論土地增值稅改進：定性、定位、定向與定則

孫璐偉

（北京大學法學院，北京 100871）

科學的財稅體制是優化資源配置、維護市場統一、促進社會公平、實現國家長治久安的制度保障。必須完善立法、改革稅制、明確稅負①參見《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》。。土地增值稅是以規范土地和房地產市場交易秩序、合理調節土地增值收益、維護國家權益為目的，以納稅義務人轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物所取得的增值額為征稅對象，依照四級超率累進稅率進行課征的賦稅。國務院于1993年12月發布《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（以下簡稱《暫行條例》），迄今將滿三十周年。省思步入“而立之年”的土地增值稅，可以顯見的是，正如大多數稅制在我國的變遷，其形成和施行軌跡并非線性；亦面臨稅制復雜、稅負過重、征管困難等現實難題。

在《暫行條例》正式出臺之前，圍繞土地增值稅之課征必要性、實際可行性、具體稅制設計等諸多方面，學界就已形成理論爭鳴[1]。《土地增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《實施細則》）1995年方才出臺，產生新中國稅收史上較為鮮見的“稅法執行與生效時滯現象”[2]。由于《暫行條例》僅15條，《實施細則》共計24條，兩者規定均較為原則化，可操作性不高，當時的財政部、國家稅務總局、國家土地管理局和建設部隨后出臺一系列部門規范性文件，細化土地增值稅制度細節，如名詞界定、稅收優惠政策、征收管理規定等具體問題；加強稅務部門與土地管理部門、建設行政主管部門的工作配合；同時響應和貫徹國家調控房地產市場的政策。中央層面規范性文件接連出臺的同時，地方各級稅務機關就土地增值稅征管制定了海量規范性文件。由此可見，我國現行土地增值稅制度是一個以《暫行條例》為核心、以《實施細則》為依托、以中央層面規范性文件為抓手、以地方規范性文件為主要載體的制度體系。如此龐大的土地增值稅制度體系內部難免存有齟齬，不僅有下位法對上位法的優僭，亦存在同層級規范性文件之間的捍格。既欠缺正式稅法的核心支撐作用，又難免海量規范性文件的掣肘之虞。

除卻稅制設計和體系復雜的問題，從納稅義務人角度而言，由于土地增值稅實行四級超率累進稅率，最高可達60%，在納稅人轉讓房地產所取得的增值額較高時，其稅負極為沉重；從稅務機關角度來說，由于增值額的計算會受到清算單位劃分標準、成本分攤方法和征管方式的影響，稅法規定不明加上房地產項目的開發、銷售周期長，征收成本高且監管難度大，致使土地增值稅征管十分繁雜。概言之，稅制體系復雜程度高、稅負重、征管難，這三大難題致使土地增值稅實施如同行駛于暗礁險灘的駁船，在缺乏自航能力的同時面臨阻滯與危機。征收效果不彰加之征納關系緊張，土地增值稅由此得名“土地爭執稅”[3]。

現有文獻多從財會或稅收視角探討土地增值稅的征管問題，略顯“技術化”。但僅從征管實務視角對土地增值稅制度體系進行剖析是遠遠不夠的，因為稅收問題歸根結底是法律問題，其次才是經濟、社會、政治和技術問題，現代稅收制度的核心就是法治[4]。當前法學領域對土地增值稅改進的探討明顯不足，無法為前述“三大難題”的解決提供法學思維和應對之道。是故，立足法學視野對土地增值稅的立法理念和基本原則、稅種定性和稅制定位、課稅導向和具體規則等諸多方面加以深入研究，具有十分突出的理論意涵和實踐價值。鑒于此，本文以解決土地增值稅稅制復雜、稅負過重、征管困難問題為核心目標，結合經濟法尤其是財稅法相關原理，剖析土地增值稅的規制性、稅種性質和課征目的，以此錨定其在稅法體系中的定位；同時厘清土地增值稅的改革向度，并依此提出具體的立法建議，以期優化土地增值稅法制度。

1 定性與定位：明確稅種性質以框定土地增值稅定位

從經濟發展的維度來說，土地是最根本、最核心的生產要素之一。土地資源的配置效應、土地在資本形成與擴增中的作用，以及土地制度安排與變遷對經濟結構轉變的作用，是改革開放以來中國創造“經濟奇跡”的“秘密”[5]。從經濟法的維度來看，如何優化土地要素配置已成為我國全面深化改革的重難點之一，與此相關的財稅法、金融法、計劃法等經濟法制度，在土地要素的市場化配置和調整方面發揮著重要作用[6]。而土地增值稅作為調控房地產市場的重要經濟法制度，在籌集地方財政收入、促進土地資源優化配置、規范房地產市場交易秩序等方面發揮著不可替代的作用。目前學界對土地增值稅的特性探討不足，有關稅種性質、開征目的的討論眾說紛紜，定性和定位不明是導致土地增值稅稅制復雜且征管困難的主要原因?；诖?，土地增值稅改進的當務之急是進一步廓清稅種性質與定位。

1.1 土地增值稅具有規制性

經濟法具有突出的規制性，即在調整的目標和手段方面，經濟法所具有的把積極的鼓勵促進和消極的限制禁止兩大方面相結合的特性，這種結合是一種為解決現實復雜的經濟和社會問題而在法律上做出的高層次的綜合制度安排[7]。稅法是經濟法體系下宏觀調控法的重要組成部分，許多規范屬于稅收政策的法律化，因而亦具有突出的規制性[8]。土地增值稅的規制性在其稅制設計和征稅實際中便可管窺一二。一則從正面規制的角度看，《暫行條例》第八條所列的免征土地增值稅情形中，第一項即鼓勵房地產企業建造開發普通標準住宅而非打造高標準豪華住宅，體現對房地產企業從事特定開發活動積極向度的稅收優惠；與之相應，財政部、國家稅務總局在1999年8月為有效啟動房地產市場而采取的優惠政策，即對居民個人轉讓普通住宅暫免征收土地增值稅，以上兩部門在2008年11月再度申明這一優惠政策①參見《關于調整房地產市場若干稅收政策的通知》和《財政部、國家稅務總局關于調整房地產交易環節稅收政策的通知》。，凸顯了激發房地產三級市場活力、增加二手房及存量房市場供給的政策導向。

二則從負面規制的角度看，土地增值稅是對房地產業、尤其是房地產開發經營業過高利潤的消極向度的規制，既服務于政策目標，又服務于財政目的。具言之，雖然土地增值稅的納稅主體被區分為兩類：從事房地產開發的納稅人與非從事房地產開發的納稅人，這兩類納稅人申報繳納土地增值稅的流程、計稅方法、適用的納稅申報表均不一樣②在不同情況下，這兩類納稅人分別適用7種不同類型的土地增值稅納稅申報表。參見《國家稅務總局關于修訂土地增值稅納稅申報表的通知》。，但是由表1可知，2021年我國近九成土地增值稅收入來源于房地產業，其中又以房地產開發經營業為主，這無疑與對個人銷售住宅暫免征收土地增值稅的政策有關。從稅種征收的歷史脈絡和現實視野加以考察，可知當前我國土地增值稅主要納稅主體是從事房地產開發的納稅人，因而該稅種可謂是針對房地產業巨額利潤的一把“收割利刃”。此外，設置四級超率累進稅率亦是對炒買炒賣土地以獲取暴利行為的負面規制。綜上可知，土地增值稅的規制性體現在對經濟法主體正向度的勵進和負向度的限禁。

表1 我國土地增值稅收入分行業情況（2021年）Tab.1 Incremental land value tax revenue by industry (2021)

1.2 土地增值稅是一種財產稅

征稅對象是稅制的核心要素，亦是區分不同稅種的主要標準，據此可以揭示和把握各稅種的特征，也便于發揮各稅種的不同作用，完善其征管方法。依據征稅對象的不同，可以將稅種分為商品稅、所得稅和財產稅[9]。關于土地增值稅的類別歸屬問題，學界莫衷一是。有學者認為土地稅主要有三種類型：一是財產稅性質的土地稅，二是所得稅性質的土地稅，三是土地增值稅[10]，似將土地增值稅歸類于商品稅或其他稅種。有學說以課征環節為分野，將財產稅劃分為在財產持有或使用環節課征的一般財產稅、在財產轉讓環節課征的財產轉讓稅，以及在財產所得環節課征的財產收益稅，而土地增值稅屬于財產收益稅之一[11]。亦有觀點認為土地增值稅中對土地本身的課稅可視為對非再生性資源的課稅，而對土地改良物的課稅則屬于資本所得稅，在實踐中土地及其改良物的增值都視為投資的結果，故將土地增值稅歸屬于所得稅似乎更為合理[12]。

本文認為，我國當前土地增值稅的計稅依據是納稅人轉讓房地產所取得的收益增值額，稅種性質和外觀類似于所得稅，功能上類似房地產的消費稅，從名稱上看又貌似增值稅。但需要注意的是，我國土地增值稅的計稅依據歸根結底來自于“增值率”，即房地產“現值”減去扣除項目后所得到的“凈增值額”與房地產“原值”的比較，抽象意義上的征稅客體聚焦于土地和房產這類典型的不動產，究其本質土地增值稅歸屬于財產稅應無疑義；同時，由于其只在轉讓房地產時課稅，可以看作是一種不定期征收的動態財產稅；此外，其“增值額”為土地與其上建筑物及附著物的增值，主要來自國家的投入與經濟社會的發展，而非土地使用權人或房屋所有權人新創造的價值額，故不遵循增值稅的構造邏輯。

1.3 土地增值稅課征目的之諦視

國家占據土地增值收益的主張并不新奇，可以追溯至第二次工業革命初期。自那時起，眾多理論家和思想家就認為土地增值的本質根源于社會發展，應當將土地增值收益返還社會，即“漲價歸公”。約翰·穆勒曾猛烈鞭撻地主階級坐收土地增值之利，同時關注到土地“自然增值”與“投資增值”的差別[13]；亨利·喬治認為土地投機行為將導致社會生產萎縮，明確提出“溢價歸公”的觀點[14]；卡爾·馬克思同樣譴責地主們不勞而獲“享受社會發展成果”[15]。我國民主革命先驅孫中山尤其服膺亨利·喬治的土地公有說，并將其與卡爾·馬克思的資本公有并列，認為二者皆“得社會主義之精髓”[16]，并在總結歸納二者與摩里斯·威廉的觀點后，將“漲價歸公”注入“平均地權”理論[17]，這一理論也成為民國政府和我國臺灣地區開征土地增值稅的意旨所在。

上述歷史沿革與邏輯常被研究土地增值收益分配的學者所提及。但值得注意的是，我國土地增值稅制度出臺的初衷是抑制房地產業“投機”和調節“暴利”，控制該行業的野蠻生長，而非以“平均地權，漲價歸公”的社會目標為其稅制根柢。是否有必要在正式創制這一稅種三十年后重申“漲價歸公”？是否須將上述理念植入土地增值稅作為其價值基礎方可“為幽靈描繪形體”？本文認為并不盡然。一方面，依據受益原則，國家的目的在于保護市民的生命及財產，而稅則是對國家這一目的的對價[18]。房地產增值無法割裂政府所提供的公共產品和給予的產權保護，開征土地增值稅是為了保障政府職能履行與公共投資循環，具有必要性。另一方面，根據稅法上的“可稅性”原理，征稅與否首先取決于是否有收益，其次考慮有收益的主體是否以營利為宗旨，若兩條件均滿足則應當征稅[19]。相關納稅人通過轉讓房地產取得的增值收益無疑符合“可稅性”要求，在一定程度上說明土地增值稅開征之可行性。是故無須在土地增值稅立法目的或理念中再行強調“漲價歸公”。

由是觀之，自我國土地增值稅開征伊始便昭示了明確的宏觀調控目標，輔之以財政收入目標。財政部和國家稅務總局于2019年7月16日共同發布《中華人民共和國土地增值稅法（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），但未在其中設置立法目的條款，而是選擇在立法說明部分闡述立法作用，并將“土地增值稅籌集財政收入”置于“調節土地增值收益分配、促進房地產市場健康穩定發展”之前，似已有轉換土地增值稅主要課征目的之意。

1.4 土地增值稅不因其調控目標而失卻稅收本質

稅法是對各類主體的利益的平衡，是分割社會財富的利器。作為典型的“分配法”，稅法在現代社會經濟和法律體系中發揮著巨大的平衡作用[20]。這一平衡作用主要通過稅法的兩類分配功能加以彰顯：一類是財政性分配，用以規范和保障國家汲取財政收入并在稅收主體間合理分配稅收負擔或稅收利益；另一類是調節性分配，通過調整分配格局以促進社會、經濟政策目標的達致。后者建立在前者的基礎之上并受其制約[21]。簡言之，財政性分配關注財政收入的保障與增長，旨在確保“發展的安全底線”；調節性分配聚焦特定的政策目標，意在拓掘“安全的發展路徑”，二者圍繞“安全與發展”價值形成“雙向運動”，其中財政性分配是根基。而土地增值稅的特定調控目的并不掩蓋其稅收本質，稅制改革須突出財政目的之基礎地位。

其一，籌集收入應是土地增值稅的天然功能。盡管我國土地增值稅的創設伴隨著顯明的調控房地產市場之政策目的，但既然稱之為“稅”，則必須從稅收的概念和本質出發加以把握。要準確界定法學語境下的“稅”概念，必須說明其法律依據。關于稅收的本質，我國憲法和法律并未提供足夠的理論支撐，如憲法與稅收相關的條文僅有一條①我國憲法第五十六條，中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。，只強調公民依法納稅的義務，并非立足稅收性質或構成要素的角度對何為稅收加以框定。納稅人和國家之間缺失與權利義務相當的憲政邏輯，導致“稅”與其他財政收入形式之間界限模糊，同時使得當前的“稅”面臨合法性危機[22]。從本質上說，國家行使課稅權的目的應在于獲取收入，以滿足財政需要，亦即應以財政收入為其目的[23]。土地增值稅是一般性地對符合構成要件者課予無對價關系之金錢給付義務，自然屬于“稅”的范疇，實質上并未超脫國家的財政需要。因此《征求意見稿》未在開篇設置土地增值稅立法目的條款，在一定程度上展現重新斟酌土地增值稅主要課征目的之意，即不將房地產市場調控作為首要目的，而是回歸到稅收的財政目的上來。

其二，土地增值稅在地方稅體系中的地位愈發彰顯。開征之初，土地增值稅在地方財政收入中所占比重甚小，是一個名實相副的“小稅種”。2008年之前的《中國統計年鑒》財政部分的“中央和地方財政主要收入項目”均未單列土地增值稅，而是將其歸入“其他各稅”之中。由表2可知，自2010年以來，土地增值稅收入在地方稅種中的排名穩定在前二，逐漸與我國的一個古老稅種——契稅之收入“平分秋色”；2019年以來，土地增值稅占地方財政收入的比重保持在6%以上，成為地方政府的重要財源之一。由是觀之，作為典型的地方稅，土地增值稅對于地方財政收入的重要性愈發凸顯，這也印證了《征求意見稿》立法說明中隱含的主要目的之轉換確有一定的現實合理性。而《征求意見稿》選擇不在正文中提及立法目的，除卻出于稅收立法習慣之外②在我國現行的稅收法律法規中，環境保護稅、耕地占用稅、關稅、城市維護建設稅和土地增值稅5個稅種明確規定立法目的，個人所得稅、企業所得稅、資源稅、煙葉稅、印花稅、車船稅、房產稅、契稅、增值稅、消費稅、城市維護建設稅、車輛購置稅、船舶噸稅這13個稅種均無立法目的條款。，應存在重塑土地增值稅主要課征目的之考量。

表2 土地增值稅收入、占地方財政收入比重、環比漲幅、在地方稅種中的排名情況Tab.2 Incremental land value tax revenue,share of local revenue,year-over-year increase,and rankings among local taxes

1.5 土地增值稅在稅制體系中的定位

當前我國與房地產有關的稅制體系包含房產稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅、城市維護建設稅、契稅、印花稅、增值稅、所得稅等，除卻增值稅和所得稅這兩類廣泛課征的稅種，土地增值稅與契稅交替占據我國其他稅入的首席和次席，二者已然成為地方稅體系的兩大支柱，可見土地增值稅在我國地方稅體系中的重要性不言而喻。不同于已被廢止的固定資產投資方向調節稅等一些“過渡性稅種”[24]，土地增值稅始終處于市場經濟背景下房地產業這一極易滋長“泡沫”的敏感領域，且超率累進稅率的設置也使得土地增值稅收入規模與市場環境、行業景氣程度、納稅人負擔能力相適應，從課程目的、稅制設計、征收效果來看，土地增值稅都不可與“過渡性稅種”等同而論。加之土地資產的增值更多地取決于社會發展與公共投資，而不是個人努力，因此更適合采取一種特殊的稅收形式[25]。作為房地產交易環節課征的重要稅種，土地增值稅在房地產稅制體系完善與重構進程中具有不容忽視的獨立價值，不僅是應對土地投機問題的長久之策，更是改進我國房地產稅類體系的持久之計。是以從現實角度出發衡量土地增值稅制的改革問題，不宜言說廢除。質言之，對土地增值稅這一稅種的未來抉擇不在于考慮該保留抑或摒棄，而在于如何進行稅制優化與改進。

思考改革路徑的重要前提在于明確土地增值稅在我國稅制體系中的定位，同時明晰將來的《中華人民共和國土地增值稅法》（以下簡稱《土地增值稅法》）在我國稅法體系內的方位。稅種改革方向的確定、具體制度優化的進路亦有賴于此。誠如前述，土地增值稅在我國地方稅體系中占據著舉足輕重的地位，并非僅僅是一個過渡性的臨時稅種，而《征求意見稿》的出臺恰恰印證了未來《土地增值稅法》的問世幾成定局，正式的稅收法律也能為整個土地增值稅制度的運行起到核心支撐作用。

首先，在“中央稅—地方稅”的縱向關系中，由于房地產的價值通常與地方政府提供的服務密切相關，土地增值稅應繼續內含于地方稅體系，并以獲取財政收入為首要目的，以調控土地、房產交易市場為次要目的，在地方財政收入中發揮更為重要的功用。其次，在“房地產稅—土地增值稅”的橫向關系中，房地產稅立法無法完全推倒重來，必然是以整合現行房地產稅費制度為基礎，在完善現代房地產稅制度的目標指引下重新設計課稅要素[26]，且房地產稅必將是一個復雜、精細的稅種，設置于房地產開發、交易環節的土地增值稅暫不宜納入以房地產持有為基礎的稅制改革范疇[27]。易言之，為發揮土地增值稅的特有價值，在房地產稅費制度“整合—改進”過程中需要保持其獨立地位，而非一體納入“房地產稅”中。再次，在“土地出讓金—土地增值稅”的斜向關系中，土地出讓金是政府作為土地所有者為出讓土地使用權而收取的一種“價格”，其性質為社會主義城市地租[28]，屬于土地一級市場的一種非稅收入，出讓土地使用權并不屬于土地增值稅的應稅行為；而土地增值稅對轉讓房地產并獲得收入者征收，屬于土地二級和三級市場的一種稅收，計算其應納稅額時須扣除房地產開發經營商取得土地使用權所支付的土地出讓金，可見土地出讓金和土地增值稅的征收節點與適用情境并不重疊，二者不存在重復征稅（收費）之抵牾。最后，從“稅收征納實體法—稅收征納程序法”的角度來看，未來公布的《土地增值稅法》毫無疑問歸屬于稅收征納實體法律體系，通過明確規定土地增值稅各項課稅要素以廓清征納雙方的權利義務，用完備規范的土地增值稅法和成熟定型的稅制擯除內部矛盾叢生的海量規范性文件體系，以“完善立法”為“優化執法”保駕護航。

2 定向與定則：以發展為導向全面完善土地增值稅法律制度

一般說來，稅法建制應符合經濟的合理性以及法治原則之合理性要求，具體應符合四項子要求：正義（公平）與效率、稅源豐富（包括彈性）、非顯著性（包含便利性）、可行性（或稱實用性，包括明確性、透明性、簡單性、廉價性）[29]。概言之，稅法建制應當遵循租稅法律主義（稅收法定）、量能課稅、稽征經濟等原則，并始終貫穿保障稅法安定性及保障民眾權利等理念，土地增值稅的稅制改進和立法概莫能外。尤其重要的是，2023年3月修訂后的《立法法》第四條明確規定“立法應當……貫徹新發展理念，保障以中國式現代化全面推進中華民族偉大復興”，土地增值稅立法對此亦當踐行。

2.1 遵循“發展導向型”稅收立法理念

中國式現代化的進程是一個動態的過程。所謂“中國式”，指的是從現代化起步到現代化進程中，制度選擇和變遷是同中國國情和發展階段相結合的，而非“拍腦袋決定”[30]。稅收在國家治理中發揮著基礎性、支撐性、保障性作用。稅收現代化以人民為中心，并服務于中國式現代化，稅收現代化是中國式現代化的重要組成部分[31]。當前我國正處在立足新發展階段，貫徹新發展理念，構建新發展格局，促進經濟社會高質量發展的“三新一高”重要發展時期，財稅體制改革和財稅發展建設需要更加凸顯“發展導向”，探究稅法制度存在的問題，并通過問題解決以不斷提升稅收合理性與合法性。為此應持續貫徹“發展導向型”的稅收立法理念，即相關立法不單純以增加財政收入為目標，而強調國家通過稅法制度的科學設計、有效實施和日臻完善來促進經濟和社會的良性運行與協調發展[32]。土地增值稅的稅制改進與立法同樣如此，不僅強調稅制的財政目的，亦充分追求政策目標。

不同的發展理念潛藏著略有差異乃至截然不同的側重點，指導和影響彼此迥異的發展路徑、發展順序、發展結構、發展節奏[33]。土地增值稅制結構優化和立法應強調新發展理念和相關價值引領，究其要者，土地增值稅改進須注重創新發展與協調發展。其一，創新發展要求實現稅法理論、立法技術、征管制度等諸多方面的務實拓掘與守正創新，以土地增值稅的稅制創新推進房地產領域的發展；其二，協調發展不僅注重土地增值稅法制度與其他經濟制度間的“外部”協調，亦重視土地增值稅在整個稅法體系中的“內部”協調，以此既關注稅法促進其他領域的協調發展，亦關注稅法制度自身的協調發展。土地增值稅改革應把握好立法良機，在“三新一高”背景下，我國正步入深化稅收制度改革、健全地方稅體系的關鍵歷史時期，在房地產稅研究和立法進度逐漸深入之時，土地增值稅既為財產稅類下房地產稅體系中的一大稅種，又是地方稅體系的關鍵組成部分之一，業已迎來絕佳立法時機；土地增值稅稅制復雜、稅負過重、征管困難的問題亦須在具體制度改進中加以妥善解決，以下將針對上述問題、結合《征求意見稿》的進步與不足加以重點探討。

2.2 針對稅制復雜：貫徹稅收法定主義

稅收法定主義是稅收立法和施行的永恒話題，也是精簡稅制的重要切入點。作為稅法至為重要的基本原則之一，稅收法定主義主要包括三個子原則，即課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則[9]。具體到土地增值稅改進，其立法是健全集體經營性建設用地稅制、建立城鄉統一建設用地市場、促進土地稅制與土地制度改革相銜接之鎖鑰。

第一，應加快《土地增值稅法》的立法進程。從現有的立法設想來看，《征求意見稿》的思路大致是將《暫行條例》之立法目的條款刪除、納入集體土地使用權、調整些許制度后所采取的稅制平移模式，好處在于稅負水平總體不會出現太大波動，亮眼的創新之處在于將集體房地產納入征稅范圍并擬取消土地增值收益調節金。值得注意的是，現行土地增值稅30%～60%的四級超率累進稅率與《農村集體經營性建設用地土地增值收益調節金征收使用管理暫行辦法》所規定的20%～50%的征收比例大體一致，同時土地增值稅和土地增值收益調節金均為調整國家與國民間的土地增值收益分配之舉，在當前情境下二者都應以財政目的為建制之基。再者，從我國《契稅法》將征稅范圍擴至集體經營性建設用地的成功實踐來看，《征求意見稿》的思路并無錯謬。如學者所言，稅收法定主義應有兩層意涵，國民有依照法律納稅的義務，亦享有無稅收法律依據不納稅的權利[34]。在土地增值收益調節金有關規定經延期后再度到期失效①《財政部、自然資源部關于延長農村集體經營性建設用地土地增值收益調節金政策期限的通知》將土地增值收益調節金有關規定延期至2020年12月31日，目前已到期。、土地增值稅制度在運行近30年后立法層級仍然較低的背景下，為調節國家與國民之間的土地增值收益持續征收稅費有欠缺實定法支撐之虞，故加快《土地增值稅法》出臺勢在必行。

第二，須進一步明確土地增值稅的課稅要素?！稌盒袟l例》與《實施細則》對土地增值稅的實體及程序課稅要素均作了規定，《征求意見稿》基本加以延續，諸如稅目、計稅依據（稅基）、稅率、納稅地點等決定土地增值稅廣度、尺度、深度、跨度的課稅要素；不同之處在于明確了兩類征收辦法和申報納稅期限②參見《征求意見稿》第十五、十六條。，對房地產開發項目實行“預繳—清算”的辦法，對其他房地產交易則按照普通申報繳稅程序，根據納稅主體的差異設置不同的征收辦法與申報納稅期限未嘗不是一種依循經濟法“差異—結構—均衡”原理的舉措。盡管如此，仍須在以下諸方面完善土地增值稅課稅要素之界定。

首先，就土地增值稅的征稅范圍而言，人民防空工程車庫（位）不應納入其中。根據我國《人民防空法》第五條第二款，房地產企業受國家鼓勵開發人防車庫（位）并在非戰時享有使用權和收益權。但由于人防車庫（位）系于人防工程基礎上改造而成，既然人防工程的所有權歸屬于國家，那么依照“一物一權”原則，房地產開發企業自然不享有人防車庫（位）的所有權，亦無法在缺失所有權的前提下轉讓之。若將人防車庫（位）使用權轉讓納入土地增值稅的征收范圍，則相當于國家變相承認房地產企業或承租的業主對該類車位享有所有權，進而需要在收回人防車庫（位）使用權時啟動征收、征用、補償程序，如此又與《人民防空法》之精神相悖。稅務機關將房地產企業長期或永久轉讓人防車庫（位）使用權之情形視同銷售普通車位而要求其交納土地增值稅③參見《廣東省佛山市順德區人民法院行政判決書（2015）佛順法行初字第53號》。，于法無據。對此，相關立法可以借鑒《貴州省土地增值稅清算管理辦法》第三十四條第二款之規定，即“房地產開發企業單獨銷售無產權的車庫（位）等不能辦理產權的其他房地產的，不確認土地增值稅計稅收入，不扣除相應的成本和費用”。其次，除了前述探討的人防車庫（位），其他有產權的車庫（位）在清算時應歸入普通住宅、非普通住宅或其他類型房地產進行清算，《暫行條例》 《實施細則》及《征求意見稿》均未統一規定，目前僅有部分地方稅務機關在規范性文件中作出具體規定④如《內蒙古自治區地方稅務局關于進一步明確土地增值稅有關政策的通知》第三條第一款規定“對房地產開發企業建造的可售地下車庫（位），已取得房產證和土地使用證的，按照非住宅類型房地產清算”。，如此容易導致在缺少相關規定的地方產生實務爭議和糾紛，或在不同地域產生制度齟齬。再次，對于《暫行條例》第九條提及轉讓房地產的成交價低于房地產評估價格的“正當理由”究竟為何，《實施細則》第十四條第三款僅進行語焉不詳的簡單重復，應在土地增值稅立法中探索理由是否正當的界限，而非完全交由稅務機關在個案中予以把握。稅務機關自由裁量權過大不僅不符合稅收法定的核心意旨，亦不利于和諧征納關系的建立，更不利于達致統一稅法和簡化稅制的目標。

2.3 針對稅負過重：恪守量能課稅原則與優化稅收特別措施

量能課稅系指依個別納稅義務人經濟上的給付能力課稅，量能課稅原則是憲法上的平等原則在稅法內的具體化。在如今的稅法學和財政學，量能課稅原則的重要地位均得到肯認[35]。財產能夠表明一個人在經濟上的給付能力，轉讓房地產的增值額多寡亦能體現不同納稅人經濟給付能力的強弱。一方面，土地增值稅法建制欲貫徹量能課稅原則，應聚焦房地產“增值”較“原值”的“增值比率”，在稅制設計上堅持超率累進稅率。對房地產增值額量能課稅的做法考慮到了財政支出的貢獻最終會反映到納稅人稅負能力的提升，可以體現出財政收入和財政支出之間的同頻共振關系[36]。另一方面，基于“半數法則”①對財產整體的稅收負擔，不得超過收入減除成本、費用余額的半數。[37]，土地增值稅60%的邊際稅率值得斟酌細究。如若某次房地產交易中相關不動產升值甚多，極大部分適用最高檔次稅率，結合其他稅費后總體稅負便易突破半數限制。與此同時，暫且不問過高的邊際稅率是否抑制投機，在投機性房地產交易早已形成，房地產處于由投機者保有的狀態之中，過重的財產轉移稅會招致危險性極大的“凍結效果”[38]，使房地產市場欠缺有效供給。故此，應調低土地增值稅邊際稅率以促進稅制推動房地產市場健康運行，貫徹發展導向型稅收立法的核心意涵，緩解部分納稅義務人過重的稅負壓力。

稅收特別措施包括稅收優惠措施和稅收重課措施，前者以減輕納稅人稅負為主要內容，后者以加重稅負為內容[9]。為降低稅負，應著力完善土地增值稅稅收優惠措施?！墩髑笠庖姼濉吩谘永m《暫行條例》所規定的稅收優惠政策基礎上做出了一定調整，然其中幾處仍有待商榷。其一，單列納稅人建造保障性住房作為土地增值稅的稅收優惠情形是《征求意見稿》的一大改進，但“增值額未超過扣除項目20%”的免征前置條件顯得冗余，因為保障性住房具有公益性和救助性，開發建設的利潤空間窄。當前我國尚未出臺高位階的《住房保障條例》或《住房法》，但僅從產權型保障性住房中的一類——經濟適用住房價格的確定“以保本微利為原則、項目利潤率不高于3%”②參見《經濟適用住房管理辦法》第二十條。來看，保障性住房的開發建造增值率本身就難以突破20%。對保障性住房的建房者進行稅收減免，屬于國家支持居民實現住房需求的間接保障形式[39]。為鼓勵民間資本、促進社會力量參與提供保障性住房，對這一環節課征土地增值稅無需再列增值率限制條件。其二，房地產企業將保障性住房建成后主要以無償移交、直接移交、政府收購三種方式交給國家，是否及如何確認土地增值稅收入、怎樣確定保障性住房的成本扣除方式，關乎改變因開發商溢價動機和能力的增強而導致商品房消費者為配建保障性住房“買單”這一不合理現狀[40]，有待中央層面立法作出明確規定。其三，當前對個人銷售住宅長期免征土地增值稅，為實現稅制的完整意涵，未來須恢復對此征稅。在中央立法層面設置對個人轉讓住宅的稅收優惠時，可以在延續《實施細則》第十二條規定的同時，適當參考我國臺灣地區的相關規定③我國臺灣地區對長期持有土地者，根據其持有年限超過20年、30年、40年，分別減征20%、30%、40%；再者，自用住宅用地的土地增值稅適用10%的比例稅率，要求滿足土地在出售前一年內未供營業使用或出租、限制面積、土地上需有達到一定比率價值的建筑物、每人一生僅有一次適用機會等條件。，從持有年限、房屋自用界定、面積限制、次數限制等方面加以明確[41]；在賦予地方稅率調整權的同時，增強上位法對下位法的統攝與指導力度。

在稅收重課措施方面，稅收重課不同于重稅主義或稅收罰則，目前我國土地增值稅制不含稅收重課措施[42]。為抑制二級、三級房地產市場的投機傾向，發揮土地增值稅之規制性以促進經濟社會持續健康發展，可以考慮授權省級立法機關結合本地實際對房地產市場投機行為（如超短期內轉讓、名下有多處房地產的情況下轉讓房地產等情形）設置土地增值稅重課制度，未嘗不是一種彰顯發展導向型稅收立法的實現路徑。

2.4 針對征管困難：落實納稅人中心主義并服膺稽征經濟原則

承前所述，降低過重的土地增值稅負利于提高納稅人的稅法遵從度，有助于稅務機關開展征管工作。納稅人中心主義要求以納稅人為中心設計稅法制度，同時有效規范稅收征管行為，從而全面推進稅收治理現代化[43]。但在土地增值稅領域存在有礙落實納稅人中心主義的諸多風險。與其他稅種一樣，引發土地增值稅風險與爭議的原因無外乎部分稅務規范性文件不合法、稅務機關在執法過程中存在不規范行為、納稅人稅法遵從度不高、部門法之間相互沖突等因素，若要考究土地增值稅與其他稅種的區別，即上述問題在土地增值稅領域表現得更為突出。從稅制設計的維度而言，應圍繞納稅人權利義務實定化加以改進。

首先，土地增值稅立法須進一步明確納稅人權利。明確納稅人權利的客觀效果部分體現為納稅人稅負降低，其目的看似偏向納稅人，實則在于調整實體征納關系、規范征納程序以減少糾紛。這同樣呼喚中央層面的立法規定，如轉讓房地產過程中產生的違約金是否包含在應稅收入當中，各地規范性文件差異、執法口徑不統一會導致稅負不公；再如《暫行條例》與《征求意見稿》均規定“先稅后證”，只有先繳清土地增值稅才能辦理權屬登記，但忽視了“稅后證前”期間納稅人不再需要辦理登記而申請退還稅款的權利，此處不妨借鑒《契稅法》第十二條之規定①即“在依法辦理土地、房屋權屬登記前，權屬轉移合同、權屬轉移合同性質憑證不生效、無效、被撤銷或者被解除的，納稅人可以向稅務機關申請退還已繳納的稅款，稅務機關應當依法辦理。”，清楚賦予納稅人這一權利。其次，由于土地增值稅領域存在大量規范性文件，在沒有上位法源依據的前提下擴增納稅人義務或加重納稅人負擔的情況并不罕見。例如在納稅人未按期辦理清算手續時大幅提高核定征收率②《湖南省地方稅務局關于加強土地增值稅管理的公告》第三條規定，普通標準住宅、非普通標準住宅、非住宅的土地增值稅核定征收率分別為5%、6%、6%，對于符合清算條件但未按規定期限辦理清算手續，經稅務機關責令限期清算，逾期仍不清算的，核定征收率為10%。，實際上設定了一種稅收罰則，在《暫行條例》等上位法均未規定如何處罰的背景下，地方規范性文件創制稅收罰則可謂僭越稅收剩余立法權之界限。最后，作為不動產有關稅種之一，土地增值稅之改進須適配房地產稅總體改革設計，在注意稅制協調的同時力求稅負平衡，避免納稅人稅收負擔過重而使土地增值稅從“文明的代價”淪為“獻給利維坦的貢品”[44]。

除了提升納稅主體的依法納稅主動性、征稅主體的依法征稅能動性，應對征管困難問題還需要完備且盡量精簡明確的稅收法律制度?；鹘洕囊笤醋杂邢拚鞫惸芰εc海量稅收事務之間的張力。在稅務行政資源缺乏的制約下，為最大限度達到普遍平等量能課征，在稅法規范中必須考量各種能夠降低稽征成本的設計[45]，以期形成一個兼顧“需要”與“可能”的稅收秩序。土地增值稅的稅制設計自有其理想化之處，至于如何確認轉讓房地產取得的收入和扣除項目，在實務當中尤為復雜，特別是將集體房地產納入征稅范圍，以及如若恢復對個人銷售住宅征收土地增值稅后，新增的征稅難度不容小覷。對此需關注土地增值稅的簡易征收制度，并特別注重把握稅制設計繁簡程度的平衡。

《征求意見稿》規定了針對轉移集體房地產的簡易征收制度，在取得突破的同時仍留存隱憂：一來簡易征收辦法完全由地方決定的做法雖簡便易行，卻極可能導致地方征收比例設定不合理、區域之間差距過大，有過度簡化“確保土地增值收益在國家、集體和個人之間合理分配”這一命題之虞；二來就稅金的性質而言，簡易征收方式已然超出土地增值稅的范疇而變成一種所得稅[46]；三來任由地方自由形成規則，易使土地增值收益分配改革進程中的央地積極互動機制失靈。簡易稅制并非“為了簡化而簡化”，就前述簡易征收比例而言需要更具指導力的頂層設計。此外，暫且不論恢復對個人銷售住宅征收土地增值稅后的征管措施安排，僅就目前以從事房地產開發的納稅人為主要納稅主體的現狀而言，相關稅制設計偏于簡陋的痼疾已然不容輕視，例如對于項目繁多、開發周期長的房地產企業來說，僅因納稅義務發生時間、清算單位標準不同，就會導致其土地增值稅應納稅額相差較大，而對如何確定分期項目、如何確定分期項目下的最小清算單位、細化房地產類型的目的究竟是什么，在納稅人、稅務機關與法院之間都沒有達成共識，即使在法院之間，觀點也不盡相同[47]。對此，由稅法文本對納稅義務發生時間、土地增值稅清算單位等加以明確規定，可以起到事前防范爭議和事后降低風險的作用。

不容忽視的是，稽征經濟原則和稅收公平原則的博弈使得稅制演進中同時存在著簡化與復雜化的雙重動力，并形成“復雜化—簡化”雙向運動[48]。過于復雜的稅制設計既無助于提升納稅人的稅法遵從度，又會挫傷稅務部門的稽征積極性，無法形成有效的征收激勵機制，這就離不開適時的稅制簡化改革。在當前以《暫行條例》為核心、以《實施細則》為依托、以中央層面規范性文件為抓手、以地方規范性文件為主要載體的土地增值稅制度體系之下，亟需“具象化”稅收立法和“復雜化”法律文本，并“簡化”稅收規范性文件，為此應更加速細致地研究稅制設計和具體征管措施，方能更為扎實地將其落地于基層實際。

3 結語

本文基于“價值—規范”的分析框架，從定性、定位、定向與定則四個維度入手，剖析在土地增值稅改進與立法過程中如何解決“稅制復雜、稅負過重、征管困難”三大難題。為此，首先需要廓清稅種性質與定位。在定性方面，土地增值稅有其特有的規制性，仍是一種財產稅。在定位方面，未來土地增值稅立法應強調該稅種的稅收本質，即突出財政目的，同時應在“中央稅—地方稅”的縱向關系、“房地產稅—土地增值稅”的橫向關系以及“土地出讓金—土地增值稅”的斜向關系中明確土地增值稅具有獨特地位和價值。在定向方面，土地增值稅制度改進和立法須依循“發展導向型”稅收立法理念，以科學設計稅制、有效實施稅法推動經濟社會高質量發展。在定則方面，針對稅制復雜問題，務必貫徹稅收法定主義，在加快立法進程的同時，明確土地增值稅的課稅要素。針對稅負過重問題，應恪守量能課稅原則，調低土地增值稅邊際稅率，并著力完善土地增值稅稅收優惠措施。針對征管困難問題，須重申納稅人中心主義，提升土地增值稅征納主體的依法征稅能動性和依法納稅主動性；此外還要在稽征經濟原則的指導下，把握稅制設計的繁簡平衡。

完善稅法體系和具體制度、逐步實現稅收治理現代化是中國式現代化的重要組成部分。土地增值稅改進與立法既是健全我國地方稅體系的必要之舉，亦為貫徹稅收法定主義的必經之徑。與此同時，土地稅制改革與土地制度改革應形成雙向互動、彼此成就的內生關系。為銜接土地制度鼎新、適配房地產稅改革進程，亟需優化我國土地增值稅制度?，F行的法規、規范性文件以及《征求意見稿》遠無法完全解決我國土地增值稅在頂層設計和具體制度層面存在的諸多問題，對此當結合經濟社會實際把握立法契機，以“若烹小鮮”的態度、“批隙導窾”的技藝達致“輕重得當”的成效。