“一帶一路”倡議下本土會計師事務所國際化發展驅動機制探析

蔣峻松（副教授），喬智，羅婧瑜

一、引言

在經濟全球化遭遇逆流，跨國經營不確定性風險激增的背景下，推動我國會計、咨詢等專業服務業“走出去”從而實現國際化發展，更好地服務國際經貿往來，不僅有助于走深走實“一帶一路”倡議、構建開放型世界經濟，而且對推動產業轉型升級、助力企業高質量發展以及維護國家經濟與信息安全具有重要意義（蔣峻松等，2023a）。自2007年5月中國注冊會計師協會出臺《關于推動會計師事務所做大做強的意見》以來，財政部等相關政府部門及注冊會計師協會一直致力于推進我國本土會計師事務所（簡稱“事務所”）做大做強工作，進而促進事務所“走出去”和實施國際化戰略。2021 年4 月，中國注冊會計師協會印發的《注冊會計師行業發展規劃（2021-2025 年）》指出，注冊會計師行業要緊緊抓住服務國家建設這條主線，推動行業服務向專業化和價值鏈高端延伸，從鑒證服務向增值服務拓展，大力提升發展能級和國際競爭力。2021 年10 月，商務部等部門印發的《服務貿易發展“十四五”規劃》繼續強調，將支持會計、咨詢等知識密集型現代服務業（KIBS）“走出去”，推動專業服務貿易高質量發展作為新發展階段服務貿易的發展方向。2021 年11 月，財政部印發的《會計改革與發展“十四五”規劃綱要》指出，要依托國家“一帶一路”對外開放戰略深化會計領域國際交流合作和會計服務市場雙向開放，助力自主品牌事務所“走出去”。

事務所國際化相關問題也得到學界的廣泛關注，有學者認為我國事務所能否切實服務于國家“一帶一路”建設并成為全球經濟管理中的一個有機部分，是新時代全球經濟發展對其是否能夠實現品牌、業務等全方位國際化發展的一個考驗（郝莉莉和郭道揚，2017）。也有學者研究發現，我國事務所通過在美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）注冊實現國際化發展后，其會計信息可比性（彭雯和張立民，2021）、審計收費（彭雯等，2020）顯著提高，有助于資本市場的健康發展。關于事務所國際化發展的動因，現有研究主要圍繞“源于其客戶國際化發展需求驅動”“市場競爭壓力驅動”“市場機會驅動”和“國家政策驅動”這幾個觀點展開。針對事務所國際化發展驅動機制的問題，雖然已有較多學者結合事務所的內外部環境認為影響其國際化發展的因素包括市場機會、心理距離、有利的制度環境以及事務所自身在網絡規模、人力資源、社會關系、市場聲譽、技術能力、管理水平等方面具備的優勢（蔣峻松等，2023b），但是大部分研究僅利用規范研究方法展開，僅有個別學者從事務所內部角度出發，通過實證檢驗發現治理因素、品牌網絡、人力資源及業務多元化對其國際化發展意愿具有影響作用，尚未有學者采用實證研究方法并提出一個整合性的理論框架，探究本土事務所國際化發展的驅動機制。

事務所國際化發展也與黨的二十大報告中提出的雙循環新發展格局下推進高水平對外開放、推動共建“一帶一路”高質量發展、創新服務貿易發展機制、構建優質高效的服務業新體系、加快建設貿易強國的新發展要求相契合。可見，加快推進事務所國際化已成為新時期我國高水平對外開放戰略實施的重要舉措之一，是適應新發展階段、貫徹新發展理念、構建新發展格局、應對全球變革的必然選擇。但在當前世界正經歷百年未有之大變局的VUCA 環境下，本土事務所國際化面臨著日趨復雜的發展環境（白曉紅和黃長胤，2023），管理實踐需要逐漸向非線性轉變。因此，本文基于DSR 理論模型，綜合內外部因素提出了一個整合性分析框架，以期厘清本土事務所國際化發展的驅動機制，為新發展格局下推動我國事務所實現國際化高質量發展提供政策建議和參考。

二、理論基礎與研究框架

（一）復雜性理論與DSR理論模型

隨著20 世紀80 年代復雜性科學的興起，學界開始將復雜性引入組織管理領域。復雜性理論主要關注組織行為及認知變化過程中的復雜性，組織內外部環境和狀況的多樣性要求學者在研究過程中運用整體性思維解釋復雜現象產生的原因。根據理性行為理論（TRA）和計劃行為理論（TPB），組織的特定行為決策是經過深思熟慮計劃后的結果，行為意向是影響實際行為的直接因素，因為行為意向是組織的理性選擇，反映了組織開展行為決策前的心理傾向（焦媛媛等，2018）。因此，研究行為意向的差異和影響因素有助于揭示推動和提升組織開展特定行為決策的內在機理和路徑。但是值得關注的是，影響行為意向的因素是綜合、多元且復雜的。具體而言，本研究中影響本土事務所國際化發展導向的因素既包括事務所自身的資源稟賦和國際市場經驗積累情況，也有來自外部環境、政策制度等方面的影響。在實際環境中，如果將各因素割裂開來進行單一維度的理論闡釋，顯然忽視了多重因素耦合的復雜影響過程。

驅動力—狀態—響應（DSR）理論模型是在壓力—狀態—響應（PSR）模型的基礎上改進優化而來，用于經濟社會可持續發展評估和生態環境質量評價的重要分析框架（邢玉冠和楊道玲，2022）。DSR 理論模型框架中，驅動力（D）通常表征外部助推組織發展的力量，狀態（S）表征組織當前的條件，響應（R）體現組織根據驅動力和狀態采取的行動反饋。由于該理論模型在系統地識別、分析和評估組織內外部環境和狀況方面具有獨特優勢，其在企業綠色創新評價、農產品流通渠道變革動力機制、旅游可持續發展路徑等研究主題中也有著豐富的應用，但在事務所國際化相關研究中的應用較少。

因此，將復雜性理論與DSR 理論模型相結合引入本土事務所國際化發展驅動機制的研究對于分析多元要素間的交互效應和聯合效應具有重要意義，不僅有助于構建一個清晰的理論分析框架，為將不同結構變量納入DSR 理論模型框架提供基礎性理論支撐，同時為系統解構本土事務所“一帶一路”沿線國際化發展的驅動機制提供了一種綜合化、多元化、非線性化的復雜思維認知方式（黃銳和謝朝武，2021），從而揭示影響本土事務所國際化發展導向的各因素間的聯動匹配關系。

（二）研究框架

1.驅動力（D）層面前因條件。

（1）國際機會識別。企業國際化的過程就是一個基于跨國情境識別、評估、開發及利用國際市場機會的過程（Tuija 等，2014）。國際機會識別是企業在國際化發展的初步階段發現潛在國際市場機會，從而觸發國際化戰略選擇的行為，因此它是推進國際化進程的第一步（尹劍峰等，2021）。對于本土事務所而言，國際市場機會主要有兩個來源：一方面，母國“走出去”企業的服務需求驅動本土事務所“走出去”，服務業的國際化最初一般會依托優勢行業采取客戶跟隨型國際化戰略，由于技術的進步和分工的“擠出”引發了企業對生產性中間服務的需求，基于效率和專業性的考慮，大多數企業偏向于選擇通過市場購買而不是自行生產服務作為中間投入要素，從而推動了包括會計、咨詢等專業服務業的發展。而轉化成本的存在會使得服務供需的兩個主體之間形成穩定持久的合作關系，因此服務需求方的國際化就為服務供給方的國際化提供了契機。另一方面，開發東道國的潛在市場成為其國際化發展的目標（Buckley 等，2007），開拓國際市場的先動優勢非常明顯，事務所服務覆蓋的地理區域越廣，快速響應和滿足客戶需要的能力越強，其能夠獲得的市場競爭優勢就越明顯（石黨英，2015），因此市場機會是吸引事務所國際化發展的重要因素（胡波，2010）。

（2）環境競爭性。資源理論認為，環境因素是影響企業行為的重要邊界條件，行業內競爭強度反映了企業所處市場環境競爭激烈程度，當行業內競爭強度越大，企業進行國際市場開發從而擴大競爭優勢以及提升產業效率的意愿就越高。隨著我國會計服務市場的同質化競爭不斷激烈以及國際“四大”事務所對市場份額的擠占，國內可發展的市場容量被不斷壓縮。在這種競爭環境中，通過供給高附加值的服務產品從而開拓國際市場成為本土事務所實現“做大、做強、做優”發展的新出路，市場競爭在事務所行業成為一種關鍵的國際化動力。

（3）制度動因。有學者將國際化視為企業與制度環境互動的結果，由于政府一般通過正式或非正式制度支持的方式激勵企業開展國際化活動，因此企業與政府之間的縱向聯系對企業的國際化意愿會產生影響。東道國的政策制度是否設置了進入壁壘直接決定了事務所市場準入的機會和市場結構，同時制度質量還會影響其國際化決策，東道國良好的管制制度意味著市場開放度高、營商環境好，能夠為跨國經營提供政策合法性支持，幫助其降低信息搜尋成本和不確定性風險，增強外部資源獲取能力（李杰義等，2018），更好地克服“外來者劣勢”從而提振“走出去”的信心。母國的制度政策也會推動組織的國際化，隨著共建“一帶一路”走深走實，越來越多的中國企業“走出去”，政府部門也會出于維護國家經濟信息安全的目的推出相關政策，通過制度層面鼓勵和支持事務所實施“走出去”的國際化發展戰略。

2.狀態（S）層面前因條件。

（1）制度心理距離。制度距離包括母國與東道國之間的規制距離、規范距離和認知距離，主要反映的是兩國間在政治制度、法治環境、行為規范、價值標準、語言文化及風俗習慣等正式與非正式制度方面存在的差異化程度。有學者認為制度距離是國際化發展戰略的重要決定因素（葛菲等，2020），而心理距離體現為企業面對制度差異的適應能力，制度心理距離也會產生額外交易成本并加劇信息不對稱風險，從而影響國際化決策。事務所國際化發展也是一個漸進過程，即先從地理接近和文化相似的地區開始國際跨越，逐步向陌生市場拓展。當事務所對目標市場的制度心理距離越大，表明其對東道國市場的制度環境熟悉程度越低，相關法律、法規及準則的學習轉化成本較高，從而會影響其國際化發展意愿。

（2）雙重網絡嵌入性。社會資本理論認為關系網絡作為一種異質性資源，能幫助企業積累初始國際化優勢，通過關系網絡連接和社會資本建構彌補“外來者劣勢”，為其積極穩妥推進國際化發展戰略提供機會（Andreea 和Wade，2008）。關系網絡也是研究事務所國際化發展問題的良好載體，因為根據社會網絡理論，組織的經濟活動深嵌并依賴于社會關系網絡，其國際化的過程也是一個不斷利用、構建和嵌入與母國及東道國政府、企業等主體之間關系網絡的循環過程。李杰義等（2018）研究發現，國際化經營情境下企業關系網絡兼具本土和海外雙重嵌入特征，雙重網絡嵌入性對國際化具有顯著的正向影響。社會關系網絡能通過信息傳遞、知識學習、機會識別、聲譽提升、信任構建及資源提供等方面幫助組織清除國際化發展過程中面臨的阻礙（焦媛媛和付軾輝，2017）。因此，雙重網絡嵌入性有助于推動本土事務所國際化發展。

（3）營銷能力。營銷能力是對多種能力的整合，主要包括市場感知能力、顧客獲取能力與關系維系能力。有學者研究發現，當企業的營銷能力越強時，其國際化發展的意愿就越高（江旭和潘珂，2022）。敏銳的市場感知力能夠幫助企業及時識別、跟進和滿足關鍵顧客的服務需求，提供高質量的服務，保持客戶關系的穩定性從而降低運營風險。品牌聲譽和規模優勢是事務所行業提升服務產品價值和贏得客戶的重要渠道，國際化發展不僅是為了更好地服務全球性的客戶，也是為了打造品牌聲譽、贏得更大的市場，因此當事務所在市場感知、服務響應、品牌聲譽及規模實力方面的表現越優時，其實現國際化發展的條件就越好（蔣峻松等，2023b），國際化發展的意愿也就越高。

（4）技術能力。技術能力是企業開發及運用技術資源并將資源投入轉化為產出的能力，體現為企業能夠根據市場需求和環境變化動態調整，進行服務創新與產品研發（Su等，2013）。有學者認為，技術能力作為企業獲得優先競爭權的核心能力，能夠為其帶來國際競爭優勢（吳朝彥和黃磊，2016）。出于利用自身國際競爭優勢擴大市場的目的，技術能力越高的事務所越傾向于選擇國際化發展（石黨英，2015）。鑒于事務所智力資本集中的特點，以及其產業自身具有服務產品的無形性、異質性、即時性等特質，使得服務產品的質量取決于服務人員所具有的“隱性知識”，難以模仿替代的人力資源成為事務所國際化發展的核心競爭優勢來源。因此，取決于人力資本的技術能力構成事務所國際化發展的首要約束條件，事務所只有具有高水平技術能力的專業人員，并具備將依附于員工個體的隱性知識轉化為事務所的技術能力，才能夠快速響應客戶的多元服務需求，為客戶提供高質量的配套服務產品。

（5）管理能力。有學者研究發現管理水平對企業國際化具有顯著正向影響，管理能力體現為國際化過程中組織對于資源的開發、調動和協調，以及對組織內外部知識進行擴展、整合和利用的能力（吳朝彥和黃磊，2016）。面對更加復雜的國際業務與環境，國際化發展勢必會對其內部管理水平提出更高的要求，一體化管理有助于事務所在人事、財務、業務、技術標準和信息管理方面實現實質統一，有利于把控服務質量和配置資源，是其國際化發展的內在要求（白曉紅，2021）。同時，黨組織管理決策嵌入可以通過爭取資源、信號傳遞和政策溝通帶來復合效應，推動事務所積極響應“走出去”戰略。因此，事務所如果擁有更科學的管理制度和更先進的管理手段，就能快速調動和協調資源以適應國際市場環境，從而提升其國際化發展意愿（蔣峻松等，2023b）。

3.響應（R）層面前因條件。

（1）探索性國際化學習。學習是企業國際化的基礎（Jan 等，1977），通過國際知識學習幫助企業提升現有能力和開發新能力，提高企業國際化運營水平，推動企業實施國際化發展戰略（Shameen 和Steven，2012）。探索性國際化學習是指企業在更大的范圍內通過采取冒險、激進的探索方式學習市場知識和獲取資源的行為。有學者認為，企業實施探索性國際化戰略的目的主要在于，通過建立海外關系從而獲取學習新的技術、營銷、管理等方面知識的機會，以及搶占市場和人才等戰略資源（吳航和陳勁，2019）。服務企業國際化發展的過程也是其參與全球學習的過程（Ikechi 等，1998），在服務的各個節點創造、積累并傳輸知識成為事務所主要的競爭優勢。探索性國際化學習活動能夠幫助事務所快速擴充可供使用的資源存量，促進新知識的獲取和轉化，獲得“先行者”學習優勢與市場機會，從而推動其國際化發展進程（李杰義等，2019）。

（2）利用性國際化學習。利用性國際化學習是指企業在本地搜索已有資源和知識的基礎上開展深層次的國際學習活動（吳航和陳勁，2019），以便企業在國際市場上充分利用其自身的所有權優勢，使有限資源的效益最大化。根據國際化階段理論，企業國際化發展是一個學習知識和積累經驗的漸進性過程。面對陌生復雜的市場環境，利用性國際化是更為穩妥的戰略選擇（肖鵬和宣珊珊，2020）。事務所對于內外部存量知識及現有資源的充分吸收和整合利用能夠幫助其通過承擔較低的成本和風險提升內向國際化水平。由于內向國際化往往先于外向國際化且內向國際化的水平將影響外向國際化的效果（蔡文英，2018），因此本土事務所在內部治理、國際人才、業務專長等方面的內向國際化水平將助力其實現國際化發展。

4.國際化發展導向（I）結果變量。國際化發展導向是指企業的管理者為了推進企業實現國際化發展采取具有遠見戰略行動的意向，由于行為意向的強度將決定企業采取相應行為的概率，因此國際化發展導向是助推企業實現國際化發展的重要力量（Gary等，2009）。已有文獻將國際化發展導向分為外向型和內向型（曹鑫和黃曉治，2015）。在本研究中，國際化發展導向表征本土事務所國際化發展的意向，主要包括兩方面的內容：外向型國際化發展導向主要表示事務所有意愿通過開拓海外市場、構建關系網絡的形式“走出去”；內向型國際化發展導向主要表示事務所有意愿通過提升管理水平、技術能力等增強內向國際化競爭力。

三、研究設計

（一）樣本選擇與數據搜集

本文采用問卷調查法，對所需數據進行收集。由于目前針對“一帶一路”背景下事務所國際化發展問題的研究還沒有成熟的量表，因此本文在充分考慮事務所行業人合、智合的特殊性前提下，借鑒國內外相關研究，采取以下步驟開發事務所國際化發展導向的量表：首先，通過查閱大量文獻，在參考已有研究成熟量表的基礎上，結合本國情景及行業特殊性，初步設計測度題項；其次，通過實地調研的形式，對事務所實務界專家及高層管理人員進行訪談，對問卷題項進行調整和完善；再次，通過線上方式對部分事務所實務界專家及高層管理人員進行預調研，根據意見反饋進一步修訂問卷；最后，形成最終問卷并利用問卷星平臺制作電子問卷，問卷專門設置詢問被調查者崗位或職務的問題，以便后期篩選其高層管理人員的身份，電子問卷主要通過各省、市、自治區注冊會計師協會的QQ、微信工作群發放，由事務所合伙人、所長等高層管理人員在線填寫，每個事務所限填一份。

截至2023年3月，剔除無效問卷后，最終收回有效問卷267 份，受訪者主要包括合伙人、所長等，樣本覆蓋包括云南、海南、廣西等12 個省、市、自治區，符合多樣性原則。

（二）研究方法選取

傳統的統計分析方法如回歸分析主要關注的是邊際“凈效應”，僅限于解釋因變量與自變量間的單向線性關系，且其基本假設是因變量間相互獨立，因此在識別變量間多重復雜關聯非線性關系中存在一定的局限。而定性比較分析方法在整合定量與定性研究優勢的基礎上，基于集合論和布爾代數原理，能夠基于組態理論從整體論的視角探索多個并發條件與結果之間的集合關系，并探討因果非對稱性問題，識別前因條件組合對結果產生的交互協同影響，且10個左右的條件變量都是被允許的（馬述忠等，2022）。同時，定性比較分析方法重點強調條件組合形成的各種路徑對結果變量具有解釋力度的組態，主要側重于通過建立多個等效性模型，檢驗多個條件的組合能夠滿足結果產生的充分性，并且呈現出具有殊途同歸、多重性以及非對稱性等特征的因果關系，能夠有效處理跨層的復雜現象，更貼切了現實中各因素非獨立存在并發生作用的復雜情境。此外，定性比較分析方法在小樣本和中樣本研究中具有獨特優勢，其本質上是一種以“案例導向”為中心思想的理論集合研究方法，克服了傳統定量研究中忽視個案獨特性的不足，該方法既適合小樣本的研究，同時也適合中等或者大規模樣本的研究（杜運周和賈良定，2017）。而且定性比較分析方法可以從源頭上規避在總體導向的定量研究中需要面對的內生性問題（杜運周等，2021），如遺漏變量、反向因果與樣本選擇偏差，且不易受到自相關或多重共線性的影響。

由于本研究樣本量適中，研究數據主要通過問卷調查獲取，而且影響本土事務所“一帶一路”沿線國際化發展導向的前因條件復雜，需要采用恰當的研究方法。鑒于定性比較分析方法從數據處理和組合分析上都適合本文的研究問題與具體研究情境，因此本文采用模糊集定性比較法（fsQCA）對本土事務所“一帶一路”沿線國際化發展導向的各影響因素的“聯合效應”和因素間“互動關系”進行探索，通過對多前因條件的刻度識別出構成本土事務所“一帶一路”沿線國際化發展導向的條件組合，進而明確其潛在的等效路徑配置，分別對觸發本土事務所高（非高）國際化發展導向的路徑組合進行深入剖析，探究因果非對稱性。對比促進和抑制事務所國際化發展導向驅動路徑的異同，從而分析本土事務所“一帶一路”沿線國際化發展的驅動因素和機制，并結合相關理論基礎和條件組態結果，選擇典型案例進行分析，進一步驗證組態結果。

（三）變量測度與數據校準

本文的量表參照已有學者研究中的成熟量表，并結合具體研究內容和情境適當調整修訂，每個變量通過設計相應的題項進行測度，采用Likert 7 級量表的形式測量構念，并進行1～7的賦值。

國際機會識別的測度，參考尹劍峰等（2020）的研究，主要包括“能夠發現潛在市場機會”“對國際市場機會識別具有敏銳性”“具備國際化發展戰略規劃”“市場前景廣闊”等5 個題項。環境競爭性的測度參考張京紅等（2022）的研究，設計相應的“行業競爭越來越激烈”等3個題項進行測度。制度動因的測度，參考吳冰等（2016）等的研究，包括“政府機構鼓勵本土事務所國際化發展”“相關政策支持本土事務所國際化發展”等4 個題項。制度心理距離變量參考了譚云清等（2021）、汪濤等（2018）的研究，從本土事務所對“一帶一路”國家在規制距離（政策制度與法治環境等）、規范距離（標準與規范等）和認知距離（文化與語言等）三個方面的心理適應性設計了4 個題項進行測量。雙重網絡嵌入性參考了焦媛媛和付軾輝（2017）的研究，設計了包括“具備優秀的客戶關系維系能力”“與國際網絡聯盟建立了合作關系”“在母國和東道國擁有社會網絡關系優勢”“與相關政府機構建立了合作關系”4 個題項進行測度。營銷能力、技術能力、管理能力三個變量的測度量表主要參考了江旭和潘珂（2022）、吳朝彥和黃磊（2016）的研究，其中營銷能力包括“具備優秀的客戶維系能力”“擁有敏銳的市場洞察能力”“具有品牌聲譽及資金規模優勢”3 個題項，技術能力主要包括國際人才、行業專長、服務能力、業務經驗、技術優勢在內的5 個題項，管理能力包括治理結構、管理制度、薪酬激勵在內的3 個題項。探索性國際化學習與利用性國際化學習的測度參考了王生輝和張京紅（2021）等的研究，探索性國際化學習包括“積極培養與引進國際人才”“申請加入或自建國際網絡聯盟”“積極開發新的國際市場”“嘗試通過兼并或分設機構的方式做大做強”“與相關機構進行交流磋商”“搜集現有市場和技術經驗外的信息”6 個題項，利用性國際化學習包括“重視提高管理水平”“充分利用現有的知識和經驗等資源”“更深地服務現有客戶”“努力改善現有服務的質量”等7 個題項。國際化發展導向的量表借鑒焦媛媛等（2018）、尹劍峰等（2021）的研究，設計“有意愿拓展‘一帶一路’沿線國際市場”“有意愿積極滿足客戶國際服務需求”“有意愿努力培養并引進國際化人才”“有意愿加入國際網絡聯盟”“有意愿吸收合并東道國事務所”“有意愿自建國際網絡聯盟”6個題項。

數據校準是指基于布爾代數原理，給案例變量賦予集合隸屬的過程，問卷收集的質性數據在校準轉化成模糊集分數前需要進行編碼，由于Likert量表在設計階段就已經對特定條件或者變量的程度水平進行了定義和區分，所以其在數據校準時具有獨特優勢，具體的校準方法參考張明和杜運周（2019）的做法，將量表最大點、中間點、最小點分別作為3 個定性錨點，根據Likert 7 級量表得到的相關數據，將“7”設定為完全隸屬，“4”為交叉點，“1”為完全不隸屬，然后運用fsQCA 3.0 軟件中的離差標準化算法將案例各個變量數據轉化為0～1之間的模糊隸屬數值。

四、結果分析

（一）信度和效度檢驗

首先，本研究量表均借鑒了國內外學者的成熟量表，正式調研前開展了預調研工作，在此基礎上根據行業專家的意見對問卷進行了修訂，因此本問卷具有良好的內容效度。本文運用SPSS 統計分析軟件對問卷收集數據進行檢驗，發現各個變量的克隆巴赫系數（Cronbach's α）與組合信度（CR）均大于0.8，題項內在一致性程度高，說明量表信度良好。其次，本文選擇探索性因子分析（EFA）測量量表的結構效度，在因子分析前，需要通過KMO 檢驗和Bartlett 球形檢驗判斷量表數據是否適合做因子分析，結果顯示，KMO 值為0.962，大于0.7，Bartlett 球形檢驗顯著（p<0.001），提取出11 個因子特征根大于1 的因子，總共解釋了88.078%的方差，未旋轉的最大因子方差解釋率為25.127%（未超過30%），表明問卷結構效度良好且不存在嚴重的共同方法偏差。再者，本文借助AMOS統計分析軟件中的驗證性因子分析方法（CFA），采用最大似然估計法檢驗問卷的收斂效度，發現各變量的因子載荷區間與平均方差萃取量（AVE）均大于0.8，說明問卷具有良好的收斂效度，11 因子模型的擬合效果比較好，其中χ2/df<3，RMSEA 小于0.08，CFI、IFI、NFI、TLI 均超過0.9。最后，對所有變量間的區分效度進行驗證，計算出了各變量的平均值、標準偏差、相關系數及平均方差萃取量（AVE）的平方根，發現絕大部分AVE 的算術平方根均大于相應變量間的Pearson 相關系數的絕對值，說明變量彼此具有較好的區分度。

（二）單項條件的必要性分析

在開展模糊集真值表分析前，為防止必要條件納入“邏輯余項”從而被簡約解消除，需要對各個變量進行必要性（Necessity）分析。從集合角度來說，必要條件是特定結果的一個超集，單項條件的必要性分析就是檢驗結果集合是否是某個條件集合的子集。在模糊集定性比較分析中，前因條件與結果變量間的必要性和充分性關系主要根據一致性（Consistency）和覆蓋率（Coverage）指標的大小進行判斷，取值范圍為0～1。一致性表示案例在多大程度上共享了導致結果發生的條件或組合，主要對因果關系的程度進行判斷；覆蓋率代表條件或組合引致結果的概率，主要對因果路徑的解釋力度進行判斷。本文將一致性大于0.9作為判斷單項前因條件構成結果變量必要條件的標準，并使用覆蓋率來確定因果路徑的解釋力度。具體結果如表1 所示。高環境競爭性、高制度動因、高管理能力的一致性水平均大于0.9，表明這三個條件可能是解釋本土事務所高國際化發展導向的必要條件，但是通過判斷這三個條件集合與結果集合的X-Y散點圖發現，超過1/3的案例點位于X

（三）條件組態的充分性分析

1.高組態構型。在單一變量必要條件分析的基礎上，繼續開展組態分析，探究多重前因條件的不同組合引致相同結果的充分性，使用一致性作為衡量組態充分性的重要指標。本文借鑒杜運周等（2022）的研究，將案例頻數設置為1，一致性閾值設置為0.8，不一致性的比例減少（PRI）的臨界值設置為0.7，滿足門檻條件的組合標記為1，否則記為0，以此為標準運用布爾代數的方法建立真值表。最終通過運行分析得到復雜解、簡約解和中間解，本研究中并未出現冗余質蘊涵項的問題，因此在結合簡約解的基礎上匯報中間解，從而確定組態的核心條件和輔助條件。具體方法是：將中間解和簡約解中同時出現的條件定義為核心條件，僅在中間解中出現的條件定義為輔助條件（杜運周等，2020）。具體結果如表2所示。

表2 中，10 個前因條件對本土事務所國際化發展導向的影響呈現出6種組態構型，每個組態構型的一致性水平均在0.8 以上，說明這6 種組態構型均構成本土事務所高國際化發展導向的充分條件，每一種組態構型代表本土事務所高國際化發展導向的一條路徑。這6 條路徑總體解的一致性達到0.967793，說明所有滿足這6種條件組態構型中任意一種的樣本案例，有96%以上的本土事務所會產生高國際化發展導向。另外，總體解的覆蓋度達到0.759377，說明組態構型的解釋度和可信度良好，解釋了75%以上產生高國際化發展導向的樣本案例。因此，本文進一步結合組態構型分析結果對應的具體案例，對產生高國際化發展導向組態構型的典型案例進行回訪調研，以便運用具體的案例對上述6種組態構型的實證結果進行闡釋，具體的6條路徑分析如下。

（1）市場驅動的利用學習型資源優勢發揮路徑。路徑1 表明，以高國際機會識別、高環境競爭性、近制度心理距離和高利用性國際化學習為核心條件，高雙重網絡嵌入性、高營銷能力和高技術能力為輔助條件，可以產生本土事務所高國際化發展導向。回訪調研的本土中型事務所A 就是這條路徑的典型代表，該事務所在國內市場擁有較好的專業能力、品牌聲譽和客戶網絡，近年來發展穩定，但是隨著國內市場競爭愈發激烈，其希望通過拓展海外市場實現“做大做強”。近年來，得益于所在省份良好的區位優勢和自貿區建設的政策條件，有較多的中國企業“走出去”到巴基斯坦、老撾、泰國、緬甸等南亞和東南亞國家開展工程承包等業務，因此該事務所積極開發“走出去”的這些企業成為目標客戶，主要提供財務報告審計、專項審計、納稅籌劃、資產評估、工程造價等服務，在服務中國企業“走出去”過程中積累了豐富的實踐經驗和資源，熟悉了這些國家的制度環境。“跟隨客戶型”戰略幫助該事務所奠定了良好的國際化基礎，該事務所傾向于在未來采取吸收合并國外加盟所、直接設立分支機構的高控制方式實現國際化，以保證服務質量。

（2）市場與制度驅動的管理賦能路徑。路徑2 表明，當本土事務所以高國際機會識別、高環境競爭性、高制度動因、近制度心理距離和高管理能力為核心條件時，即使在雙重網絡嵌入性、營銷能力和技術能力方面缺乏優勢的情況下，也可以促進本土事務所產生高國際化發展導向。符合該路徑的典型代表是回訪調研的本土中小型事務所B，該事務所位于廣西壯族自治區，具備良好的區位優勢，同時其內部治理機制較為完善。得益于“一帶一路”倡議、中國—東盟自由貿易區（CAFTA）建設、區域全面經濟伙伴關系協定（RCEP）生效實施等政策紅利，該地區與越南等國的國際貿易交往頻繁。同時，該事務所的負責人對事務所國際化相關政策比較了解，加之其早年在東南亞國家有過經商經歷，對東南亞市場比較了解，但是囿于該事務所自身規模，近年來其僅立足本地市場，一直沒有找到合適的國際化發展機會。因此，該事務所希望借助“一帶一路”倡議與中國—東盟命運共同體倡議深入推進的機會，通過服務中小型“走出去”的中國企業實現自身國際化，有條件時與東道國的當地事務所進行結盟或加入國際會計網絡，以降低由于制度心理距離帶來的運營風險，在競爭激烈的市場中通過采取差異化戰略走出一條適合自身的國際化發展路徑。

（3）雙元學習型管理賦能與資源優勢發揮路徑。路徑3表明，當本土事務所具備探索性國際化學習與利用性國際化學習的雙元學習經驗和管理能力核心優勢，且在東道國制度適應性、雙重網絡嵌入性、營銷能力和技術能力具備良好的條件時，即便目前尚未發現潛在市場機會，也可以產生本土事務所高國際化發展導向。回訪調研的本土大型事務所C 就是該路徑的典型代表，該事務所選擇通過加入某國際網絡的方式實現國際化發展，該網絡在信息系統方面實現統一管理，在人才培養、技術標準等方面實現資源共享，但由于該國際網絡在市場規定中存在排他性，該事務所的國際業務需要通過其國際業務部與該國際網絡進行協調對接，境外業務一般安排由該國際網絡當地成員所承接，個別一攬子協議業務需要派出國內項目組前往境外與當地成員所進行合作。隨著該事務所自身的快速發展，其在該國際網絡決策與管理中積極發揮作用，并希望能夠繼續通過國際化學習積累國際化發展的知識和經驗，在業務質量、國際人才、專業能力、內部治理方面提升內向國際化競爭力。

（4）制度驅動的雙元學習型管理與資源賦能路徑。路徑4表明，促成本土事務所形成高國際化發展導向的核心條件主要包括有利的母國與東道國政策制度、事務所良好的管理水平以及探索性與利用性國際化雙元學習戰略的實施，同時事務所對東道國較近的制度心理距離、事務所雙重網絡嵌入性優勢、良好的技術能力和營銷能力構成輔助條件。此條路徑的典型代表是回訪調研的本土大型事務所D，其主要采取自建網絡與加入國際松散網絡聯盟相結合的方式實現階段性國際化，考慮到加入緊密的國際網絡雖然具有投入成本低、風險小，能夠共享國際網絡的品牌、技術、管理等方面資源的優勢，在境外執行業務時能夠獲得網絡成員所的協助，但是長遠來看，會與其他成員所在客戶市場等方面產生沖突以及基于獨立性要求的業務承接限制的情況，從而制約其自身的國際化戰略實施。同時，其一直在關注中國注冊會計師協會與財政部等相關政府部門推動事務所國際化的相關問題。因此，該事務所選擇在保持自主品牌和自建網絡獨立性的前提下，通過“借船出海”在不同階段加入不同的國際網絡聯盟，學習國際經驗和積累資源，同時與不同的國際網絡聯盟在未覆蓋的市場形成互補，借助“一帶一路”倡議及中國—東盟自由貿易協定等有利政策條件，吸收東道國事務所成為成員所或直接設立分所及辦事處等分支機構，并加強一體化管理水平，將服務范圍延展至“一帶一路”倡議沿線中國投資密集區如新加坡、緬甸等國家，未來該事務所希望不斷擴大服務網絡覆蓋面，發揮聚合效應。

（5）市場與制度驅動的雙元學習型管理賦能路徑。路徑5表明，在促成本土事務所形成高國際化發展導向的過程中，環境競爭性、制度動因、管理能力、探索性國際化學習與利用性國際化學習發揮了核心作用，較近的制度心理距離發揮了輔助作用。典型代表是回訪調研的本土中小型事務所E，該事務所立足海南市場，培育業務專長，重視質量管理，經過多年的發展，與當地政府機關、金融機構以及企業建立了穩定的合作伙伴關系。近年來，憑借自身服務的一家中小企業客戶走進“一帶一路”國家的契機，該事務所也跟隨該客戶“走出去”提供相關國際服務業務，包括投資咨詢服務、稅務代理及稅務籌劃服務，積累了開展相關業務的經驗，同時也對該“一帶一路”國家的制度環境有了一定的了解。該事務所希望借助海南自貿港建設的機會，通過服務中小型“走出去”的中國企業和“引進來”的外國企業繼續深化自身國際化，避開與大型事務所的直接競爭，有條件時加入國際會計網絡，學習國際網絡先進的管理制度和業務經驗。

（6）市場與制度驅動的探索學習型管理賦能路徑。路徑6表明，當本土事務所感知到目前所處市場的環境競爭性，同時接收到母國及東道國相關有利制度信息，擁有較強的管理能力和國際機會識別能力，通過探索性國際化學習活動積累了一定的經驗時，盡管在制度心理距離、雙重網絡嵌入性、營銷能力和技術能力方面不具備優勢的情況下，也能夠形成高水平的國際化發展導向。本路徑的典型代表是回訪調研的本土中小型事務所F，隨著近年來審計服務市場的競爭愈加激烈，該事務所希望能夠尋求一條差異化的國際化發展道路，其所在省份云南省是中國面向南亞、東南亞的輻射中心，得益于“一帶一路”及中國（云南）自由貿易試驗區建設的有利條件，越來越多的企業前往“一帶一路”國家開展工程承包或工程建設投資及貨物貿易。該事務所近年來跟隨中國企業客戶前往老撾提供專項審計服務并在老撾市場發現市場機遇，由于老撾本地事務所的服務質量和效率無法滿足中資企業的需要，中資企業審計鑒證和財稅咨詢服務的需求比較旺盛，且隨著中老鐵路的通車，為事務所“走出去”提供了更多便利條件。因此該事務所希望未來能夠與老撾當地的事務所合作，將自身業務做優做特、做專做精，著力向做好傳統審計鑒證服務和拓展財稅咨詢增值服務并重轉型，充分了解老撾本地的稅收、法律、會計等政策制度，學習國際會計準則與中國會計準則的差異，更好地服務老撾當地的中國中小企業。

2.低組態構型。采用同樣的方法，本文分析得出的導致本土事務所產生非高國際化發展導向的組態構型，如表3 所示。由表3 可以看出，本土事務所產生非高國際化發展導向有3 條路徑，總體解的一致性達到0.91387，總體解的覆蓋度達到0.863135，說明3條路徑都是本土事務所產生非高國際化發展導向的充分條件，結果可信且能夠解釋85%以上的非高國際化發展導向的案例。

表3 低組態構型

路徑7 中，國際機會識別、制度動因、制度心理距離、雙重網絡嵌入性、營銷能力、技術能力、探索性國際化學習與利用性國際化學習的核心優勢條件缺失，導致本土事務所形成低的國際化發展導向。路徑8中，即使本土事務所感知到了環境競爭性，但由于國際機會識別、制度心理距離、雙重網絡嵌入性、營銷能力、技術能力、探索性國際化學習與利用性國際化學習的核心優勢條件缺失，仍會導致本土事務所形成低的國際化發展導向。路徑9中，即便本土事務所感知到了環境競爭性和相關政策制度的有利條件，但由于制度心理距離、雙重網絡嵌入性、營銷能力、技術能力、管理能力、探索性國際化學習與利用性國際化學習的核心優勢條件缺失，仍會導致本土事務所形成低的國際化發展導向。這3 條路徑的典型樣本大多是規模較小的本土事務所，說明匱乏的客戶資源、遲緩的市場機會洞察力、缺失的內向國際化競爭力、低水平的雙元學習與經驗累積都阻礙了本土事務所形成高國際化發展導向。

（四）穩健性檢驗

根據程建青等（2023）的研究，本文采取以下兩種穩健性檢驗方法：①將一致性閾值從0.8 提高到0.85，其他參數設置不變，產生的組態構型并未發生本質變化；②將不一致性的比例減少（PRI）的門檻值從0.7 提高到0.75 和0.8，產生的組態構型并未發生本質變化。由此可知，本文通過了穩健性檢驗，研究結果穩健。

五、研究結論與啟示

（一）研究結論

第一，導致本土事務所產生高國際化發展導向的路徑包括6 條，根據6 種組態包含的核心條件、輔助條件及其背后的邏輯，可以分別將其國際化發展的驅動機制歸納為6 種類型。通過對比這6 條路徑可以發現，本土事務所產生高國際化發展導向并不完全取決于狀態層面的自身所有權優勢，但是狀態層面的管理水平和制度心理距離普遍上會在本土事務所國際化發展驅動機制中發揮重要作用。因此，本土事務所在狀態層面的自身國際化優勢不足時，可以通過外部環境，包括市場機會、政策條件和競爭環境的推動，以及開展雙元國際化學習積累經驗，從而提升其國際化發展的意愿。第二，導致本土事務所產生低國際化發展導向的路徑有3條，均包含非近制度心理距離、非高雙重網絡嵌入性、非高營銷能力、非高技術能力、非高探索性國際化學習、非高利用性國際化學習，說明受限于其自身發展條件，狀態與響應層面要素即所有權優勢和國際雙元學習經驗積累的缺失是阻礙本土事務所形成高國際化發展導向的核心原因，另外國際機會識別能力不足也會對其國際化發展導向產生不利影響。綜上，本土事務所產生高（非高）國際化發展導向的驅動機制具有非對稱性。

（二）啟示

一方面，本土事務所需要其根據自身的實際情況，在各個階段制定并選擇合適的國際化發展路徑，積極開展業務拓展。對于已經加入國際網絡的本土事務所來說，需要其不斷提升在國際網絡管理決策中的話語權，利用好國際網絡資源，學習國際網絡先進的管理理念和技術知識，積累自身國際化業務經驗和專長，強化國際化人才隊伍建設，在充分了解境外市場的前提下，有條件時自主創建國際網絡，穩步擴大自建網絡范圍；對于尚未加入國際網絡的中小型事務所來說，需要采取差異化競爭策略，著力向做優做特和做專做精轉型，強化內部治理，重視服務質量和品牌聲譽，積極開展市場調研并挖掘潛在市場客戶，抓住跟隨自身現有客戶“走出去”的國際化發展機會。同時，既可以選擇通過加入國際網絡聯盟或與東道國市場事務所建立合作聯盟關系的方式實現國際化發展，又可以選擇通過積極參加主管部門、學術機構等舉辦的培訓會議及論壇的方式深化內部學習。

另一方面，相關政府部門需要與行業協會、科研機構、學術組織形成合力，為推動本土事務所國際化發展創造條件。首先，在推進事務所國際化發展過程中，相關政府部門可以在政策扶持和技術援助方面對中小事務所給予適當傾斜，深化產業融合與協同“走出去”政策。其次，加強與“一帶一路”國家在會計服務市場準入、資格互認、跨境監管等政策方面的談判，合作推進區域準則協調，繼續擴大高水平的對外開放，為跨境業務開展和市場雙向開放掃清道路。其次，重視行業黨建，發揮黨組織的政治、服務、引領和監督功能，與行業協會、主管部門共同強化注冊會計師行業質量監督（徐玉德，2022），壓實行業保密責任，維護市場競爭秩序，推動行業誠信與聲譽機制建設，從而提升行業的公信力，更好地維護國家經濟與信息安全。最后，推進與行業協會、科研機構、學術組織之間的合作，共同搭建本土事務所與相關部門、行業協會、企業商會、科研機構及學術組織交流平臺，做好中外會計準則差異解讀、市場政策環境分析、國際業務及ESG 報告鑒證等新業務能力培訓（黃世忠和葉豐瀅，2023）等工作，為本土事務所及時有效了解政策信息、摸清企業服務需求、宣傳展示品牌實力、反饋問題及提供幫助創造機會。

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