破產重整視域下債務豁免企業所得稅減免問題研究

許飛劍

江蘇省揚州市廣陵區人民法院，江蘇 揚州 225003

破產重整制度自2007 年引入《中華人民共和國企業破產法》以來，在司法實踐中迸發出強勁的生命力與適應力。以揚州地區為例，“從2008 年至2018 年，通過重整程序成功拯救企業5 家”①參見《揚州市中級人民法院破產審判白皮書》。；“2019 年，破產重整案件結案5 件”②參見揚州市中級人民法院《全市法院破產審判工作情況通報》。，且2017 年至2019 年，連續三年均有破產重整案件入選江蘇省法院破產審判十大典型案例③揚州嘉聯置業有限公司破產重整案、揚州大洋造船有限公司破產重整案、揚州廣利鋼管制造有限公司破產重整案分別入選2017 年度、2018 年度、2019 年度江蘇法院破產審判典型案例。。需要指出的是，破產重整的制度價值雖已經受了司法實踐的持續考驗，但破產重整涉稅問題的牽絆，在相當程度上制約了破產重整制度功效的充分彰顯，而債務豁免企業所得稅這一問題尤為明顯。鑒于此，為充分發揮破產重整制度的應有價值，我們應在遵循黨中央提出的“多兼并重組、少破產清算”政策導向的基礎上，有效借鑒域外國家相關經驗，并結合司法實踐現狀，深入考察債務豁免企業所得稅問題，以促成更多的困境企業真正實現“涅槃重生”。

一、困境檢討：破產重整中債務豁免企業所得稅減免現狀分析

在破產重整過程中，最終能否實現重整成功之目的往往取決于多項因素，而稅收因素毫無疑問成為其中不容回避且極其重要的內容。但司法實踐告訴我們，稅收問題雖極其重要，但在破產重整中往往不能順利解決。就債務豁免企業所得稅減免而言，至少存在著以下兩方面的困境：

（一）理念之困

就破產法而言，該法規制的對象為“生病企業”，由此設計了包括破產清算、破產重整等在內的破產程序，針對不同的破產程序作出了相應的規則設計。就稅法而言，該法規制的對象為健康企業，基于企業處于穩定健康運轉這一背景下，適時將企業在一段時期內的盈利依法提取相應比例用以財政方面?？梢钥闯?，當前稅法未能對健康企業與生病企業作出區分，更未能對“生病企業”作出相應規制。在涉稅問題上，無論是健康企業還是“生病企業”，稅法均采用同樣的標準進行課稅。就重整企業來說，在實際重整過程中，將不可避免地面臨涉稅事宜，而此時重整企業一旦進行納稅，必然會使得重整中的現有資金大幅度減損，④例如，山西聯盛集團重整計劃顯示，在申請重整時，聯盛集團的貨幣資金和易變現的流動資產有約28.2 億元，而其欠債形成的稅收債權高達27.1 億元，占前者約97%。假設不存在職工債權等債權，以當時的流動資金一次性償還欠稅也顯然會給聯盛集團的重整帶來困難。而這實際上在債務豁免企業所得稅處理上尤為明顯?！捌飘a企業在實際操作過程中如果可以實現重整，將可能會很快產生并繳納高額企業所得稅。”［1］可以說，正是由于破產法與稅法在立法理念上的差異，導致債務豁免企業所得稅處理在破產實務中遭遇了種種困境。

（二）制度之困

在破產重整中，稅收優惠與否在某種程度上成為能否重整成功的風向標，而債務豁免企業所得稅減免則構成了其中的重要內容。遺憾的是，我國涉及破產重整方面的稅收優惠制度并不健全，具體表現為：一是法律制度的缺失。無論是破產法或是稅法，都未能對債務豁免企業所得稅減免問題作出相應規制。即便存在破產重整稅收優惠的規范，表現形式主要為行政法規、部門規章，而冠之以“法律”的規范難以尋覓得見。并且，即便《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例均規定了債務的豁免，而這也是建立在“債務重組”前提之下，與重整中的債務豁免仍存在著差異；二是固有的稅收優惠政策文件無法滿足破產重整實踐需求。稅收優惠目前散見于政策性文件、通知等材料之中，如《企業重組業務企業所得稅管理辦法》等等，未能形成體系化、制度化的法律規范。并且前述政策性文件具有鮮明的個性，而缺乏普適的共性。①如《關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》是基于國家為鼓勵大型國有企事業單位改革而設計出的稅收優惠政策；《關于被撤銷金融機構有關稅收政策問題的通知》則是專門適用于金融企業的退出程序、國有企業的重組程序、四大資產管理公司主體業務而作出的政策。由此，債務豁免企業所得稅減免問題成為制約破產重整長遠健康發展的重要因素。

二、原因剖析：債務豁免企業所得稅減免困難的深層考察

在破產重整中，債務豁免企業所得稅減免現狀雖呈現出理念、制度層面的困境，但這僅僅是表象，其背后的深層原因在于價值沖突及立法不足。

（一）理念之困源于價值沖突

根據傳統法學理論，可劃分為公法與私法。一般認為，破產法屬于私法的范疇，其主要側重于保護債權人和債務人的合法權益，稅法則屬于公法的范疇，其主要側重于代表維護國家利益，兩法所保護的法益是大相徑庭的。對于破產法來說，之所以設立重整制度，主要是為了拯救那些具有重整價值且面臨“死亡”可能的企業。因此，可以發現，在重整制度設計的邏輯中，因企業的“生”或“死”將直接關乎經濟社會的健康有序穩定發展，故企業在其中處于絕對核心的地位。所以在破產重整中，為了實現破產企業的“涅槃重生”，各方當事人都會在可能的范圍內做出讓步（例如債務豁免），最終實現企業的重生。就稅法而言，根據現代稅法理論，稅收自身所固有的特性決定了納稅主體需要及時足額繳納稅款，否則將因違反法律的規定而遭受處罰，破產重整企業也要毫無例外地履行與正常企業相同的納稅義務。究其緣由，稅收制度的本意主要在于強調并保護屬于國家的稅收利益，而這恰恰區別于重整制度所強調并保護的法益及價值，可以看出，前述兩項制度差異明顯，這就意味著破產重整企業的稅收優惠在稅法中可能處于“失語”狀態。

（二）制度之困源于立法不足

在我國法律體系之中，關于債務豁免企業所得稅減免問題的法律規范較為罕見，即使存在該類規范，總體上也是以行政法規、部門規章等形式呈現出來，而缺乏源自法律層面的規定，而這引發了一系列問題：一是違反稅收法定原則，即“稅法主體的權利義務必須由法律加以規定”［2］。根據《中華人民共和國立法法》規定，稅收的基本制度只能由法律來規定。一般認為，對于稅收制度而言，會包含諸多涉稅要素，課稅要素便是其中的一項重要組成部分。通常情況下，如果納稅主體符合相應的課稅要素，國家作為征稅主體才宜實施征稅行為。“一般認為，課稅要素涉及實體與程序兩個層面，而實體層面的要素恰恰包含稅收特別措施，該特別措施中便包含了稅收優惠措施?！保?］可以看到，在重整過程中關于稅收優惠的諸多的規范實際上是涉及稅收制度最為基礎的組成部分，該部分內容宜由法律進行規制。但現實情況是，現有重整所涉及的稅收優惠并非源于法律的規制，而是由部門規章等進行規制，前述此種規制現狀在某種程度上違反了稅收法定原則；二是難以與其他法律有效協調。當前涉稅優惠的法律規范所涉立法層級偏低，即絕大多數的該類法律規范由國家相關部委制定，而這意味著涉及稅收優惠的部門立法，更多依賴于各部門自身的利益考量、經驗提煉，也意味著在部門立法過程中，可能并未充分考量稅收經濟自身特點乃至破產重整這一特殊狀態。毫無疑問，在現行稅收法律框架下，并不存在只為重整單獨設立的相關稅收優惠規定，對于破產重整企業而言，只能將其中的各個環節所涉及的經濟活動進行劃分，再找尋與之最大程度匹配的稅收優惠規定進行適用。

三、出路探究：債務豁免企業所得稅減免的應對之策

面對破產重整中債務豁免企業所得稅減免所遭遇的困境，我們可以嘗試從確立課稅特區理念與強化制度供給兩個方面予以應對，以期促進該問題得到更為妥善的處理。

（一）確立課稅特區理念

破產法與稅法在立法理念上的差異導致破產重整中的債務豁免企業所得稅減免問題尤為明顯。雖說作為私法的破產法和作為公法的稅法在屬性上存在著差異，但需要指出的是，“在法治發展進程中，無論是公法還是私法，兩者在理念層面、制度層面呈現出日趨交融的態勢”，而這為破產法與稅法的連結提供了有利的契機。在此背景下，“課稅特區”理念應運而生?！罢n稅特區是指國家在征稅過程中，在涉及納稅主體合法權益時，應審慎對待特殊領域并根據現行稅收規范對其作出特殊調整進行適用?！边M一步來說，包含實體與程序兩個方面：一方面，實體層面除了繼續沿用稅收優惠的相關內容，還需要進一步擴大適用范圍，并對不征稅收入、稅收優先權等內容進行相應規制；另一方面，程序層面需要在特殊領域進行發力，對稅收程序規則等相關內容進行必要的規制。據此，既可以解決破產涉稅中的程序規則問題，也可以解決實體層面的問題。就破產重整而言，課稅特區理念將破產重整程序定位為課稅特區而非課稅禁區，這對于包括債務豁免企業所得稅減免等在內的諸多涉稅問題具有重要意義，且至少存在如下兩層內涵：一是在征稅過程中，國家在行使其債權人權利時要作出必要的讓步；二是在征稅過程中，破產企業仍需在債務豁免范圍之外履行相應的納稅義務。而這可以避免債務豁免企業所得稅減免所遭遇的“一刀切”的對待。

（二）強化制度供給

鑒于重整涉稅制度供給不足，客觀上要求我們從法律制度建設著手并完善稅收優惠制度。具體包括：

1.借鑒域外經驗

例如，美國相關法律規定重整企業在債務豁免這一問題上一般采用不予計列的方式予以應對，同時，為應對避稅漏洞，還規定了涉稅事項的納稅屬性減記規則?？梢园l現，其立法的目的并非全部免去債務豁免所涉的相關稅款，而是將與之相關的稅款進行一定程度的延展。并且，法律賦予重整企業以相應的選擇權，可以選擇先減記折舊資產的計稅基礎，對于剩余的債務豁免所得額再按照上述次序依次作減記處理。除此之外，德國破產重整中的“與稅收優惠功能相匹配的財政專項補貼制度”、英國破產重整中所涉稅收優惠方式多樣（包括稅費加計扣除等新形式）等，也為我們提供了重要的啟示。

2.政策法律化

我國當前制定的重整涉稅優惠的指引多表現為通知、批復等形式。即便存在行政法規、部門規章等，也有一定的違反稅收法定原則之嫌。債務豁免企業所得稅減免作為稅收優惠的一項重要內容，客觀上也面臨同樣的窘境。在此背景下，可對當前涉及稅收優惠的政策進行法律化處理，以提升稅收優惠政策的法律層級。在政策法律化過程中，尤為重要的是明確稅收優惠條件和范圍。在重整過程中，主要由稅務主管機關判定是否符合優惠的相關條件。在具體實施過程中，稅務主管機關將根據重整企業的實際狀況判斷其享受稅收優惠的可能性。如重整企業符合基本條件，將由重整企業根據稅務主管機關的要求進行書面申請，最終由稅務主管機關根據政策文件來決定是否同意。在前述整體流程中，判斷標準和依據并非直接源自法律，事實上法律并未對包括稅收優惠等在內的具體內容作出細致規定。此種稅收優惠現狀在重整實踐中容易遲緩重整效率、阻滯重整進程，導致稅收優惠難以發揮出內在的價值。雖然“重整涉稅優惠”在當前法律規范中缺位，在政策層面亦缺乏明確指向，但在建立重整涉稅優惠制度體系進程中，可從確立原則視角予以著手應對：一是明確對特殊行業重整債務人的稅收優惠；二是對于債務人企業申請的稅收優惠金額不應設定上限；三是提高破產重整稅收優惠的力度，只有這樣才有利于稅收機關規范行使權力，有利于真正實現破產重整成功的目的。