基于問題導向的內部審計價值鏈研究

張馨心

（廣東粵運交通股份有限公司，廣東 廣州 510000）

一、理論分析

（一）價值鏈理論

1985 年，邁克爾·波特在其《競爭優勢》一書中首次提出“價值鏈理論”。根據價值鏈理論，每一個企業都是用來進行設計、生產、營銷、交貨以及對產品起輔助作用的各種活動的集合。所有這些活動都可用價值鏈表示，如圖1。波特將這些活動稱為“價值活動”。價值活動可以分為兩類，基本活動和輔助活動。基本活動是涉及產品的物質創造及其銷售、轉移給買方和售后服務的各種活動；輔助活動是輔助基本活動并通過提供外購投入、技術、人力資源以及各種公司范圍的職能以相互支持。所有價值活動在經濟和技術上相互區別、相互聯系，在邏輯上構成創造價值的動態鏈條。

圖1 邁克爾·波特基本價值鏈模型

價值鏈理論揭示了企業之間的競爭，不只是某個環節的競爭，也是整個價值鏈的競爭。為判定競爭優勢，有必要從基本價值鏈著手，針對特定企業確定其特定的價值鏈。企業應找出價值鏈上這些至關重要的價值活動，對其進行進一步細分，分析其主要驅動因素，通過合理控制這些驅動因素，最終實現成本的降低或增值最大化。

（二）內部審計與價值鏈理論

1.內部審計與價值鏈理論均源于對價值管理的需要，目標是幫助企業實現價值增值。

內部審計的出現源于受托責任，內部審計通過監督經營者的經營管理行為，對管理層提供的信息進行確認和評價，合理降低信息不對稱程度，確保經營者的行為符合股東和利益相關者的利益。隨著內部審計理論的發展，內部審計由傳統的“監督和評價”擴展到“確認和咨詢”。內部審計可以對企業各職能部門的經營管理提出合理建議并輔助其實施，優化組織運營，從根本上提高信息可信度和信息的價值，避免逆向選擇和道德風險，提升組織運營效率，幫助企業實現價值最大化。而波特的價值鏈理論認為，企業的出現是通過為買方創造超過其成本的價值而實現盈利。決定盈利能力的關鍵問題是企業能否攫取其為買方創造的價值，或者是否確保這種價值不落入他人囊中，亦即企業區別于其他企業的競爭優勢。價值鏈模型是判定競爭優勢的基本工具，對企業價值鏈上的價值活動進行細分，尋找價值增值的驅動因素，實現企業價值最大化。可見，內部審計與價值鏈理論在起源和目標上存在契合。

2.內部審計是基本價值鏈上的一環，決定了價值鏈理論對內部審計增值路徑研究的天然適用性。

近年來， 隨著組織對內部控制和風險管理的重視，內部審計在公司治理中發揮的作用日益彰顯，內部審計的職能和模式不斷豐富。根據波特對價值活動的分類，內部審計屬于輔助活動的一種。時現（2003）認為，恰當的內部審計在價值鏈上起著兩個作用：優化企業價值鏈的每一個鏈節和降低鏈節間的協調成本。內部審計重心跟隨企業價值鏈的變革不斷調整，體現了內部審計增加價值的發展特性。廖桂花（2007）認為，內部審計通過整個價值鏈而不是單個活動起輔助作用，對各項作業的質量和它們之間的協調進行評價，并通過控制和評價使各項活動趨于優化。波特在《競爭優勢》中強調，對關鍵價值活動進行適當程度的分解會使價值鏈管理發揮更大的作用，并提供了價值活動分解的基本原則和樣例。可見，將內部審計作為一條單獨的價值鏈進行分解研究具有理論依據，內部審計與價值鏈理論在理論基礎上存在契合。

二、內部審計價值鏈構建

波特認為，對價值活動進行分解的基本原則是：（一）具有不同的經濟性，（二）對標歧立異產生很大的潛在影響；（三）在成本中比例很大或所占比例上升。將這些原則引入對內部審計活動的分解，筆者認為問題導向是一個很好的切入點。國家審計署在《審計署關于適應新常態踐行新理念更好地履行審計監督職責的意見》等文件中多次提出，審計工作要堅持問題導向。堅持問題導向是以問題為中心、以解決問題和預防問題為方向，是新常態下增強內部審計針對性和有效性，提升內部審計價值的需要。如圖2。

圖2 基于問題導向的內部審計價值鏈模型

基于此，可以構建如圖2 所示的內部審計價值鏈。價值鏈上包含八項價值活動，其中基本活動包括發現問題、分析問題、解決問題、報告問題和預防問題5 項，每一項內部審計工作都可以被劃分為這5項基本活動；輔助活動包括內部審計規制建設、內部審計人員管理和內部審計信息化建設3 項，這些輔助活動并不直接參與創造審計成果，但對整個內部審計價值鏈的運作起到支持作用。本文對內部審計價值鏈的分析結合了筆者工作單位Y 公司內部審計工作實踐。

（一）基本活動

1.發現問題

發現問題是內部審計最基本的工作內容之一，是組織對內部審計最直接的期望，有些組織也將內部審計發現問題多少作為審計部門業績考核的重要指標。發現問題的作用相當于基本價值鏈中的“內部后勤”。這一環節的主要工作包含了審計立項、審計方案編制和審計實施。

審計立項解決的是“審什么”的問題，即確定審計對象和審計內容。審計立項需要圍繞中心，緊扣企業的戰略發展方向和主營業務；突出重點，著重關注企業重大風險、重點流程、重要崗位等。

審計方案編制解決的是“怎么審”的問題，即確定審計方法。制定科學、嚴謹的審計方案，需要對審計對象和審計內容有一定程度的了解。了解的途徑主要包括日常監督、入場前訪談和審計資料預審等。Y 公司內部審計人員列席公司及所屬單位股東（大）會、董事會、黨委會、總經理辦公會等重點會議，及時掌握公司發展動態；審計入場前，內部審計人員與相關業務管理部門和主要領導訪談，了解與審計內容相關的基本情況及該領域主要風險點；對審計內容相關的基礎資料進行預審，對主要風險點進行綜合研判。通過以上手段獲取制定審計方案的依據，合理確定審計范圍、審計要點、審計時間和審計人員安排等。

審計實施是具體執行階段，這一環節的主要工作成果是審計底稿，需要詳細記載審計內容、審計程序、審計抽樣檢查結果、結論等內容。

2.分析問題

分析問題是對問題發生的原因、產生的影響進行剖析的過程，是對審計問題的進一步加工和提煉，在價值鏈中起到“生產經營”的作用。

一是分析問題的起因。問題出現的原因通常有三類，第一是內部控制因素，如管理制度或流程設計不完整、不合理、宣傳貫徹不到位等；第二是人員因素，如人員素質與工作崗位不匹配，人員責任心欠缺，人員對企業文化不認同，人員在利益或其他動機驅使下鉆制度的空子，或者通過造假向自己或他人輸送屬于組織的利益等；第三是不可預見因素，如自然災害、市場環境、經濟政策、媒體輿論等，雖然企業對這些突發狀況通常無法提前預知，但對于突發狀況應做好應急預案和準備，將其造成的損失降到最低。

二是分析問題的影響。問題的出現必然會帶來一系列不利影響。審計人員應對問題可能引起的風險和損失進行具體、量化的描述，使報告使用者產生直觀感受，及時采取措施，幫助企業改變被動不利的局面。

分析問題很有可能涉及專業判斷，內部審計部門應加強與相關專業部門、外部機構的溝通，獲得專業支持。

3.解決問題

解決問題是基于對問題的分析，提出審計建議、明確問題責任并跟蹤問題整改的過程。其作用相當于波特基本價值鏈上的“外部后勤”，是一個將審計成果外部化的過程。這一價值活動可以細分成三項工作：

一是提出審計建議。準確的審計建議對于問題解決起到導向性作用。準確的審計建議首先要具有針對性，要根據問題分析結果，針對問題出現的背景和原因提出，這樣才能從根本上杜絕問題再次出現；其次要具有可操作性，審計建議要綜合考慮被審計對象的客觀條件、成本效益等因素，對于部分復雜審計問題，可以考慮與有關管理部門和落實整改意見的單位或部門進行預溝通，聽取意見，了解審計建議是否切實可行，避免審計建議想當然，印在紙上，落不了地。

二是明確問題責任。明確問題責任對于審計問題的整改可以起到促進和警示作用。習近平總書記強調，強化責任追究，不能讓制度成為紙老虎、稻草人。明確問題責任就是強化責任追究的基礎。內部審計應該明確審計問題責任，聯合紀檢監察部門、人事部門及其他相關職能部門，對責任人嚴格進行責任追究，以追責防風險、促發展。Y 公司內部審計部門制定了責任追究辦法，將發現問題責任明確到人，并根據問題性質將部分問題移送公司紀委進行責任追究。

三是跟蹤問題整改。審計問題整改是被審計對象落實審計建議的過程，審計部門應該及時跟蹤問題整改進度。Y 公司采取多項措施狠抓審計問題整改，首先從制度層面明確審計整改監督、考核和公告程序。其次，開發審計問題整改跟蹤系統，實時跟進審計問題整改進度。再次將審計整改率與所屬單位及其班子成員經營業績考核掛鉤，并將各單位整改工作落實情況在公司職代會等大型會議上進行公開通報。

4.報告問題

報告問題是將審計成果傳遞給組織中的相關成員的過程，其作用相當于波特基本價值鏈上的“市場銷售”。報告問題包含兩層內容，審計問題的匯報和公告。

審計問題的匯報解決審計成果向誰匯報，審計工作對誰負責的問題。《審計署關于內部審計工作的規定》明確指出，國有企業內部審計機構應當在企業黨組織、董事會（或者主要負責人）直接領導下開展內部審計工作，向其負責并報告工作。Y 公司黨委書記、董事長直接負責內部審計工作，具體審計項目由公司黨委書記、董事長審批通過；公司年度內部審計工作計劃經黨委會審議后，報董事會審批通過；內部審計部門每年不少于兩次向公司黨委會、董事會審計及企業管治委員會匯報審計工作情況，并接受其指導監督。這種內部審計領導和管理體制，既保持了內部審計工作的獨立性，又符合中國特色現代企業制度要求。

審計問題的公告是指在一定范圍對審計發現問題進行公開。審計問題的公告對于提升內部審計的影響力和制約力具有重要意義。Y 公司采取多種手段推進審計公告。一是將重點審計項目發現問題進行整理、分析和提煉，總結出共性、重點問題，聯合相關管理部門針對每一項問題給出管理依據以及標準做法，并行文印發，供所有員工自我學習；二是利用公司職代會、經營工作會議等受眾較廣的會議，對共性、重點問題進行通報，進一步強化公告效果；三是定期開展審計問題“回頭看”工作，要求所有單位對照共性、重點問題進行自查，內部審計部門進行復查，確保審計問題得到舉一反三的整改。

5.預防問題

預防問題是指內部審計部門通過審計工作將問題遏止在未發生之前。預防問題既可以體現在前四項價值活動的工作成果中，也可以作為一項單獨的價值活動分析。作為一項單獨的價值活動，預防問題更多體現的是內部審計的“咨詢”職能，其作用相當于波特基本價值鏈上的“服務”。與“確認”職能不同，內部審計的“咨詢”職能尚未形成標準模式，形式相對靈活自由。王光遠（2007）認為，內部審計和內部控制是受托責任的孿生兄弟，內部審計最該關注的就是內部控制。Y 公司內部審計部門就以內部控制作為咨詢工作的核心，牽頭開展內部控制自查自糾工作，要求所屬單位對照《內部控制基本規范》及其應用指引進行逐條對照自查，完善規章制度，強化制度執行；牽頭開展工作流程梳理工作，要求所屬單位對日常工作流程進行梳理，明確制度之外的工作程序；制定內部控制工作規劃和制度建設指導手冊等文件資料，為公司內部控制工作提供導向。這些工作的開展，對于Y 公司各級管理人員提升自我監督意識、預防問題出現發揮了重要作用。

（二）輔助活動

1.內部審計規制建設

內部審計規制是指用以指導內部審計工作的規章制度文件。建立完善的內部審計規制，對于提升內部審計工作質量、提高內部審計工作效率和發揮內部審計價值大有裨益。內部審計規制從大類上可以分為兩項內容，一是內部審計基本規定，包括組織機構設置、審計人員管理、工作內容、工作方法、工作程序和工作成果等，對內部審計工作起到導向作用；二是內部審計工作指引，從操作角度明確內部審計策略、審計方法和審計成果等，是統一內部審計人員工作標準的行動指南。在這兩個大類下，內部審計機構還可以根據審計項目、審計內容等對內部審計規制進行進一步細分。

2.內部審計人員管理

內部審計作為一種服務活動，最主要的資源投入就是人力資源。內部審計人員管理要做好兩項工作：一是機構人員配置。包括組織整體內部審計機構的搭建，審計人員專業、年齡、性別、工作能力等方面的配置，具體審計項目審計人員的調配等。在合理配置的基礎上，還要落實內部審計責任制，促使內部審計人員保持職業謹慎。二是內部審計人員素質和技能的持續提升。隨著社會和經濟不斷發展，利益相關者對內部審計的要求不斷提高。Suncoke Energy 審計委員會主席Alvin Bledsoe 認為，對于內部審計的真正挑戰就是如果現在他們停止學習新科技，那么就不會在公司的管理決策層占有一席之地，就不被認為是在創造價值。因此，組織要加強對內部審計人員的持續培訓，建立內部審計人員任職資格標準，內部審計人員自身也要樹立學習意識，不斷加強知識和技能儲備，保持與時俱進。

3.內部審計信息化建設

信息技術不斷影響和改變著審計職業，在內部審計中引入信息技術已成為內部審計發展的必然趨勢。信息技術的變革使得內部審計內容更加復雜，內部審計范圍更加廣泛，給內部審計帶來了極大挑戰，但同時也為內部審計的發展創造了機遇。一是在工作方法上利用信息技術，可以加強數據挖掘和分析，提升內部審計風險預判能力，同時也使得內部審計由現場審計轉變為遠程審計、持續審計成為可能，提高內部審計效率，節約內部審計成本。二是在工作程序上利用信息技術，開發審計信息系統，可以加強審計工作管理，實現內部審計工作標準化、規范化，提升內部審計質量，增加企業價值。

內部審計價值鏈分解如圖3。

（三）內部審計價值活動的聯系

內部審計價值活動既相互區別又相互聯系。基本活動環環相扣，構成內部審計工作閉環，每一項基本活動的質量都可能影響其他基本活動的質量；輔助活動從整體層面對內部審計工作起到支撐作用，它不單獨作用于某項基本活動，其影響滲透到基本活動的每一細分要素中，左右著基本活動整體的成效。運用內部審計價值鏈，不僅要關注各項價值活動本身，也要從價值活動的聯結方式中挖掘價值。比如如何通過分析問題促進發現問題和預防問題；如何通過細化審計建議和責任劃分，強化審計公告的警戒作用；信息化建設水平會對優化審計人員管理產生哪些影響等。對內部審計價值活動聯結方式的分析亦是內部審計價值鏈研究的重要內容。