從A公司的敗局看現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙撊绾螒?yīng)用

萬鑫

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N重要的審計理念和實踐方法，標志著審計發(fā)展史上的重大進步。其主要功能是評估各種審計錯誤和重大風(fēng)險因素，并進行全面的風(fēng)險分析評估。與傳統(tǒng)審計相比，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫈U大了審計實務(wù)工作范圍，能夠更準確地把握審計工作的重難點，既保證了效率，又提高了審計結(jié)果的準確性。然而，目前現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛贫仍谄髽I(yè)應(yīng)用推廣過程中仍面臨多方面問題。以A公司為例，我們將分析其在應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤^程中所面臨的困境，并提出相應(yīng)的解決對策。希望這些分析對企業(yè)和會計師事務(wù)所的發(fā)展具有實際指導(dǎo)意義。

A公司的舞弊方法

A公司自2005年注冊成立以來，主要從事優(yōu)質(zhì)牛肉制品的生產(chǎn)、屠宰、加工和銷售，以及特種牛肉類產(chǎn)品原材料的精深加工生產(chǎn)銷售。經(jīng)查，A公司長期來有計劃、有組織、有預(yù)謀地大肆實施會計財務(wù)造假，主要造假手段如下：

虛增營業(yè)收入。在A公司申請和終止交易掛牌在新三板上市期間的最后三個自然會計期間內(nèi)，以及其母公司2015年中期或年度報告全文披露內(nèi)容中，存在未完整披露虛增公司主營證券業(yè)務(wù)收入信息的記載情況，或明顯涉嫌虛假陳述材料等情形。舞弊行為多發(fā)生在2013年初至2015年期間，持續(xù)時間較長，且舞弊手段未有明顯改變。舞弊的直接原因是為達到對賭協(xié)議要求并成功掛牌新三板。可以初步認定，A公司的各種舞弊造假行為相對有組織、有一定目的性，其中一種涉及的虛增方法是偽造與收入相關(guān)的銀行存款，從而直接增加了資金的外匯流入額，涉及的資金數(shù)額巨大。

虛增固定資產(chǎn)。證監(jiān)會的調(diào)查結(jié)果顯示，A公司存在一系列違規(guī)行為。首先，他們通過虛構(gòu)個人名下賬戶金額和未按期付款金額入賬的方式，編制了虛假的復(fù)式記賬憑證。在借方中，只列示了該公司的生產(chǎn)成本，而在貸方中，則直接列示其他各項應(yīng)收銀行存款，從而虛增了投資項目工程的金額，共計2728萬元。該公司將與賬面虛增資金合計的利息差額部分全額轉(zhuǎn)入賬面其他在建項目工程，再全部轉(zhuǎn)入賬面固定資產(chǎn)，最終導(dǎo)致2015年固定資產(chǎn)總值虛增了2728萬元。A公司之所以進行固定資產(chǎn)的虛增，是為了調(diào)整流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)的比例，使得流動資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例更加合理，從而使報表看起來更加美觀和符合預(yù)期。

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注冊會計師未保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注。在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛校詴嫀煴仨毐３謱I(yè)勝任能力和敏銳的洞察力，以便在日常財務(wù)審計項目中準確判斷并處理復(fù)雜的財務(wù)問題。然而，在銀行存款函證審計程序的執(zhí)行過程中，出現(xiàn)了兩次未直接從銀行獲取函證回函，而是將結(jié)果再次郵寄給事務(wù)所的情況。對于收到的審計函證結(jié)果以及可能存在的簽字與蓋章鑒證機構(gòu)的異常情況，事務(wù)所和簽字經(jīng)辦會計師沒有給予足夠的關(guān)注和研究，也沒有采取其他實質(zhì)性或進一步的監(jiān)督或?qū)徲嫶胧＿@表明注冊會計師缺乏必要的職業(yè)素養(yǎng)和盡職盡責(zé)態(tài)度，未能保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注。

注冊會計師未保持職業(yè)懷疑態(tài)度。最初負責(zé)A公司2015年年度審計工作的會計師事務(wù)所，成功協(xié)助A公司掛牌新三板，并完成了公司所有新三板企業(yè)的掛牌和年報相關(guān)審計與復(fù)核工作。然而，該事務(wù)所未能及時正式發(fā)布A公司2015年合并年度報告。綜合判斷，這可能意味著A公司在合并年度財務(wù)報表層面存在著重大錯報風(fēng)險。隨后，A公司在很短時間內(nèi)更換了新的會計師事務(wù)所。新事務(wù)所接替了之前事務(wù)所的所有職責(zé)。僅經(jīng)過一個月左右的時間，新會計師事務(wù)所便發(fā)布了A公司2015年半年度標準合格的、無任何保留意見的企業(yè)財務(wù)報告。這表明注冊會計師們沒有全面了解A公司的情況和發(fā)展趨勢，也沒有以職業(yè)懷疑的態(tài)度審視A公司是否存在財務(wù)報表層面的重大錯報風(fēng)險。

注冊會計師未充分了解其內(nèi)部控制且缺少風(fēng)險評估。由于A公司監(jiān)事會席位形同虛設(shè)、存在造假指南程序等問題，可以推斷其經(jīng)營內(nèi)部質(zhì)量控制環(huán)節(jié)存在重大制度缺陷。注冊會計師在評估企業(yè)現(xiàn)行的主要內(nèi)部審計控制時，需要進行全面分析，如果在兩個評估階段中，內(nèi)部審核控制未能發(fā)現(xiàn)重大缺陷，那么可能導(dǎo)致最終審計評定結(jié)果與實際控制情況存在偏差。A公司的治理模式只是名義上的存在，實際上導(dǎo)致了內(nèi)部控制設(shè)計和運行幾乎無效。審計報告中未能有效發(fā)現(xiàn)A公司內(nèi)部風(fēng)險控制薄弱，說明審計期間注冊會計師沒有全面了解A公司真實的內(nèi)部合規(guī)控制工作情況，因此，他們設(shè)計的內(nèi)部審計制度計劃存在許多漏洞。

事務(wù)所如何實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

提高審計人員的綜合素質(zhì)。注冊會計師在審計工作中必須始終保持客觀、獨立和公正的原則，并時刻保持職業(yè)懷疑的態(tài)度。應(yīng)不斷提升自身的專業(yè)能力，不承接超出自身審計水平的業(yè)務(wù)。此外，由于外部環(huán)境的變化，審計行業(yè)的難度也在增加。會計師事務(wù)所可以選擇制定產(chǎn)業(yè)發(fā)展總體戰(zhàn)略，推進內(nèi)部法規(guī)系統(tǒng)建設(shè)，完善審計技術(shù)行業(yè)平臺，加大對產(chǎn)品技術(shù)的研發(fā)投入，提高被審計企業(yè)人員的技術(shù)研發(fā)和應(yīng)用創(chuàng)新能力，以減少可能發(fā)生的審計項目失敗等情況。

審計人員應(yīng)保持高度的職業(yè)懷疑水準。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛校詴嫀煴仨毦邆鋸娏业膶徲嬶L(fēng)險識別意識，這種意識與保持職業(yè)懷疑態(tài)度密切相關(guān)。只有保持職業(yè)謹慎懷疑的態(tài)度，審計師才能對所有相關(guān)工作信息進行深入分析和判斷，不遺漏任何重要的異常信息點。以A公司為例，對于識別出的存貨和應(yīng)收預(yù)付賬款金額異常，應(yīng)在進行細節(jié)和測試項目中驗證是否存在重大錯報，不能僅憑個人經(jīng)驗進行判斷。此外，在審計評價過程中，注冊會計師需要特別關(guān)注被委托審計單位的會計業(yè)務(wù)處理是否合規(guī)，是否存在違反其他會計法規(guī)要求的事項。

注冊會計師應(yīng)充分了解其內(nèi)部控制制度和風(fēng)險評估體系。通過對整個食品制造行業(yè)的內(nèi)部審計控制體系進行分析，發(fā)現(xiàn)往年存在重大內(nèi)控體系缺陷行為的食品企業(yè)比例很低。通過對A公司的內(nèi)部稽核控制進行評估，可以明確判定其內(nèi)部風(fēng)險控制體系失效。審計師團隊合理分析評估企業(yè)的外部內(nèi)控水平，將有助于未來一年的審計調(diào)查工作。在戰(zhàn)略風(fēng)險評估過程中，涉及企業(yè)新制定并實施的重要戰(zhàn)略目標可能會對企業(yè)運營產(chǎn)生潛在負面信息影響。因此，在戰(zhàn)略風(fēng)險評估階段，應(yīng)識別與之緊密相關(guān)的重大審計評估風(fēng)險點，這將有助于公司合理有效地規(guī)劃財務(wù)審計工作。

對于注冊會計師而言，通過嚴格執(zhí)行風(fēng)險評估程序、設(shè)計必要的實質(zhì)性程序，并提升自身的職業(yè)素養(yǎng)，如審計及相關(guān)專業(yè)知識水平以及保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，可以盡量避免審計失敗。而對于會計師事務(wù)所來說，則需要謹慎分析評估承接相關(guān)業(yè)務(wù)工作的經(jīng)濟可行性，制定合理有效的內(nèi)部審計項目計劃，并適當分配審計專業(yè)資源，同時定期完善對事務(wù)所組織內(nèi)部工作的財務(wù)質(zhì)量控制和復(fù)核。