經濟責任審計服務“雙碳”目標實現

劉雷 倪秦怡 陳貞伶

【摘 要】 為應對全球氣候變化問題，“雙碳”目標已是各治理主體的共同責任。以馬克思恩格斯經典學說和受托經濟責任理論為基礎，深入剖析了經濟責任審計服務“雙碳”目標實現的作用機理，從“碳匯”層面的生態環境修復和“碳源”層面的綠色技術創新兩個關鍵著力點出發，創新性地確定了地方黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員的目標經濟責任，探索了“雙碳”目標下經濟責任審計調節核心治理主體領導干部履責行為的具體路徑，包括履職信息的傳遞、審計內容的調整，以及違規責任的追究等，并提出積極轉變審計理念、創新審計方法和調整審計組織方式的保障措施，推動經濟責任審計更好地助力“雙碳”目標實現。

【關鍵詞】 “雙碳”目標； 經濟責任審計； 機理創新； 路徑探索

【中圖分類號】 F239? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）01-0023-07

一、引言

氣候異常變化是全人類面臨的共同問題。以二氧化碳為代表的溫室氣體的超額排放是造成全球氣候異常的重要原因。為此，減少二氧化碳排放和加強二氧化碳吸收，盡快實現碳達峰和碳中和已成為全球共識。2020年9月，國家主席習近平在聯合國大會上發表重要講話，提出“中國將提高國家自主貢獻力度，采取更加有力的政策和措施，二氧化碳排放力爭于2030年前達到峰值，努力爭取2060年前實現碳中和”?！半p碳”目標的實現是我國高質量發展的內在要求，被黨和國家確定為重大戰略決策，事關中華民族永續發展和人類命運共同體構建，重要性不言而喻。黨的二十大報告在“推動綠色發展，促進人與自然和諧共生”方面明確提出“積極穩妥推進碳達峰碳中和”。我國正處在高質量發展的戰略機遇期，作為最大的發展中國家和二氧化碳排放國，面臨著經濟發展和低碳減排的雙重壓力。如何協調二者之間的關系，抓住機遇和應對挑戰，做到既要實現經濟高質量發展，又要確?！半p碳”目標實現，是對國家治理體系和治理能力的重大考驗，是實現人與自然和諧共生的中國式現代化的內在要求，更是需要各治理主體共同為之而努力。

二十屆中央審計委員會第一次會議強調“審計是黨和國家監督體系的重要組成部分，是推動國家治理體系和治理能力現代化的重要力量”。國家審計作為國家治理體系中重要的監督主體，發揮著治理功能。經濟責任審計是我國特有的審計類型，直接以“關鍵少數”的領導干部為審計對象，在政府治理中發揮著重要作用[1]?！罢温肪€確定之后，干部就是決定的因素”[2]，這是馬克思辯證唯物主義觀在人員管理中的具體體現，也恰恰說明領導干部在黨和國家戰略決策落實過程中的決定性作用?？梢?，在“雙碳”目標實現過程中，領導干部的作為將是目標能否順利實現的關鍵?！丁笆奈濉眹覍徲嫻ぷ靼l展規劃》要求經濟責任審計以“強化干部管理監督，促進干部履職盡責、擔當作為”為目標。在此背景下，經濟責任審計如何強化干部管理監督，如何促進領導干部在“雙碳”目標實現中履職盡責和擔當作為，是新時代下經濟責任審計更好發揮國家治理功能的重要命題。基于此，本文將對經濟責任審計如何更好服務“雙碳”目標實現進行創新思考，具體表現為對服務的機理進行創新和對服務的路徑進行探索。

二、文獻綜述

（一）審計服務“雙碳”目標實現的相關理論研究

“雙碳”目標是生態文明建設的重要內容。審計如何服務“雙碳”目標實現已得到較多關注。學者更多關注的是“審計”與“碳”的關系研究，典型代表是碳審計的相關研究，主要包括碳審計的基礎理論、模式構建、對策思考、國際比較、評價指標體系等內容。在“雙碳”目標提出后，鄭石橋[3]系統探討了碳審計的一系列基礎性問題。關于碳審計主體，還包括了國家審計機關是主導、注冊會計師審計是潛在力量、企業內部審計是碳審計全覆蓋的關鍵[4]等觀點。徐京平等[5]提出，國家審計能以其監督、鑒證和評價功能契合我國低碳治理需求，并認為國家審計賦能“雙碳”目標實現的作用機制主要為信息反饋機制、預警機制、環境治理機制。實證方面，朱錦余等[6]通過實證發現，國家審計能夠顯著降低本地區的碳排放量，推動雙碳目標的實現。

（二）審計服務“雙碳”目標實現的方法路徑研究

國家審計、社會審計和內部審計三個維度均有文獻提出審計服務“雙碳”目標實現的方法路徑觀點，其中，國家審計得到的關注最多。代表性的文獻有：徐京平等[5]提出國家審計可以通過低碳財稅資金審計、低碳政策落實跟蹤審計、碳市場審計等方式來服務“雙碳”目標；徐京平等[7]提出國家審計可以通過碳審計來實現減排信息披露、重大工程投資審計促進工程低碳運行、資源環境專項資金審計促進資金提質增效，以及生態文明建設政策落實情況審計促進政策貫徹落實等方式來服務“雙碳”目標；王穎等[8]提出碳審計可以開展“雙碳”政策落實情況跟蹤審計、“雙碳”專項資金使用情況審計、領導干部“雙責任”審計、對碳排放目標的達標情況開展績效審計，以及開展碳交易信息系統審計等工作。

（三）經濟責任審計服務“雙碳”目標實現的相關研究

專門研究經濟責任審計服務“雙碳”目標實現的文獻不多，其中，領導干部自然資源資產離任審計對低碳治理方面的實證文獻較多，且主要集中在碳源方面，代表性觀點有：領導干部自然資源資產離任審計能夠促進企業環境責任履行[9]，增加環保投資水平[10]，促進企業提高綠色創新產出[11]，提升企業綠色技術水平[12]，提高產能利用率降低二氧化碳排放[13]。

（四）文獻評價

由上述文獻可知，審計服務“雙碳”目標實現的話題已經得到相當程度的關注，但聚焦到經濟責任審計服務“雙碳”目標實現的研究則相對零散且局部。對作用機理、路徑方法等理論內容進行深入系統探討，也將為后續研究，如體制機制優化、效果實證檢驗，奠定重要基礎。

三、經濟責任審計服務“雙碳”目標實現的理論基礎

（一）馬克思恩格斯經典學說

馬克思主義生態學說提出“自然界，就它本身不是人的身體而言，是人的無機的身體。人靠自然界生活”，自然與人類是休戚與共的。一方面，自然界為人類活動提供生產資料和生活資料，是人類活動的物質基礎，“沒有自然界，沒有感性的外部世界，工人就什么也不能創造”；另一方面，人類開展的實踐活動必須遵循自然客觀規律，人類實踐改變了自然界本來的形態和面貌，把人的精神需求物化到自然界之中[14]，但“勞動本身，不僅在目前的條件下，而且一般只要它的目的僅僅在于增加財富，它就是有害的，造孽的”[15]。人類社會的可持續發展應該既要生存又要生態，既要經濟又要環保，在有效利用自然資源和尊重自然規律的基礎上發展人類社會。生態文明是馬克思主義的內在要求，也是社會主義的根本屬性。

在馬克思恩格斯國家治理思想中，馬克思恩格斯認為，要實現國家的治理，既要民主，也要有權威。馬克思恩格斯深刻總結巴黎公社的經驗指出，“為了確保人民成為社會的主人……公職人員必須接受公眾監督并隨時可以撤換?！睘槭诡I導干部在履職過程中同時追求經濟效益、生態效益和社會效益等國家治理目標，其履職行為接受監督是必然要求。二十屆中央審計委員會第一次會議上，習近平總書記強調，審計工作在強國建設、民族復興新征程上擔負重要使命，需要聚焦全局性、長遠性、戰略性問題，服務保障黨和國家工作大局。經濟責任審計作為中國特色社會主義審計監督制度的重要組成部分，以領導干部作為審計客體，以領導干部履職情況作為審計內容，對領導干部的履職行為進行管理監督?；谝陨戏治觯洕熑螌徲嫹铡半p碳”目標實現的理論邏輯如下：“雙碳”目標是生態文明建設的重要構成內容，是國家治理的重要目標，而領導干部是國家治理目標實現的核心主體。為確?！半p碳”這一國家治理目標實現，領導干部的履職行為需要得到必要的監督。經濟責任審計是以領導干部為直接對象的監督主體，理應積極作為，更好監督領導干部，從而服務“雙碳”目標實現。

（二）受托經濟責任理論

審計產生于受托經濟責任，并隨著其受托經濟責任范圍的擴大而不斷發展[16]。最高審計機關國際組織（INTOSAI）認為，受托經濟責任是指授予一個被審計個人或實體的責任，反映其能夠根據已經提供的資金或者條件進行有效的管理和控制從而實現委托人的目的。從以上定義可以看出，受托經濟責任是廣泛存在的，審計隨其產生而產生，隨其發展而發展，在受托經濟責任全面有效履行的過程中承擔著“促進者”的角色。

受托經濟責任根據委托受托主體的不同，可以將其劃分為公共受托經濟責任、企業受托經濟責任和組織內部受托經濟責任，對應的是國家審計、社會審計和內部審計。對于國家審計而言，公共受托經濟責任的委托人是公共資源的所有者，即全體公民，受托人是接受委托經管公共資源的以政府部門為主的公共組織，具體內涵是以政府部門為主的公共組織按照特定要求或原則經管受托的公共資源并報告其經管狀況的一種義務。基本審計理論學說指出，“特定要求或原則”的內容不斷更新，推動受托經濟責任的內涵不斷豐富，進而推動審計的類型和內容持續拓展。就公共資源所有者而言，“特定要求或原則”是與時俱進的。氣候問題是全人類面臨的共同問題，其有效解決則成為公共資源所有者的持久共識與迫切需求。為了人類的持久生存和可持續發展，減少二氧化碳等溫室氣體的排放，加強二氧化碳等溫室氣體的吸收，更好地應對氣候變化，最終讓人類與大自然和諧共處成為公共資源受托者的共同責任?！半p碳”目標的提出正是我國應對氣候變化問題，履行治理責任的具體表現。在我國，以政府部門為代表的公共組織的領導干部是國家治理責任履行的“關鍵少數”。經濟責任審計將“關鍵少數”的領導干部作為審計對象，將促進以“雙碳”目標為主要內容之一的公共受托經濟責任全面有效履行作為審計目標，從而成為服務“雙碳”目標實現的重要方式。

四、經濟責任審計服務“雙碳”目標實現的作用機理創新研究

（一）經濟責任審計服務“雙碳”目標實現的作用機理分析

“機理”是指為實現某一特定功能，一定的系統結構中各要素的內在工作方式以及諸要素在一定環境條件下相互聯系、相互作用的運行規則和原理[17]。經濟責任審計服務“雙碳”目標實現的作用機理，是指經濟責任審計發揮特定的功能，通過與“雙碳”目標實現過程中的關鍵治理主體相互作用，從而推動“雙碳”目標的實現。經濟責任審計服務“雙碳”目標實現作用機理的研究就是剖析經濟責任審計在“雙碳”目標指引下作用審計對象的過程。作用機理的創新則是根據“雙碳”目標實現的關鍵要求，創新性地思考作用過程中的各要素及相互關系，進而提出更好地服務“雙碳”目標實現的審計方式方法或思路模式等?！半p碳”目標的實現需要“碳匯”和“碳源”兩方面的共同作用。其中，“碳匯”方面是指通過吸收、封存、固化等方式來減少二氧化碳，主要依賴生態環境保護、生態工程建設、碳捕獲、利用與封存（CCUS）技術提升等方式來實現，當下核心方式是以山水林田湖草為內容的生態環境修復[18-19]；“碳源”方面是對二氧化碳產生的控制，核心在于能源結構調整和產業結構升級[20-21]，關鍵在于綠色技術的創新[22]。

基于受托經濟責任理論，結合“雙碳”目標實現的關鍵要求，經濟責任審計通過促進地方黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員這兩類審計對象在“雙碳”目標下的受托經濟責任的全面有效履行，從有效實現生態環境修復和推動綠色技術創新兩大關鍵著力點，最終服務“雙碳”戰略目標的實現。如何更好地促使審計對象履行治理職責呢？本文認為在作用機理上，給作為自然人的黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員設定清晰合理的目標經濟責任，明確“雙碳”目標實現的具體責任內容，是有效調節政府行為，服務“雙碳”目標實現的樞紐。這里的目標經濟責任，是指以目標的形式對經濟責任進行明確。目標經濟責任的設定，是指以組織部為代表的相關部門在作為核心治理主體的領導干部任職初期就以任務書、責任狀等形式將“雙碳”目標實現所要求履行的職責以目標經濟責任確定下來，使得領導干部可以清晰地了解在“雙碳”目標上自身的職責和使命，工作重點和核心，從而更加聚焦資源和力量從事“雙碳”治理工作。結合“雙碳”目標實現關鍵要求和目標經濟責任的設定，經濟責任審計服務“雙碳”目標的作用機理如圖1所示。

（二）“雙碳”目標下目標經濟責任的確立

基于經濟責任審計對象在職責使命、組織特征、目標定位等方面的差異，“雙碳”目標下審計對象的目標經濟責任將區分為地方黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員進行分析。

1.確立地方黨政主要領導干部“雙碳”目標經濟責任（圖2）

地方黨政主要領導干部作為各區域、各單位、各部門的核心組織管理者，確定其目標經濟責任可采用簽訂目標經濟責任書、下發任命書、任前告知等方式。基于“雙碳”目標實現的核心需求，結合2019年7月，《黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員經濟責任審計決定》（以下簡稱“兩辦《規定》”）對經濟責任的內容規定，本文認為地方黨政主要領導干部目標經濟責任主要包括公共政策責任、財政績效責任、資源治理責任和廉潔自律責任，其中，公共政策責任是基礎，主要包括有效落實中央“雙碳”政策、合理制定區域“雙碳”政策和有效落實區域“雙碳”政策；財政績效責任是核心，主要包括高效使用中央“雙碳”財政資金、優化配置本級“雙碳”財政資金和高效使用本級“雙碳”財政資金；資源治理責任是重心，主要包括有效開發利用自然資源、有效控制自然資源損耗和合理儲備戰略自然資源；廉潔自律責任是保障，主要包括全面落實黨風廉政建設責任、嚴格遵守廉潔從業法律法規和自覺樹立培育“雙碳”意識。

2.確立國有企事業單位主要領導人員“雙碳”目標經濟責任（圖3）

國有企事業單位主要領導人員作為各組織機構的核心管理者，確定其目標經濟責任可采用簽訂目標經濟責任書、下發任命書、任前告知等方式。基于“雙碳”目標實現的核心需求，結合兩辦《規定》對經濟責任的內容規定，筆者認為國有企事業單位主要領導人員目標經濟責任主要包括創新發展責任、綠色運營責任、綠色財管責任和廉潔從業責任，其中，創新發展責任是核心，主要包括加大綠色技術研發投入、加強綠色技術創新應用和開發綠色產品或服務；綠色運營責任是關鍵，主要包括采用綠色生產方式、提升資源利用效率和加強碳排監督管理；綠色財管責任是重心，主要包括樹立綠色財管理念、實施綠色預算管理和加強綠色考核評價；廉潔從業責任是保障，主要包括全面落實黨風廉政建設責任、嚴格遵守廉潔從業法律法規和自覺樹立培育“雙碳”意識。

五、“雙碳”目標下經濟責任審計調節政府治理行為的路徑探索

在領導干部目標經濟責任確定后，為確保更好服務“雙碳”目標實現，探索經濟責任審計調節政府“雙碳”治理行為的具體路徑，從而推動領導干部目標經濟責任全面有效履行，具有重要的價值。具體而言，經濟責任審計調節政府“雙碳”治理行為的方式路徑如圖4所示。

經濟責任審計將“雙碳”目標核心治理主體的地方黨政主要領導干部和“準官員”的國有企事業單位主要領導人員作為審計對象，對其所在地區/單位經濟社會運行狀況和領導干部/人員個人履職盡責情況進行“雙重”監督檢查，調節主要領導干部和人員的履職行為，即政府治理行為。經濟責任審計主要可以通過履職信息的傳遞、審計內容的調整，以及違規責任的追究三個主要路徑來實現調節目標。

（一）履職信息的傳遞

履職信息是領導干部任職期間的責任履行情況的載體，是對其進行考核、任用、獎懲等的重要依據?！半p碳”目標下，經濟責任審計的重點將落實到領導干部的目標經濟責任履行信息上。

履職信息的傳遞是經濟責任審計促進領導干部全面有效履行公共受托經濟責任，服務“雙碳”目標實現的重要方式與路徑。履職信息的傳遞是指審計部門將審計對象的履職信息以審計報告、信息簡報、信息專報等多種方式傳遞給利益相關方，包括但不限于審計機關、組織人事部門、紀檢監察機關、社會公眾和審計對象。不同的履行信息傳遞對象，傳遞的履職信息目的和內容會不同，會對審計對象產生不同的約束力，但均會促使審計對象更好地履職。當傳遞對象是審計機關時，履職信息內容主要為政策貫徹落實情況、財政資金使用情況等，若出現違規行為，會得到相應的處理處罰；當傳遞對象是組織人事部門時，履職信息內容主要為工作成績、違規違法等，成為領導干部的考核、任用和獎懲的重要依據，從而影響其職位升降等；當傳遞對象是紀檢監察機關時，履職信息內容主要為違法亂紀、廉潔自律等，成為領導干部是否會被進一步處理的線索或依據，直接影響其政治生命；當傳遞對象是社會公眾時，履職信息內容主要為領導干部履職結果情況，如空氣污染、環境保護等，輿論監督和聲譽機制對領導干部產生重要影響；傳遞對象也可以是領導干部本人，信息的對稱將有利于其自省履職行為，不斷進行自我完善。

（二）審計內容的調整

審計內容是審計實施中的具體事項，針對的是審計對象的行為方式和行為結果。顯而易見，審計內容的不同會影響審計對象的行為。就經濟責任審計而言，“雙碳”目標下，審計內容將聚焦到領導干部的目標經濟責任上，將會影響領導干部的履責行為，包括行為方式和行為結果。

兩辦《規定》對經濟責任審計的審計內容有相應的規定。一方面，該規定為經濟責任審計內容的確定提供了依據；另一方面，該規定的落實程度對審計項目組而言存在較大自主決策空間。以地方各級黨委和政府主要領導干部為例，針對“貫徹執行黨和國家經濟方針政策、決策部署情況”“本地區經濟社會發展規劃和政策措施的制定、執行和效果情況”“重大經濟事項的決策、執行和效果情況”等審計內容的規定，經濟責任審計項目組在“雙碳”目標下確定具體審計內容時，具有較大自主權，即具體審計內容具有“彈性”。比如，為更好服務“雙碳”目標實現，經濟責任審計可以根據“雙碳”目標經濟責任的要求對貫徹黨和國家“雙碳”戰略部署情況的審計內容進行升級，由通常的是否執行到位升級為執行的具體效果，這樣的調整將不可避免影響到領導干部推動“雙碳”目標實現的具體履責行為。

（三）違規責任的追究

責任追究是審計產生威懾力的重要力量來源，是調整審計對象行為的重要路徑。對審計而言，監督檢查與責任追究猶如一對“孿生兄弟”，可謂形影不離、如影隨形。

對于經濟責任審計而言，違規責任的追究是指對未依法依規履行職責的領導干部，經調查核實和責任認定后，對其進行處理處罰的行為。通常而言，處理處罰的主體如下：一是審計機關，對審計中發現的違反國家規定的財政財務收支行為，由審計機關依法依規做出處理處罰；二是紀檢監察機關，對符合違紀案件構成要件的違紀違法問題線索移交給紀檢監察機關，由紀檢監察機關做出相應處理；三是司法偵查機關，對符合刑事犯罪案件構成要件的違紀違法問題線索移交給司法偵查機關，由司法偵查機關進行偵查后移交法院做出相應的判決處罰；四是上級黨委和政府，將履職盡責情況以及權力運行過程中的突出問題移交給上級黨委和政府，黨委和政府會給予處理處罰；此外，還有行業主管部門，由行業主管部門根據相關的法律法規給予處理處罰，如經濟責任審計將領導干部治理中出現的環保問題移交生態環境主管部門，生態環境主管部門會依據環保法律法規進行處理處罰。以上為代表的各類主體近乎“無死角”地對領導干部違法違規行為進行處理處罰，將會極大威懾到領導干部，使其不斷調節履職行為，更好履行職責。

經濟責任審計通過履職信息的傳遞、審計內容的調整、違規責任的追究等主要路徑調節了作為“關鍵少數”的領導干部的履職行為，這也意味著“雙碳”目標下的政府治理行為得到了調節。

六、經濟責任審計服務“雙碳”目標實現的保障措施分析

經濟責任審計服務“雙碳”目標實現對審計理念、審計方法、審計組織方式等方面需提出更高的要求。為保障經濟責任審計服務“雙碳”目標的方式路徑和創新作用機理均發揮出預期效用，經濟責任審計需積極轉變審計理念、創新審計方法和調整審計組織方式。

（一）積極轉變審計理念，深入開展研究型審計

“雙碳”目標的提出，給經濟責任審計工作帶來了新的挑戰，傳統審計理念以問題為導向，針對被審計對象與一定的標準要求差異進行鑒證的思維已滿足不了現實需求，需要積極轉變審計理念，深入開展研究型經濟責任審計，以服務“雙碳”目標的實現?！丁笆奈濉眹覍徲嫻ぷ靼l展規劃》明確指出，需要“創新審計理念思路。積極開展研究型審計……”從國家層面為經濟責任審計的審計理念轉變提供制度保障。開展研究型經濟責任審計，系統研究“雙碳”政策的意圖和目標，有機融入到目標經濟責任履行監督工作中，研究“雙碳”目標治理過程中發生問題背后的體制障礙、機制缺陷和制度漏洞，進而提出建設性的審計意見和建議，充分發揮研究型經濟責任審計的治理功能，服務“雙碳”目標實現。

（二）積極創新審計方法，合理運用大數據技術

在大智移云時代，審計數據呈現數量大、類型多、涉面廣的特征，傳統審計方法以手工原始數據為基礎，通過人工整理發現數據異常、依賴審計人員職業經驗進行判斷的模式已無法滿足時代需求。積極創新審計方法，合理運用大數據技術，針對審計對象（所在組織）的業務數據、財務數據等內部數據和行業數據、宏觀數據等外部數據進行數據間的邏輯、關聯關系進行高效和深入的分析，發現疑點和問題。在“雙碳”目標下，經濟責任審計的對象履行“雙碳”治理責任的過程會產生大量的數據，除傳統業務、財務等數據外，還涉及大量自然資源和環境等數據，需要借助以大數據技術為代表的新興信息技術，來分析、研判地方黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員履行“雙碳”下目標經濟責任的情況。

（三）積極調整組織方式，創新審計協同合作模式

黨中央、國務院要求審計做到全覆蓋，這是對審計工作的信任，同時也對審計工作提出了挑戰。在審計全覆蓋的要求下，審計工作凸顯出監督任務重、審計要求高的特點。在此背景下，加強審計工作統籌，積極調整審計組織方式，努力提高審計工作質量和效率，已迫在眉睫。2019年，國家審計署提出實施“兩統籌”為這一困境提供了很好的解決方案?！半p碳”目標的實現需要不同類型審計項目、不同層級審計機關、不同類型審計人員的共同參與。為更好實施經濟責任審計，需要創新審計協同合作模式，將上下聯動、跨域協作、主輔配合等模式有機融入工作安排和組織方式中，有效推動“雙碳”目標實現。

七、研究結論

“雙碳”目標的實現“是一場廣泛而深刻的經濟社會系統性變革”。經濟責任審計將“雙碳”目標核心治理主體，即地方黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員作為審計對象，通過不同類型審計對象的目標經濟責任確立來創新作用機理，并探索經濟責任審計對審計對象行為調節的合理路徑，來發揮其“雙碳”目標治理功能，最后在轉變審計理念、創新審計方法、調整組織方式等保障措施上更好地服務“雙碳”目標實現。

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