開展研究型審計的動因與方略探討

吳秋生

【摘 要】 研究型審計是以科學研究的態(tài)度，通過增加實際調(diào)查和集體研討等研究性審計程序，以保證審計判斷的準確性，提高審計建議建設(shè)性，實現(xiàn)審計工作高質(zhì)量發(fā)展的審計工作新模式。新時代開展研究型審計，是國家審計職能作用發(fā)展的必然要求，是國家審計標準日益原則化的必然要求，是國家審計數(shù)字化不斷發(fā)展的必然結(jié)果。做好研究型審計必須以提高審計判斷的準確性和可靠性為宗旨，必須注重調(diào)查研究和集思廣益，必須大力開發(fā)和采用數(shù)字審計技術(shù)，必須聚焦主責主業(yè)，必須具有國之大者的系統(tǒng)思維和觀念，必須把實際調(diào)查和集體研討的研究性程序貫穿于審計項目實施的全過程，要重點做好具體審計判斷標準的研究和建立、被審計對象執(zhí)行法律法規(guī)具體情況和情節(jié)等的調(diào)查與研討。

【關(guān)鍵詞】 研究型審計； 調(diào)查研究； 集體研討； 審計判斷

【中圖分類號】 F239? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）01-0009-05

一、研究型審計的含義與特征

（一）研究型審計的提出

習近平總書記主持召開的二十屆中央審計委員會第一次會議強調(diào)要“做實研究型審計”等工作，進一步推動審計工作高質(zhì)量發(fā)展。因此，弄清研究型審計的含義與特征，充分認識今后開展研究型審計的內(nèi)在動因，采取正確的策略和方法，是切實做好研究型審計亟須研究解決的問題。

研究型審計的出現(xiàn)可以追溯到20世紀60年代。當時，英美法等西方國家紛紛興起政府績效審計，它們就把這種以自定評價標準為主要特征的審計稱為研究型審計[1-2]，以區(qū)別于傳統(tǒng)的以公認標準進行鑒證批判為主要特征的真實合法性審計。

十多年前，南京審計局等也提出過研究型審計和課題式審計的概念。2020年侯凱擔任審計長后，開始切實重視研究型審計：2020年度審計署集中整訓(xùn)中，侯凱審計長發(fā)表《堅決做實研究型審計》的專門講話，要求“把研究貫穿審計工作始終”；《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》也要求“積極開展研究型審計”；2023年全國審計工作會議強調(diào)，審計工作要始終立足經(jīng)濟監(jiān)督定位，深入開展研究型審計，推動經(jīng)濟運行實現(xiàn)質(zhì)的有效提升和量的合理增長。研究型審計已成為我國各級審計機關(guān)普遍的工作要求，正在全面、深入、扎實推進。

（二）研究型審計的含義

盡管研究型審計的概念早已提出，但一直未有明確的定義，理論界對此各抒己見：有調(diào)查研究論，認為研究型審計是指在審計工作實踐中加強調(diào)查研究[3]；有研究思維、方式、方法論，認為研究型審計就是用研究的方法開展審計工作，就是將研究的思維、視角和方法運用到審計全過程[4-7]；有組織方式論，認為研究型審計是一種探索型的審計組織方式[8]。

筆者認為，上述定義都比較好地解釋了研究型審計的內(nèi)涵，但未明確研究型審計的外延。研究型審計不是把審計業(yè)務(wù)作為科研課題來進行研究，因為它不能以得出可供實際工作參考的研究結(jié)論和政策建議為工作目標，它仍要進行審核取證，仍必須服務(wù)最終的審計判斷，只是需要通過研究性程序的實施，獲得被審計對象執(zhí)行法律法規(guī)等審計標準的具體情況和情形，進行具體問題具體分析，以便做出更準確可靠的審計判斷，得出更準確、可靠的審計結(jié)論、意見和建議；它也不是在審計活動中僅僅增加一些實際調(diào)查，而是以科學研究的態(tài)度，通過增加審查過程中的實際調(diào)查和審計判斷過程中集體研討等研究性審計程序，形成相應(yīng)的工作底稿，以保證審計判斷的準確性，提高審計建議的建設(shè)性，形成更加科學嚴謹?shù)膶徲嫿Y(jié)果的審計工作模式。

（三）研究型審計的特點

1.強化了審計的科學研究意識?？茖W研究意識，就是客觀意識、問題意識和創(chuàng)新意識[9]?？陀^意識是指實事求是意識，強調(diào)要在充分調(diào)查觀察的基礎(chǔ)上，尊重事實，用事實說話，具體問題具體分析；問題意識是指關(guān)注審計標準與審計實際之間的差異問題，弄清問題原因，提出解決問題辦法；創(chuàng)新意識是指要與時俱進地運用審計標準中的原則，創(chuàng)造性地進行審查和判斷，不斷改進審計程序和審計結(jié)果質(zhì)量。反過來說，它要求審計人員不能再死摳審計標準，不能再簡單地以合理不合法或合法不合理的理由主動放棄審計判斷，不能再僅僅滿足簡單對照標準的審計判斷。

2.增加了研究性的審計程序和工作底稿。研究型審計注重在審查核實基礎(chǔ)上的實際調(diào)查，在審計判斷中的集體研討，把審計判斷建立在審查核實、實際調(diào)研、集體研討的基礎(chǔ)上，把原則性的審計標準和具體的審計實際相結(jié)合，切實做到以原則為指導(dǎo)，以實際為根據(jù)，實事求是，具體問題具體分析地進行審計判斷，確保正確判斷、充分判斷，提出符合實際的、創(chuàng)新性的審計建議。為此，需要增加研究性的審計程序和工作底稿，包括增加審前學習研究程序和情況表、獨特審計評價標準研究構(gòu)建和情況表、審計實施方案集體研討和情況表、審計實施過程重大問題集體研討及其記錄表、審計工作底稿項目組復(fù)核研討及其記錄表、審計報告集體研討及其記錄表等，以及在原有審計程序中增加研究性工作，在相應(yīng)工作底稿中增加研究性工作記錄。

3.對審計工作方式進行了迭代改進。研究型審計是傳統(tǒng)審計在新時代的迭代升級，是在原有的以批判性為主的工作方式基礎(chǔ)上，強化科學研究意識，增加研究性的程序和工作底稿，提高審計判斷質(zhì)量，強化審計建議的建設(shè)性，以適應(yīng)新形勢下高質(zhì)量開展審計工作，發(fā)揮審計作用的需要。

二、開展研究型審計的動因

進入新時代后強調(diào)進行研究型審計的原因是多方面的，可謂仁者見仁，智者見智，筆者認為主要動因有以下三點：

（一）國家審計職能作用發(fā)揮的必然要求

隨著社會的發(fā)展，國家審計在黨和國家監(jiān)督體系中的地位不斷提高，職能與作用不斷擴大。其職能作用從新世紀之前的監(jiān)督財政財務(wù)收支真實合法為主，到新世紀初開始的監(jiān)督公共資金真實合法有效為主，再到黨的十八大之后的監(jiān)督公共資金、公共資產(chǎn)、公共資源、公共責任的真實合法有效，又到2021年《審計法》再次修訂，將公共責任由黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國企領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責任履行情況，拓展到金融機構(gòu)的系統(tǒng)性經(jīng)濟安全責任履行情況[10]。審計職能作用拓展形成的公共支出績效審計、自然資源資產(chǎn)負債審計、金融機構(gòu)系統(tǒng)性經(jīng)濟安全責任審計等新的審計業(yè)態(tài)，都只有一些原則性規(guī)定，而沒有具體明確的判斷標準，都需要審計人員依據(jù)有關(guān)原則規(guī)定、特定審計目的的要求，從被審計單位的實際出發(fā)，研究構(gòu)建具體而適用的審計判斷標準；審計過程中審計人員也必須在審查核實之外，充分進行實際調(diào)查和集體研討，客觀公正地做出審計判斷。

（二）國家審計標準日益原則化的必然要求

我國幅員遼闊，各地、各行業(yè)、各單位的具體情況千差萬別，而且信息時代的到來，又會使這種千差萬別的情況充分顯現(xiàn)和迅速變化，傳統(tǒng)的比較詳細的規(guī)則性法律法規(guī)、方針政策越來越難以適應(yīng)具體實際需要和發(fā)展變化的形勢，不斷制定或修訂原則性越來越強的法律法規(guī)、方針政策成為必然選擇[11-12]。雖然原則性審計標準的控制能力越來越強，但其執(zhí)行便利性卻是越來越弱，越來越需要各單位從實際出發(fā)，創(chuàng)造性甚至靈活性地加以運用，方能充分發(fā)揮其作用或效果。因此，以監(jiān)督原則性的法律法規(guī)、方針政策有效執(zhí)行為己任的當代審計監(jiān)督，就不能像過去那樣僅僅依靠審查核對，以查明的實際情況直接對照法律法規(guī)、方針政策，進行審計判斷，必須通過實際調(diào)查和集體研討等全面準確理解法律法規(guī)、方針政策等審計標準所遵循的原則，必須全面深入調(diào)查研究被審計單位執(zhí)行審計標準的全面具體情況，必須客觀公正地將審計標準的有關(guān)原則與被審計單位的具體實際進行合理可靠的對照，確定差異等問題及其成因，進行問題定性與處理處罰建議、相關(guān)工作改進建議的提出。因此，日益原則化的審計標準，要求審計必須增加研究性。

（三）國家審計數(shù)字化不斷發(fā)展的必然結(jié)果

數(shù)字時代是智能化不斷發(fā)展的時代，一方面，智能機器人不斷取代人的各種體力勞動，并在向取代人的機械性的勞動方向發(fā)展，未來的高端就業(yè)崗位將需要更多的具有研究與開發(fā)等創(chuàng)新能力的人[13]。科學家會大眾化，審計人員也必須成為科學家，具有研究創(chuàng)新能力，以應(yīng)對越來越多尚未來得及制定法律法規(guī)等審計標準，或無法制定比較具體的法律法規(guī)等審計標準，但又需要審計鑒證判斷的事項。另一方面，人們獲取信息的能力極大提高，對外界變化做出反應(yīng)和行動的能力極大提高，社會變得越來越不確定和難以預(yù)料，數(shù)字社會將成為高風險社會[14]。通過審計實現(xiàn)有效風控的要求越來越高，因此，開展實際調(diào)查和集體研討，進行研究型審計，準確評估和控制風險，也將成為數(shù)字時代審計工作的必然要求。另外，進行高效的研究型審計，也必須要借助數(shù)字化技術(shù)，數(shù)字化也使研究型審計成為可能[15]。

三、開展研究型審計的總體策略

現(xiàn)有研究文獻比較重視審計項目實施過程中如何進行研究型審計的闡述，其實，要做實研究型審計首先必須根據(jù)研究型審計的本質(zhì)要求和內(nèi)在動因，明確開展研究型審計的總體策略；在總體策略指導(dǎo)下，才能保障做實每項審計的研究性工作。根據(jù)研究型審計的本質(zhì)要求和內(nèi)在動因，開展研究型審計需要遵循以下總體策略：

（一）研究型審計要與批判型審計相結(jié)合

要為提高審計判斷的準確性和可靠性而開展研究型審計。開展研究型審計旨在解決難以審計判斷的問題，旨在提高審計判斷質(zhì)量，以便更高質(zhì)量地實施審計。切不可把研究型審計與批判型審計割裂開來，分開來做。

（二）開展研究型審計必須注重實際調(diào)查和集體研討

要在繼續(xù)做好審核取證的基礎(chǔ)上，增加實際調(diào)查和集體研討等研究性審計程序，為高質(zhì)量進行審計判斷提供傳統(tǒng)審計證據(jù)之外的具體情況、情節(jié)等依據(jù)，并編制研究性工作底稿，使原則性的法律法規(guī)等審計標準得到更充分恰當?shù)淖裱箤徲嬞|(zhì)量得到更大的提高、審計作用得到更充分的發(fā)揮。

（三）開展研究型審計必須大力開發(fā)和采用數(shù)字審計技術(shù)

因為研究型審計需要大幅度增加數(shù)據(jù)收集與分析的工作量，唯有審計數(shù)字化，方可使其全面落地見效和持續(xù)開展。

（四）開展研究型審計必須聚焦主責主業(yè)

聚焦主責主業(yè)才能使審計人員成為專家，具有較高水平的研究能力。博與專是對立統(tǒng)一的。高水平的研究人員往往需要知識廣博，但業(yè)務(wù)專一。這樣才能妥善處理審計與各方面的關(guān)系，使黨和國家監(jiān)督體系總體效能最大化。

（五）開展研究型審計必須有國之大者的系統(tǒng)思維和觀念

現(xiàn)代審計中，法律法規(guī)等審計標準中各項原則的理解和應(yīng)用，審計過程中面臨的審計標準適用的具體問題具體分析，審計發(fā)現(xiàn)問題的定性和處理處罰建議提出，審計人員都有較大的自由裁量權(quán)，也使審計人員在審計中擁有了越來越多的研究機會。在這種情況下，就必須有國之大者的系統(tǒng)思維和觀念，以國家利益為根本導(dǎo)向，從國家全局的要求進行系統(tǒng)思維和分析，才能正確進行研究，提高審計判斷質(zhì)量。否則，就可能借研究之名徇私判斷、人情判斷、胡亂判斷，反而會降低審計質(zhì)量。

四、開展研究型審計的具體方法

研究型審計是把調(diào)查研究貫穿于審計項目實施全過程的審計[16]。審計實施各階段的工作內(nèi)容不同，進行調(diào)查研究的內(nèi)容和方法也不同。

（一）審計準備階段

審計準備階段的主要工作包括組建審計組、進行審前學習、審前調(diào)查、審計實施方案編制和審批、審計通知書發(fā)出等工作。這其中需要注意加強研究的主要內(nèi)容是：

1.審前學習的研究。審前學習主要學習審計項目指令的目的和內(nèi)容，實施審計項目需要運用的法律法規(guī)、方針政策、被審計單位的業(yè)務(wù)知識與所處行業(yè)情況等，以明確或構(gòu)建審計判斷的標準尺度[17]。對如何理解和貫徹審計指令；如何理解和運用相關(guān)標準，特別是一些原則規(guī)定和適用于被審計單位的特殊標準，以及需要審計組自己構(gòu)建的標準，要深入學習、集體研討，要進行專門的評價標準構(gòu)建專題研究，寫出研究報告，納入工作底稿；被審計單位業(yè)務(wù)知識和特殊情況的理解、所處行業(yè)情況的研判等，也需要深入調(diào)查、集體討論交流，形成比較統(tǒng)一的正確的認識和底稿記錄。

2.審前調(diào)查的研究。審前調(diào)查主要是對審計實施方案編制主要依據(jù)進行的調(diào)查[18]，包括被審計單位的目標使命、主要業(yè)務(wù)及其實施過程與要求，組織機構(gòu)與職權(quán)配置，適用的法律法規(guī)標準、內(nèi)部控制等規(guī)章制度制定和實施情況、工作環(huán)境與人員面貌、行業(yè)情況、財務(wù)隸屬關(guān)系、政府監(jiān)管情況，以及以前年度被審計與檢查情況等，要有全面系統(tǒng)的調(diào)查，并認真進行記錄，底稿要反復(fù)集體研討調(diào)查情況，特別是研判其對審計目標、重點、方法影響的判斷情況，以防止方案編制的經(jīng)驗主義或調(diào)查流于形式。

3.編審實施方案的研究。實施方案是組織審計活動的具體依據(jù)，對于保證審計質(zhì)量，提高審計效率，考核審計業(yè)績都非常重要[19]。必須依據(jù)審前調(diào)查結(jié)果和以前年度的實施方案及其執(zhí)行效果，認真加以編制。編制過程中要對審計目標設(shè)定的明確性、全面性、有效性，審計重點確定的合理性，審計方法確定的有效性和可行性，人員分工的合理性，實施時間要求的合理性，工作底稿設(shè)置及其填報內(nèi)容的有效性等，進行反復(fù)集體研討。要防止照抄以前年度和同年度其他項目的實施方案，應(yīng)付差事；也要防止隨意編制，偷工減料；還要防止編制和實施方案“兩張皮”。

（二）審計實施階段

審計實施階段的主要工作是依據(jù)審計實施方案設(shè)定的目標和方法，對被審計單位各項業(yè)務(wù)進行審查和調(diào)研，獲取充分適當?shù)淖C據(jù)，做出有理有據(jù)的判斷結(jié)論，編制工作底稿。這其中需要注意加強研究的主要內(nèi)容是：

1.審計實施過程中要定期組織集體研討?？梢悦刻煨⊙杏懀恐艽笱杏?，群策群力，集思廣益，相互啟發(fā)，頭腦風暴，提高審計程序?qū)嵤┑倪m當性和充分性，提高審查與判斷的正確性，同時確保審計工作進度符合計劃要求。

2.審計證據(jù)充分適當性地深入研討。要在深入調(diào)查的基礎(chǔ)上，反復(fù)核實抽樣的代表性和重要性，論證大數(shù)據(jù)分析方法的有效性，確保證據(jù)的充分性；要深入調(diào)查證據(jù)的產(chǎn)生環(huán)境，對反映情況不相符的證據(jù)進行徹底審查，在此基礎(chǔ)上謹慎判斷證據(jù)的真實性。

3.發(fā)現(xiàn)重大案情如何處置或遇到重大疑難如何判斷的集體研討。因為事關(guān)重大，處置必須合法、恰當，判斷必須是絕對正確，所以應(yīng)當集思廣益，確保審計證據(jù)充分適當，案情表述全面準確，判斷標準理解和運用正確，必要時可以請示上級領(lǐng)導(dǎo)。

4.遇有疑難問題的咨詢和請示，審計過程中遇到超于審計組知識和能力的問題，應(yīng)當及時請教專家或向上級領(lǐng)導(dǎo)請示，然后深入進行研討。

5.編制底稿時的結(jié)論形成研究。底稿的審計結(jié)論形成進行集體研討，包括形成審計結(jié)論的審計標準的理解和適用，審計證據(jù)和具體情節(jié)的充分適當性等的研究，以此作為一級復(fù)核的主要形式；底稿的二級和三級復(fù)核也應(yīng)當實施個人負責與集體研討相結(jié)合的機制，確保復(fù)核質(zhì)量。

（三）審計報告階段

審計報告階段的主要工作是：匯總底稿中的審計結(jié)論，形成初步審計意見，編制審計報告初稿，征求被審計單位或個人意見，審計報告定稿和提交，領(lǐng)導(dǎo)審定審計報告和審計意見，必要時作出審計決定。這其中需要注意加強研究的主要內(nèi)容是：

1.審計意見形成的集體研究，包括底稿編制人匯報結(jié)論形成情況，特別是問題定性、處理處罰建議，必須進行集體研討，確保證據(jù)充分適當，判斷依據(jù)的理解和適用正確，判斷結(jié)果有理有據(jù)；總體審計評價和具體問題及其定性處理處罰的表達，都要進行詳細的集體討論研究，謹慎確定，確保合法而明確，相關(guān)風險評估充分且具有有效的應(yīng)對預(yù)案。

2.征求被審計單位意見內(nèi)容的研究。一般說來需要寫入審計報告的問題及其定性、處理處罰建議，都應(yīng)當征求被審計單位或個人的意見[20]。為了提高審計的權(quán)威性，應(yīng)當認真研究審計組對征求意見內(nèi)容的準確性和可靠性，表達語氣的平和與準確性，防止適用標準不準確、證據(jù)不充分、情節(jié)不清楚，結(jié)論不明確，特別要防止歧義和爭議問題出現(xiàn)。

3.對被審計單位回復(fù)意見的研究。如果被審計單位回復(fù)了有異議的意見，審計組應(yīng)當進行認真研究，弄清異議的動機，必要時追加審查，進一步弄清有關(guān)問題，確定被審計單位或個人提出的異議是否合理，做出是否糾正或堅持的最終決定。同時，還應(yīng)據(jù)此制定可能遭到被審計單位或人員投訴或要求聽證的預(yù)案。這個過程中要注意征求律師等專家的意見。

4.審計報告最終內(nèi)容的研究。要根據(jù)審查結(jié)果和征求被審計單位或個人意見及其處理結(jié)果，認真研討，最終確定審計評價及其問題的定性、處理處罰建議；在此基礎(chǔ)上，對審計發(fā)現(xiàn)的問題，要通過總結(jié)審查結(jié)果和實施的進一步調(diào)查研究，確定問題產(chǎn)生的主要原因，提出問題整改和體制機制完善建議研究報告，作為重要工作底稿，同時將研究得出的整改與完善建議，寫入審計報告。

（四）審計結(jié)果審定與運用階段

審計結(jié)果的審定包括審計機關(guān)質(zhì)控部門對審計報告的審核，機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)對審計報告的審定，以及必要時做出審計決定。審計結(jié)果的運用包括向被審計單位送達審計意見書和審計決定書，參加審計聽證會，接受上級審計機關(guān)的指令進行復(fù)審，對被審計單位執(zhí)行審計決定情況進行跟蹤審計，向黨和政府及有關(guān)部門提供審計結(jié)果等。這其中需要注意加強研究的主要內(nèi)容是：

1.審計機關(guān)質(zhì)控部門對審計報告復(fù)核的研究。質(zhì)控部門一般由法制部門擔任，要對審計報告進行全面仔細的復(fù)核，特別是審計發(fā)現(xiàn)問題的定性及其處理處罰建議，是否證據(jù)確鑿、標準適當、判斷或建議準確，如有疑問，應(yīng)當與審計人員一起研究解決，包括進一步進行審查取證，對有關(guān)法律法規(guī)條文的理解和適用進行進一步研究確定。

2.機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)審定審計報告的研究。機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)審定審計報告，發(fā)現(xiàn)審計組做出的問題定性及其處理處罰建議有疑問的，應(yīng)當由領(lǐng)導(dǎo)會同質(zhì)控部門和審計部門負責人進行認真研究，然后再上會研究決定，確保處理處罰意見正確無誤。

3.應(yīng)對聽證會的研究。如果收到被審計單位或個人舉行聽證會的要求，審計機關(guān)主管領(lǐng)導(dǎo)、質(zhì)控部門和審計部門應(yīng)當認真研究被審計單位或個人要求聽證的原因及可能引發(fā)的相關(guān)風險，重新研究審定要求聽證的有關(guān)問題的證據(jù)充分適當性、審計程序是否符合準則要求，審計判斷依據(jù)的選用、理解是否存在問題，制定好應(yīng)對聽證會的詳細方案。

4.復(fù)審方案和結(jié)果的研究。如果上級審計機關(guān)要求復(fù)審，應(yīng)研究制定好質(zhì)量要求更高的復(fù)審方案，解決原始審計方案中存在的問題；認真執(zhí)行復(fù)審方案，復(fù)審過程中的研究應(yīng)當采用正常審計過程的研究要求，進行更認真的研究；對復(fù)審結(jié)果的報告，應(yīng)當由審計人員、質(zhì)控部門和主管領(lǐng)導(dǎo)集體研究確定。

5.跟蹤審計策略與結(jié)果的研究。為了確保審計決定得到貫徹執(zhí)行，審計機關(guān)應(yīng)當根據(jù)被審計單位提交的審計整改報告，研究決定是否進行跟蹤審計[21]。一般說來，整改率不高、整改不到位的，需要進行跟蹤審計，查清原因，督促整改。為此，審計人員與質(zhì)控人員需要對整改率和整改程度進行深入研究，以做出準確判斷；對如何跟蹤審計以查出整改率不高的原因進行研究，以制定有效策略：確定從哪些方面審查和如何審查的方略。最后，對跟蹤審計的結(jié)果要進行研究，嚴格分清主觀原因與客觀原因，并據(jù)此提出督促整改的建議，報相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)批準后，向被審計單位或個人，以及相關(guān)部門、單位，提出督促整改或協(xié)同整改要求。

6.提供審計結(jié)果運用的研究。為了充分發(fā)揮審計作用，黨和政府有關(guān)部門會積極運用審計結(jié)果。但是，審計目的可能與黨和國家有關(guān)部門的要求不完全一致，其結(jié)果也可能不完全符合黨和國家有關(guān)部門的要求，因此，審計機關(guān)的黨委、政府提供審計結(jié)果時，審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)當會同質(zhì)控和審計人員進行認真研究，首先要研究是否符合審計法及有關(guān)法律要求；然后要研究原有的審計結(jié)果是否適合有關(guān)部門運用的目的，是否有局限性，是否有不相關(guān)的內(nèi)容。在此基礎(chǔ)上，對是否提供、是否需要補充審計，對審計結(jié)果的相關(guān)運用是否需要進行限定，以及是否需要刪除不相關(guān)內(nèi)容，做出決定和處理，以提高運用效果，同時，防范審計風險。

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