陷等問題。因此，提出改善醫藥行業關鍵審計事項披露的建議。

一、關鍵審計事項研究背景

隨著我國經濟飛速發展，資本市場對審計信息的要求越來越高，為了彌補審計信息內外不對稱、經濟活動相關審計信息不完善等缺陷，2016 年底財政部發布《關于印發〈中國注冊會計師審計準則第1504 號——在審計報告中溝通關鍵審計事項〉等12 項準則的通知》，對上市公司審計報告做出新的指示，該通知明確要求自2017 年起內地A+H 上市公司開始執行新準則。相比舊準則，新準則旨在補充完善審計信息，提高審計信息質量。自2018 年1 月1 日起，到2023 年新審計準則已經全面執行了五個會計年度。

（一）關鍵審計事項內容

1、關鍵審計事項定義。2012 年英國、2014 年歐盟以及2015 年國際審計和鑒證委員會分別制定了與關鍵審計事項相關表述的新準則。為了實現審計準則國際趨同，提高審計信息質量，我國新審計準則對披露關鍵審計事項作出要求。關鍵審計事項是注冊會計師根據職業判斷，選取與管理層溝通過認為對本期財務報表審計最為重要的事項。該準則與國際上相關準則表述不同，大意一致。

2、確定關鍵審計事項過程。根據新審計準則的規定，可以通過以下方法確認關鍵審計事項：首先，審計人員應該與企業管理層進行溝通，將重點溝通過的事項初步確認為關鍵審計事項；其次，在初步篩選的事項中，選取風險較高且應對措施更多的事項；最后，選取前兩個步驟篩選下重要程度最高的項目作為關鍵審計事項。其中，在確定最為重要審計事項時，應當將審計重點放在該事項對財務報告整體重要性的判斷上，注冊會計師應當評估企業內部控制管理設置的合理性和評價企業內部控制實際執行情況，以規避由于內部控制存在重大缺陷而導致審計風險增加的情況。

（二）披露關鍵審計事項的目的。新審計報告準則要求披露關鍵審計事項，主要目的是為了提高已執行的審計工作的透明度，提高審計報告的信息質量，明確審計人員對發表審計意見擔負的審計責任。目前，注冊會計師針對上市公司出具的審計報告同質化嚴重，發表的審計意見不能體現針對性問題，不利于報告使用者了解企業特點和經營現狀。新審計準則要求在審計報告中披露關鍵審計事項，有利于提高審計信息質量，加深報告使用者對被審計單位審計程序的了解，為投資者提供除審計意見以外的信息，幫助報告使用者及時作出更優決策。

關鍵審計事項的披露要求不僅改善了現有的審計報告信息單一的現狀，同時也幫助注冊會計師在執業過程中保特更多的職業關注、做出更高水平的職業判斷，改善了審計執業環境。

二、新審計報告準則對醫藥行業審計的影響

（一）新審計準則修訂的意義。2016 年，財政部發布《關于印發〈中國注冊會計師審計準則第1504 號——在審計報告中溝通關鍵審計事項〉等12 項準則的通知》，于2018 年起全面實施。相比舊準則，新準則要求披露關鍵審計事項，以此增加審計報告在格式、要素、內容上的信息的相關性，使得注冊會計師更加關注持續經營、其他信息、獨立性的重要性，提高了審計報告的信息質量，增強了審計報告相關性，對提高審計工作的透明度、明確注冊會計師審計責任、提高報告使用者對被審計單位的理解具有重要意義。

（二）新準則修訂對醫藥行業審計實務的影響

1、銷售費用。注冊會計師在對銷售費用實施審計程序時，應當重點核實銷售費用的真實性和合理性，檢查銷售相關費用預算編制、審批、合同簽訂、結算、付款申請等內控制度是否健全且有效執行等問題，關注商業賄賂風險。

2、商譽減值。新準則執行對企業未來經營業績和預期盈利的影響應該被重點關注，注冊會計師應該重點關注商譽減值風險。從經營現狀和管理者報告使用情況角度，評估商譽減值測試準確性。

3、關注資產減值。自新冠肺炎疫情爆發以來，醫藥行業產品價格受到影響較大，注冊會計師應該關注醫藥企業存貨計價方式、產品毛利率、銷售利潤率等關鍵財務指標產生的影響，以及跌價準備是否足額計提。其次，受新冠肺炎疫情影響，醫藥行業受相關政策影響較大，審計人員應當關注產業政策對企業經營的影響，關注銷售模式變化，例如結算方式、信用政策、應收賬款賬期等關鍵事項的變化。

三、醫藥行業關鍵審計事項披露情況

（一）行業選擇。選擇醫藥行業作為本案例研究方向主要是因為醫藥行業具有以下特點：

1、醫藥行業披露的關鍵審計事項具有代表性。醫藥行業作為我國制造業的重要組成部分，其制造過程復雜，包含較多業務，以醫藥行業的關鍵審計事項作為研究基礎，具有一定的行業廣泛性，能夠展現新準則下審計關鍵事項的效果和存在的問題。根據國家統計局公布的數據顯示，2022 年2 月我國制造業營業收入累計值為167，140.3 億元，累計增速為12.4%。其中，醫藥制造業實現營業收入9，111.4 億元，同比下降1.6%；營業成本16，984.6 億元，同比增長7.8%；利潤總額488.7億元，同比下降31.8%，波動幅度較大，以此行業作為關鍵審計事項的分析對象具有代表性，能夠體現新準則實施對財務報告審計的具體影響。

2、醫藥行業披露的關鍵審計事項行業特色明顯。和一般制造企業不同，制藥企業將創新藥的研究、開發、生產、銷售等環節細分，將其中一部分外包給專業機構，這種生產銷售模式有利于成本控制和生產效率的提高。由于業務模式的復雜性，收入確認也有所區別，這成為藥品研發制造企業審計重點關注的事項；同時，“兩票制”政策的實施對醫藥企業在銷售、收入的確認等環節產生多方面影響，引起銷售費用、營業收入等科目金額的諸多變化。

3、醫藥行業受關注度高，信息便于取得。針對近年來醫藥行業康美藥業造假等事件的發生，醫藥行業備受社會關注。中國注冊會計師協會于2019 年發布《中國注冊會計師協會關于做好上市公司2019 年年報審計工作的通知》，該《通知》提到重點關注三大行業、三類公司和高風險審計業務領域。其中，重點關注的三大行業就包括醫藥行業。此外，近年來“帶量采購”“兩票制”等醫藥行業相關政策的出臺，引導整個醫藥行業深入改革。由于康美藥業財務造假事件的轟動，對整個醫藥行業甚至整個制造業都起到了警醒作用，直接造成醫藥行業被關注度高，提高了醫藥行業審計相關信息的可取得性，對提高醫藥行業審計信息披露質量具有重要作用。

（二）2020 年醫藥上市公司關鍵審計事項披露情況

1、關鍵審計事項披露形式。關鍵審計事項的披露形式分為文字式和表格式。用文字描述關鍵審計事項和執行的風險應對措施的方式一般稱作文字式。表格式則是將事項描述和審計應對措施以表格形式列示。這兩種披露形式有所不同，文字式對于報告使用者來說可以更廣泛地了解信息，而表格式更加簡潔明了，便于理解。根據表1 對2020年4 家醫藥行業上市公司的關鍵披露事項的披露形式進行對比，所選取的醫藥公司在行業內市值排名靠前，具有行業代表性。（表1）

表1 2020 年四家醫藥行業上市公司關鍵審計事項披露情況一覽表

由表1 可以看到，選取的4 家樣本公司中，有3 家公司的審計機構采用表格式披露關鍵審計事項，其中只有廣州白云山醫藥集團審計報告中以文字式披露關鍵審計事項。整體而言，以表格形式披露關鍵審計事項的企業占比更多。使用表格形式列示關鍵審計事項時，事項名稱、事項描述、審計應對分別列示于獨立的表格，較為清晰直觀地體現了關鍵審計事項信息，使得審計報告更為簡潔美觀，增加了傳遞信息的效率。

2、關鍵審計事項披露數量。通過對4 家醫藥公司公開發表的審計報告分析，上海醫藥披露了3 項關鍵審計事項；與此同時，國藥控股、華潤三九、白云山都披露了項關鍵審計事項。具體來說，這四家企業都披露了商譽減值這一關鍵審計事項，上海醫藥增加了存貨減值項目，只有國藥控股和上海醫藥披露了應收賬款減值；華潤三九和白云山披露了收入相關事項。

3、關鍵審計事項披露內容。如表1 所示，4 家企業的審計機構都將商譽減值作為關鍵審計事項。一般來說，注冊會計師將商譽減值測試列為被審計單位關鍵審計事項是由于商譽金額較大，其減值過程中需要管理層做出重大判斷和估計，容易存在舞弊風險。由于商譽減值確認計提后無法在以后會計年度轉回，企業當期凈利潤和盈利狀況會受到影響，存在操縱利潤的空間，所以注冊會計師針對醫藥行業的商譽確認及減值作為重點關注對象，將其列為關鍵審計事項有一定合理性。

4 家企業中，兩家企業都在確認關鍵審計事項時關注了收入的確認，其原因如下；首先，營業收入為公司關鍵業績指標或者關鍵財務指標，存在管理層操縱收入確認時點的固有風險。通過對四家醫藥企業年度審計報告的研讀，事項描述中提到類似“由于收入是關鍵業績指標之一，從而存在管理層為了達到特定目標或期望而操縱收入確認的固有風險，因此我們將收入確認識別為關鍵審計事項”的表述，特別地，部分上市公司在收入確認關鍵審計事項的描述部分會說明“收入的截至確認、真實性對財務報表整體是至關重要的”。其次，醫藥行業的收入確認方式不同于其他行業。醫藥公司產品和服務眾多、企業業務模式和審計年度業務模式發生變化、合同條款差異等原因導致醫藥行業的舞弊風險及錯報風險更大，因此注冊會計師在執業時應重點關注銷售收入。

在樣本企業2020 年年度審計報告中，對應收賬款這個事項進行披露的只有國藥控股和上海醫藥。應收賬款是流動資產的重要組成部分，一定程度上反映了企業資金的流動效率和回收效率，報表使用人由此更清楚地了解企業真實財務情況。醫藥行業上市公司應收賬款在營業收入中的占比極高，應收賬款的增長幅度普遍呈現逐年遞增的趨勢，注冊會計師應該在了解相關內控的基礎上，結合文件等相關證據，評價應收賬款賬齡，分析應收賬款的可收回性，對發生減值的判斷計算壞賬金額計提的準確性。

四、醫藥行業關鍵審計事項披露存在的問題

（一）披露信息較少。關鍵審計事項包括事項名稱、確認原因以及相關應對措施，通過對以上4 家醫藥公司審計報告的研讀，發現其在確認原因方面披露情況不全面。由于關鍵審計事項引人矚目，是報告使用者了解審計報告的捷徑，因此注冊會計師在確認關鍵審計事項時更為嚴謹。再者，注冊會計師作為審計報告的責任人，出具的審計信息越多，其承擔的責任越大，因此審計人員出于對自己的保護，避免承擔更多的審計責任，在關鍵審計事項的確認上更為保守。但是如果披露的關鍵審計事項過少，增量信息不夠充分，報告使用者也不能更好地理解審計報告，這與準則修訂的目的相背離。上述4 家企業中，僅上海醫藥披露了3 項關鍵審計事項，其余3 家樣本企業的審計報告中僅披露了2 項關鍵審計事項，在一定程度上并不能使報告使用者更易理解審計信息。

（二）關鍵審計事項難以體現企業特點。從上述企業披露的關鍵審計事項來看，這些企業大多沒有將自身經營情況和當期發生的重大交易或事項結合起來，這將導致披露的關鍵審計事項信息難以體現企業自身特點。在上述企業中，白云山的審計報告只體現了商譽減值和收入確認這兩項關鍵審計事項。由于商譽具有不確定性，不管是否存在減值跡象，企業都應該在每年度末對商譽進行減值測試。收入確認作為審計人員和報表使用者關注的重點，將收入確認作為關鍵審計事項具有普遍性。因此，注冊會計師并沒有根據白云山制藥所處行業特征和其本身的經營特征確定重點關注事項。

五、醫藥行業關鍵審計事項披露內容改進建議

（一）增加關鍵審計事項披露數量和增量信息。目前來看，關鍵審計事項的披露屬于初始階段，披露的相關信息較少，基于這種情況，關鍵審計事項在審計報告中起到的作用不夠，無法為報告使用者帶來企業相關性更強的審計信息，這與新準則修訂的目的，即希望披露關鍵審計事項能提供更多企業的財務信息情況，提升審計過程透明度相背離。因此，注冊會計師應按照新審計準則將關鍵審計事項的識別過程和當期重大交易和事項結合起來，關注主要財務指標和業績指標，一定程度上可以增加關鍵審計事項披露數量和增量信息，有益于關鍵審計事項的充分完善。

（二）披露關鍵審計事項具有個性化。每個行業由于業務不同，銷售模式、會計政策也有所不同，因此審計人員在確定關鍵審計事項時，應當結合企業所處行業的特點和企業自身特點，進行綜合分析，再羅列出對企業而言具有重要意義的事項，從而選擇出具有自身特點的關鍵審計事項。比如，醫藥行業受國家政策和社會環境的影響較大，其價格波動因素影響存貨的售出情況，所以其存貨計價方式和應收賬款等相關數據應該被重點關注。同一行業的不同企業之間，由于業務發展方向不同，具有代表性的事項也不同，比如跨國公司需要更加關注外幣交易和外貿事項。如此一來，關鍵審計事項才能更好地體現行業和企業自身特征。

（三）提升審計人員職業素養。審計人員受企業委托，應該嚴格執行審計準則，為企業提供高質量的審計報告。在上述案例企業中，審計人員確認的關鍵審計事項存在披露數量較少、確認原因不具體、行業相關性不高等缺陷。因此，審計人員應該在工作過程中明晰自身職責，保持職業素養，嚴格按照審計準則執行出具審計報告，傳遞高質量的審計信息。對于審計人員而言，確認關鍵審計事項對其執業能力和職業判斷經驗有著較高要求，因此應不斷提高審計人員的專業素養，提高工作能力。