大型企業研發費用的核算與審計

蔣靖云 立信中聯會計師事務所（特殊普通合伙）

引言

研發費用的支出金額是企業科技創新投入最直接也是最客觀的指標，我國積極推動科技創新、研發費用的政策層出不窮，但是仍存在眾多企業概念不清甚至渾水摸魚的情況。因此我們應不斷提升自身專業水平，以推動行業持續健康發展。

一、企業研發費用定義與范圍

研發費用即研發活動生產的各種費用支出，下面從理論和業務實操兩個層面去分析研發費用核算的范圍。

第一，從理論層面，根據已頒布的政策文件研發活動的定義有三種口徑，一是會計口徑，依據財政部頒布的各項文件，研發活動是指企業開發新產品、新材料等所進行的活動，僅指出了成果的創新性但所涵蓋的范圍最廣，以《企業會計準則》為代表；二是科技口徑，科技部頒布的文件認為研發活動不僅具備成果創新性，還兼具了研發結果不確定的特性，需要承擔研發失敗的風險，所涵蓋的范圍次之，以《高新技術企業認定管理工作指引》為代表；三是稅法口徑，國家稅務總局頒布的文件對研發活動的定義最為詳細，除了創新性外，強調了持續性與系統性，認為研發活動是指企業為獲得或者運用新技術、新知識，對產品（服務）進行實質性改進的持續性、系統性的活動，所涵蓋的范圍最窄，以《研發費用加計扣除政策》為代表。因此從財務核算角度，只要符合會計口徑的研發活動所發生的費用支出均可以在研發費用中核算。

第二，從業務實操層面，企業研發活動一般分為以下四個流程：研發立項、研發活動開展、知識產權申請與取得、成果轉化與驗證。研發活動一般是以市場和客戶需求為導向，因此流程上需要多部門配合完成，例如生產制造業企業，可能是由市場部根據市場調研分析、產品技術創新訴求和目標客戶需求，提出新產品開發提案，完成立項審批，啟動新產品開發流程；由研發部搭建產品研發環境，進行產品設計，持續不斷地進行調試實驗，最終形成實驗室初步產品；由知識產權部針對研發成果進行知識產權申請與取得；由市場應用技術部執行質量檢測和驗證并執行量產認證以達到量產的標準，包含小試、中試等。雖然每一家企業都有自己獨立的研發管理體系，部門名稱和分工會有所不同，但是流程所包含的工作內容是大同小異的，均可以在研發費用中核算。

二、企業研發費用核算與核查

企業準確核算研發費用需要核算人員去全面了解企業研發活動的流程，并且規范各個部門流轉至財務部的原始憑證，達到原始憑證與業務活動一致、財務核算與原始憑證一致的目標。

（一）人員人工費用

人員人工費用主要是包含企業研發人員的工資、獎金、津貼和五險一金等人工費用，以及外部聘請的研發人員的勞務費用。

1.財務核算

在實操過程當中，很多企業是以研發部門的支出作為歸集研發費用的依據，而不是研發活動，但是研發部門支出和研發活動支出并非對等的關系，例如文中所述，市場部的人員亦有可能參與到研發活動中來，又例如研發人員參與到技術開發類的業務中，按照財務核算的規定應將該部分研發人員的薪資在成本中核算。各種不同的情況最終導致企業賬面核算的研發費用與實際情況存在一定的偏差。

目前最為有效的解決方式是統計人工工時，費用支出按照人工工時進行分攤核算。即需要每個人以小時為單位填寫每天的工作內容，并按月形成匯總，最終形成當月的研發工時總數，再匹配每一個人的當月工資薪金，按照工時比例形成當月計入研發費用的金額，最終將每個人的金額按照研發項目進行匯總形成當月研發費用人員人工費用總額。但是此類工作不僅需要每個人的參與，還需要有專人負責匯總統計，中小微企業可以適當降低核算精確度，按半天、天、周等口徑去統計。

2.常見問題及核查方法

（1）人員劃分類問題：研發人員劃分是否正確；是否存在為了滿足研發費用指標要求，歸集非研發人員薪酬的情況。

核查方法：抽查研發人員的學歷、專業、大學、職稱、工作經驗、簡歷、往年工作成果等資料去判斷研發人員是否有能力勝任研發活動；抽查研發人員的勞動合同、名片崗位、工作日志、任職期間的工作成果等資料，了解研發人員的工作方式，并判斷是否在實際工作中開展研發活動。

（2）工時核算類問題：研發人員實際參與多個研發項目的情況下，其薪酬是否合理歸集到對應項目研發投入；是否存在研發人員從事非研發活動的情況，相應費用在研發活動及非研發活動之間劃分的準確性。

核查方法：抽查若干月份的考勤數據、研發工時匯總表以及研發費用金額，對某一研發項目在某月的研發費用金額進行重算；抽查研發人員工作日志，判斷工作內容與工時分類是否一致。

（3）研發人員人均薪酬類：研發人員人均薪酬與可比公司及同地區上市公司存在的差異及其原因。

核查方法：挑選若干家國內外企業進行對比分析，在具有可靠性的公開信息的網站上獲取連續三年的人均薪酬，通過平均薪酬計算出行業薪酬，再與企業進行比較。

（二）直接投入費用

直接投入費用主要是包含材料、燃料動力費用、產品的模具、試制產品的檢測、研發用設備租賃及維修費等，下面主要解析材料費。

1.財務核算

材料費的核算分為兩個層面，第一個層面是流程控制，材料出庫流程一般是由研發人員在系統里提起領料需求，經研發主管審批，倉庫管理人員審批并核對完材料型號、數量后將實物辦理出庫，系統形成出庫單。在企業實操過程中，不少企業研發領料和生產領料經常混同，筆者建議可以從以下兩點進行控制，第一，在領料人員上進行區分，研發領料和生產領料人員由不同的人負責，避免一人同時領用兩類材料；第二，對出庫單類別進行控制，系統設置出庫單一般為連續編號，可以同時附加類別功能。

第二個層面是會計處理，材料出庫之后一般有三種情形，第一種材料耗用完畢，此類情況無需額外處理；第二種材料未使用完畢，未使用完畢也分兩種情況，第一是出庫時多領，需要進行退庫處理，第二是使用完后有剩余價值，作為廢品處理，需要核算廢品收入沖減研發費用；第三種是材料最終形成了樣品、樣機，根據后期不同的使用用途分開核算。最常見的用途是進行銷售，應當對銷售相關的收入和成本分別進行會計處理，計入當期損益，不應將相關收入抵銷相關成本后的凈額沖減研發費用。產出的樣品、樣機在對外銷售前，符合《企業會計準則第1 號——存貨》規定的應當確認為存貨，符合其他相關企業會計準則中有關資產確認條件的應當確認為相關資產。

2.常見問題及核查方法

（1）領料流轉類：研發領料的具體過程，如涉及的單據、入賬價值是否能夠與生產領料予以區分；結合研發項目的具體工藝及技術方向，說明主要原材料領用的合理性。

核查方法：使用順查法抽查出庫單、審批單、成本核算表至會計憑證；使用逆查法抽查會計憑證、成本核算表、審批單至出庫單；深入了解研發流程，咨詢專業人士，判斷原材料領用合理性；與可比產品的原材料占研發項目支出占比比例進行對比。

（2）材料最終去向類：用料是否會產生余料、廢料，研發形成的復配料的退庫與再次使用。

核查方法：全面梳理研發流程，深入了解材料的流轉過程以及去向；實地檢查研發場地，觀察是否存在長久未使用的材料；通過公開信息檢索可比企業是否存在余料、廢料以及處理的方式。

（3）樣品、樣機類：是否會產生樣品（機），形成的樣品（機）的管理模式。

核查方法：全面梳理研發流程，了解是否會形成樣品（機），以及形成的環節；研發流程如果會形成樣品（機）的，檢查企業是否有樣品（機）管理的內控機制以及運行是否有效；檢查樣品（機）檢測報告，抽查賬面是否存在相應的會計處理以及會計處理是否正確。

（三）折舊與攤銷

折舊與攤銷，包含研發所用設備、建筑物的折舊，研發設施的改建、改裝、裝修和修理過程中發生的長期待攤費用，軟件、知識產權、非專利技術的攤銷費用。

1.財務核算

折舊與攤銷核算的本質是長期資產的核算，因此如何確定長期資產的使用用途是折舊與攤銷核算的關鍵。

確定長期資產的使用用途，可以先從采購流程入手，一般的采購流程是有資產需求的部門發起采購申請單，經部門主管、采購部、總經理審批之后，采購部進行詢價選擇供應商，簽訂合同，到貨之后相關部門進行驗收工作，驗收完成之后財務部發起付款申請。流程中所涉及的采購申請單、合同、驗收資料均能反應長期資產使用用途。如果是使用用途發生過變更的長期資產，可以檢查變更申請單、內部審批記錄，也可以實地觀察確定使用用途。

另外，共用長期資產的折舊如何分攤，最有效的方式是記錄長期資產的使用工時，按照工時對當期折舊進行分攤，如果無法記錄工時或者其他合理的分攤方式，則不應計入研發費用中。

2.常見問題及核查方法

（1）長期資產是否勝任類問題：長期資產的功能是否與企業的業務匹配、長期資產成新率與研發項目能否匹配、長期資產是否過時。

核查方法：檢查長期資產的第三方檢測報告；計算長期資產成新率，并于同行企業進行比較；咨詢第三方專家。

（2）長期資產實際使用用途類問題：研發項目是否實際使用長期資產、是否存在閑置的長期資產、投入研發用的長期資產原值較同行比較是否合理。

核查方法：檢查采購申請單、合同、變更記錄表等資料；對長期資產進行盤點，觀察是否存在閑置的長期資產；深入了解研發流程，檢查每個環節所涉及的長期資產情況。

（3）歸集類問題：折舊與攤銷的歸集是否正確、是否存在與生產活動共用設備的情形、共用長期資產折舊與攤銷如何分攤。

核查方法：檢查長期資產工作記錄、工時記錄表，對折舊與攤銷進行重算。

（四）其他費用

其他費用包含差旅費、會議費、知識產權申請費用、成果轉化費用、專家顧問費等，包含的種類較多。下文主要以知識產權為例闡述核算與核查方法。

1.財務核算

知識產權申請與取得是研發活動的第三步流程，包含的內容從知識產權檢索、知識產權編寫、知識產權申請、知識產權訴訟、知識產權獲取，其中知識產權訴訟較為少見，是企業的知識產權與同行發生效力沖突而引起的訴訟，例如某一已注冊的科創板上市公司，在問詢函回答中回復中顯示，研發費用包含了專利申請費、專利檢索費、知識產權訴訟費用、知識產權咨詢費。知識產權申請與取得流程上一般由研發部門發起，配合知識產權部門提供基礎材料，由知識產權部門在官網提起申請，審核通過之后提起官費、手續費等付款申請單或者報銷單，付款申請單經財務部門、總經理審核之后付款。企業在核算時，可根據付款申請單或者報銷單上的填寫研發項目，相對應地將費用記錄到具體某一研發項目中。

但是同時也存在一個知識產權對應多個研發項目的情況，除此之外還有多項目共用的研發設備、實驗室房租、研發會議費、專家咨詢費等，這類情況下發生的研發費用統稱為研發公共支出，此類支出特點是無法單獨對應到某一個具體的研發項目，但是在《企業會計準則》中沒有明確規定如何分攤，筆者認為可以參考上市公司問詢函中回復的方法，主要有兩大類，第一類按照不同研發項目人員的工時或者工資的相對比例進行分攤，此種方法多適用于IT 行業，特點是研發人員薪資占總研發費用的占比最高；第二類按照不同研發項目的原材料領用金額的相對比例進行分攤，此類方法多適用于生產制造業，特點是原材料領用占總研發費用的占比最高。主要的核心思路都是按照占總研發費用支出比例最高的費用類別在不同研發項目中支出的金額的相對比例來進行分攤。

2.常見問題及核查方法

（1）歸集類問題：某一費用歸入研發費用是否合理；同行未出現此類費用的歸集，做出合理的解釋。

核查方法：深入了解研發流程，明確每一個流程上可能會發生的費用支出，與賬面核算進行核對，判斷口徑是否一致。

（2）分攤類問題：請闡述研發費用分項目分攤的方法，核實分攤方法是否合理，分攤金額是否正確。

核查方法：詢問財務公共支出的分攤方法，運用職業經驗判斷是否合理；檢查分攤表或者分攤依據，重算分攤的金額與財務賬面的記錄進行核對；檢查付款申請單、報銷單等原始憑證上記錄的研發項目和財務賬面的記錄進行核對。

（五）委外研發

1.財務核算

委外研發，指的是委托外部研發機構，例如高校、研究院、企業等，按照企業的要求去進行定向技術突破而產生的費用。

委外研發費用的采購流程與上文中提到的知識產權申請與取得流程類似，企業核算可以根據付款申請單、合同等資料去判定如何記錄到對應研發項目中。在實際操作中，委外研發合同容易和技術服務合同相混同，兩者統稱為技術合同，區別在于知識產權的歸屬權，委外研發一般歸屬于甲方，而技術服務一般歸屬于乙方。委外研發合同在稅務上也有著較為嚴格的規定，需要經科技行政主管部門登記，方可享受研發費用加計扣除與增值稅稅收優惠的政策。

2.常見問題及核查方法

委外研發問題：委外研發的真實性與必要性；企業對委外研發產生的技術成果是否產生重大依賴；委外研發產生的技術成果是否有歸屬權爭議。

核查方法：檢查委外研發形成過程中的內部會議紀要、委外研發合同、付款申請單、成果驗收書面資料等。

結語

研發費用相關的理論依據較多，非常容易出現混淆、錯亂等問題。基于此，審計人員應積極學習各個維度的理論知識，明確理論之間的差異原因，更好地披露財務數據，不斷提升自身的財務服務水平。