內部控制、會計師事務所選擇與審計質量

□文/李卓璟

（西安石油大學經濟管理學院 陜西·西安）

［提要］ 內部控制機制的建立有利于提高企業運行效率，保證發展戰略的有效實施。本文選取我國滬深A 股上市公司為研究樣本，實證分析內部控制、會計師事務所選擇與審計質量之間的關系。研究發現：內部控制質量越高的企業其審計質量越好；會計師事務所選擇同樣正向影響審計質量，是內部控制影響審計質量的中介變量。

審計質量在降低企業債務成本、提高公司價值等方面發揮著重要作用，不僅會影響資本市場的平穩運作，更與會計師事務所的健康發展密切相關，然而層出不窮的財務舞弊和審計失敗事件暴露出企業審計質量、審計師獨立性和業務能力仍有待進一步加強。因此，如何保證高水平的審計質量受到學術與實務界的普遍關注。高質量的內部控制有利于企業合理分配資源，提高經營效率和決策科學性，更能通過優勢突顯和優勢富集效應增強企業財務報告信息的透明度和可信度，合理協調企業盈余管理活動，進而影響企業審計質量。了解被審單位的內部控制水平是風險導向審計的一個重要環節，當企業存在內控缺陷時，很容易收到事務所出具的非標準審計意見，那么為了獲取清潔的審計意見，內部控制質量較低的公司就會選擇辭退現有審計師，重新聘請謹慎性較低和專業性較弱的審計師，更換會計師事務所，審計的治理效果不高，最終的審計質量也較差。基于此，本文從內部控制角度出發，以2016～2021 年我國滬深A 股上市公司為研究對象，研究內部控制對審計質量的影響以及會計師事務所選擇的作用機制，為公司加強外部審計治理、建立和完善內部控制機制提供經驗證據。

一、理論分析與研究假設

（一）內部控制與審計質量。一方面內部控制有利于增強企業財報信息披露的透明度，減少投資者與管理層之間的信息壁壘，緩解企業的信息不對稱程度，降低代理成本。機構投資者作為企業的外部監督者之一，能夠抑制企業的盈余管理和審計意見購買行為，而企業審計意見購買行為的減少意味著管理者能夠接受現有審計人員出具的審計意見，解聘、更換現有審計師情況發生的可能性會較小，審計師的審計過程也就不會受到管理層的干擾，審計環境較為獨立友好，進而審計師提供的審計服務質量也就更高。另一方面當企業的內部控制質量較高時，內部控制環境也較好，能夠確保企業的各項經營管理活動合理運轉，憑借良好的內部制度設計及時監督和應對可能會出現的潛在危機，管理者能夠及時掌握企業整體的運行情況，減少決策失誤的風險，降低財務報告出現重大錯報風險的可能性，為企業最終傳遞財務信息的可靠性提供有利證明，并且審計人員出具標準審計意見的概率也較高，從而促進審計質量的提高。由此，本文提出以下假設：

假設1：內部控制正向影響審計質量，即內部控制質量越高，審計質量越好

（二）內部控制與會計師事務所選擇。兩權分離使得委托人和代理人之間的利益沖突較為明顯。為了確保自身利益的最大化，委托人通常會采取提高薪酬等一系列措施來激勵代理人更好地為自己工作，由此便產生了代理成本。而信息不對稱情況的存在不僅會使得企業代理成本增加，更可能導致資本市場上的投資者因為對企業信息掌握程度不高而轉向投資其他競爭者。這時，具有信息優勢的企業能夠通過信號傳導機制來向外部利益相關者傳遞其發展前景良好的信號，減輕雙方之間的信息不對稱程度。作為獨立第三方的外部審計，審計人員出具的審計報告和審計意見實際上就部分代表了企業財務狀況的好壞，可以讓信息使用者獲取更為準確可靠的會計信息。

有效的內部控制能夠提高管理者的科學決策水平，降低控股股東的利益侵占行為，促使董事會、管理層等多方主體為了實現企業價值而共同努力。因此，內控質量高的企業為了將其與內控質量差的企業明確區分開來，會積極選擇高質量事務所和審計人員進行審計，以向外界傳遞企業經營發展良好的信號，提高自身信息優勢，增強企業競爭能力，從而吸引更多優質投資者。因此，本文提出以下假設：

假設2：企業的內部控制質量越高，更偏向于選擇高質量的會計師事務所

（三）內部控制、會計師事務所選擇與審計質量。風險導向審計要求審計人員在實施實質性審計程序之前先了解被審計單位的基本信息及其環境，其中就包括了解被審計單位與財務報表審計相關的內部控制設計與執行情況。有效的內部控制執行能夠增強審計人員對企業內控質量的信賴程度，當審計人員在制定具體的審計執行計劃時會把人力、時間等資源更多地分配到風險較高的領域，保證審計計劃的高效開展，同時避免出現遺漏潛在重大錯報風險的情況，確保審計服務的高質量水平。通常認為，高質量的會計師事務所招聘的審計人員業務水平能力更強，工作經驗更豐富，對于人員、計劃的安排也更為合理，能夠挑選出更有經驗的成員加入審計項目小組，提高審計計劃的執行效率和質量。

從另一個角度來說，當企業存在內部控制缺陷時，基于聲譽理論和規模經濟理論，規模較大、聲譽較好的事務所因審計失敗事件承受的損失和負面影響比規模較小、聲譽較低的事務所大得多，因此為了保護自己的聲譽，降低訴訟風險，高質量的會計師事務所不會選擇幫助客戶隱瞞盈余管理行為，反而會更加謹慎嚴格地實施審計程序，增加審計投入，提高對外出具的審計報告信息質量。基于以上分析，本文提出以下假設：

假設3：會計師事務所選擇是內部控制影響審計質量的中介變量

二、研究設計

（一）樣本選擇與數據來源。本文選取我國2016～2021 年滬深A 股上市公司為研究樣本，并進行如下數據處理：（1）刪除金融、保險行業；（2）刪除數據缺失樣本；（3）刪除ST、*ST 樣本；（4）對連續變量進行上下1%的縮尾處理。處理完成后，共有17，894 個有效樣本觀測數。財務數據來源于國泰安數據庫，內部控制數據來源于深圳迪博公司發布的內控指數。

（二）變量定義（表1）

表1 變量定義一覽表

1、被解釋變量：審計質量（DA）。馮銀波等（2021）研究發現在審計質量的度量指標中，可操縱性應計利潤指標的使用比例占到了一半以上，因此本文同樣選取這一指標衡量審計質量。

2、解釋變量：內部控制（IC）。本文采用迪博公司發布的內控指數（IC）取自然對數來衡量解釋變量，指數值越高，公司的內部控制質量越好。

3、中介變量：會計師事務所選擇（Top10）。通常認為，國際四大或國內十大事務所的審計服務質量更高，因此當事務所為“國內十大”時，Top10=1；反之，Top10=0。

4、控制變量（Controls）。本文控制了資產負債率（Lev）等變量。

（三）模型構建。為驗證上述假設，本文構建如下回歸模型：

三、實證分析

（一）描述性統計。描述性統計中，IC 的最大值為6.6963，最小值為0，標準差為1.0739，說明研究樣本之間的內控水平存在較大差異。并且中位數6.4920 略高于平均值6.2855，我國上市公司的內控指數整體呈左偏分布，內控水平仍有較大提升空間。會計師事務所選擇Top10 的平均值為0.6003，說明有一半以上的企業會選擇國內前十大事務所審計。

（二）多重共線性檢驗。為了避免回歸結果受到多重共線性的影響，本文進行相關性分析和方差膨脹因子檢驗。結果顯示各變量間相關系數的絕對值均小于0.5，VIF 值也遠小于2，可以進一步確定本文選取的變量不存在嚴重的多重共線性問題。

（三）多元回歸分析。由表2 第（1）列結果可知，在控制行業和年份固定效應的基礎上，IC 的系數為-0.0033，通過了1%的顯著性檢驗，假設1 成立，即當內部控制質量越高時，企業的盈余操縱行為越少，審計質量也越高，內部控制正向影響審計質量。（表2）

表2 多元回歸結果一覽表

（四）中介效應檢驗。對式（2）進行回歸，表2 第（2）列結果顯示，IC 的回歸系數為0.0148 且通過了1%的顯著性檢驗，假設2 成立，內部控制水平越好的企業，更偏向于選擇高質量的會計師事務所即國內十大進行審計。將會計師事務所選擇Top10 作為中介變量，表2 第（3）列結果顯示，IC 的回歸系數為-0.0032，Top10 的回歸系數為-0.0034，均1%顯著為負，檢驗結果證明了假設3，內部控制質量會通過影響企業會計師事務所選擇的行為進而對審計質量產生影響，會計師事務所選擇起到了部分中介作用。

（五）穩健性檢驗。為了進一步確保研究結論的準確性，本文采用更換被解釋變量的方法進行穩健性檢驗。審計費用指標可以作為審計質量的代理變量，企業愿意支付的審計費用在一定程度上代表了事務所提供的審計服務質量。因此，本文選取各上市公司年度審計費用的對數值代替審計質量，進一步檢驗內部控制是否會通過影響會計師事務所的選擇進而影響審計質量。回歸結果與上述結果相同，本文研究結論穩健。

四、研究結論及建議

本文選取2016～2021 年我國滬深A 股上市公司為研究對象，實證檢驗內部控制對審計質量的影響，并進一步引入會計師事務所選擇作為中介變量進行研究。研究發現：企業的內部控制質量越高，其盈余操縱行為越少，審計質量越高。內部控制活動能夠通過提高財務信息的透明度和可信度以及構建良好的內部控制環境來提高企業審計質量。同時，會計師事務所選擇在內部控制影響審計質量的過程中起到部分中介作用，有效的內部控制機制會促使企業聘請高水平的事務所和審計人員，而高水平的審計人員又因其獨立性和專業能力等優勢會執行更高質量的審計工作。

基于上述研究結論，本文提出以下建議：（一）上市公司應提高自身內部控制水平，重視內部控制質量對降低盈余管理活動、提高審計質量的積極作用。通過構建和完善內部控制體系，調動董事會、管理者、員工等各層級參與公司內外部治理的積極性，提高經營管理效率，從而確保內控制度的有效執行。（二）上市公司要關注事務所選擇行為的影響，避免出現為滿足自身財務信息需要而進行審計意見購買等行為的情況，提高財務信息和內控信息的披露詳細程度，減少管理層對會計政策和財務信息的自利操縱行為，提供良好的內部控制環境和公司治理環境。（三）審計師要提高自身獨立性，增強對行業道德自律的培養，同時監管部門要定期對審計人員進行培訓考核，提高審計人員的專業能力，確保獨立審計外部治理作用的充分發揮，以進一步提高我國上市公司的整體審計質量。