國家審計對低碳發展的影響及路徑研究

李普玲 李炎澤

[摘要]推動碳達峰、碳中和是綠色發展重點任務之一，是貫徹新發展理念、落實可持續生態環保政策的內在要求，黨的二十大報告提出，應“積極穩妥推進碳達峰碳中和……有計劃分步驟實施碳達峰行動?！北疚囊?011—2021年我國30個省份（西藏和港澳臺除外）的面板數據為樣本，從碳排放強度角度實證檢驗國家審計對實現低碳發展的影響。同時構建中介效應模型檢驗環境規制的中介作用，并分析市場化和地區區位影響下國家審計功能發揮的異質性差異。研究發現：國家審計功能發揮有助于實現低碳發展；環境規制在國家審計影響低碳發展過程中發揮著顯著的中介作用；同時研究發現國家審計功能發揮受到地區市場化和區位因素的影響。本文從國家審計能夠實現低碳發展及影響國家審計功能發揮因素的角度彌補了現有研究的不足，為我國環境審計制度完善提供理論依據，同時對推動實現“雙碳”目標具有現實意義。

[關鍵詞]國家審計? ?低碳發展? ?碳排放強度? ?環境審計

本文系陜西省社科聯大數據背景下政府審計助推陜西經濟社會高質量發展基金項目研究成果（2022HZ0050）

一、引言

推動低碳發展是實現“雙碳”目標的關鍵所在，核心內容是減少碳排放和增加碳吸收。碳達峰、碳中和是新時期生態文明建設的內在要求，是經濟可持續發展、生態可持續發展、社會可持續發展的三者統一，有利于推動生產生活全面綠色低碳轉型，緩解碳排放帶來的生態壓力。當前我國把低碳發展作為生態文明建設的重要途徑。國家審計作為現代化國家治理的重要制度保障，在現代化進程中扮演“促進經濟社會健康發展”的重要監督角色。新時期審計全覆蓋工作內涵要求審計監督黨中央重大政策措施部署及后續跟蹤落實、保障國家利益不受侵害、改善公共財政資金使用效率、遏制公共權力謀取私利。因此國家審計理應在低碳發展中開展環境審計監督，通過審計威懾促進降低碳排放強度，推動低碳綠色發展、改善生態環境質量，在“雙碳”目標實現過程中發揮應有的作用。

國家審計服務生態環境治理的課題近年來逐漸引起關注，本文以國家審計與低碳發展之間的關系為研究視角，通過理論分析與實證檢驗方式考察國家審計揭示、預防、抵御三大功能發揮對低碳發展的影響及傳導路徑。本文的貢獻主要體現在兩個方面。第一，豐富了低碳發展的影響因素，為順利實現低碳發展目標提供了可供參考的路徑，對實現碳達峰、碳中和具有重要參考價值。第二，擴展了國家審計監督效果的文獻，為國家審計在生態文明建設中發揮作用提供了經驗證據。

二、文獻回顧與研究假設

（一）文獻回顧

國家審計作為黨和國家監督體系的重要組成部分，是以權力監督制約權力的一項制度安排，發揮著“免疫系統”的作用。首先，在審計功能方面，國家審計三大功能發揮能夠促使社會穩定運行（劉家義，2015），通過風險防范和風險化解方式維護公共權力運行（吳勛，2023），在經濟社會發展運行中發揮體檢功能（彭華彰，2020）。其次，關于審計功能類型的相關研究，現有研究已充分表明國家審計在構建新發展格局中具有重要作用（王彪華，2022），以服務公共治理為前提（孫瑞，2022），通過其監督權威性對公共權力進行制約（鄭寧波，2014），推動法治社會的建設（李明輝，2022）、促進區域經濟健康發展（段瑞娟，2022），還有助于實現生態環境可持續發展（郭鵬飛，2021）、人民民主和國家治理能力現代化（王海兵，2022）、提高政府財政支出效率等（張鼎組，2022）目標。面對新時期綠色發展的理念，國家審計作為國家治理監督的重要手段，有責任有義務通過審計監督方式促進生態環境可持續發展，審計方式、審計內容也相應變得多樣化。例如，資源環境審計作為審計機關促進生態文明的重要方式，通過對土地、礦產等資源使用方式、使用效率開展審計監督，確保各類資源得到合理使用（王愛國，2021）。水污染防治審計能夠加強對流域內污染治理工程的管理監督，改善水體質量，維護水資源生態安全（李妍茹，2022）。節能減排專項審計通過對下屬企業節能減排資金使用、節能減排項目及規劃展開審計，最大程度減少資金浪費，提高能源使用效率（聶亦慧，2020）。重大政策措施落實情況跟蹤審計覆蓋面廣、涉及內容多，其中在環保領域對生態環境污染防治政策落實開展跟蹤審計，及時發現問題，提出建議并促進整改（吳勛，2023）。國家專項審計具有極高的威懾性，與地方審計機關形成工作互補，通過開展環保資金使用審計、低碳發展效果審計，實現環境污染治理、提高環境質量（劉春才，2018）。領導干部自然資源資產離任審計有利于地區綠色技術進步和促進產業結構升級，達到抑制碳排放效果，同時研究得出政府越重視，碳減排效果越明顯（譚志東，2023）。

國家審計與低碳發展的現有研究多集中在理論層面。首先在審計主體方面，面對復雜多樣的碳排放委托代理關系，碳排放審計主體包括國家審計機關、民間審計機構、碳排放業務機構和內部審計機構等（鄭石橋，2022），同時國家審計機關擁有較高權威性，應占據碳審計的主導地位（錢純，2011）。其次在碳排放審計內容上，碳排放審計包括碳政策、碳資金、碳交易、碳信息披露等內容（呂伶俐，2014），具體可在財務審計、合規性審計和績效審計三部分開展（劉靜，2014）。再次在碳審計方法上，不僅有成本效用分析法、碳足跡分析法、專家意見法等傳統審計技術方法（管亞梅，2016），還有借助地理信息系統（GIS）、基于云審計平臺等科技手段協同助力碳審計。最后在碳審計目標上，從個體角度，碳排放審計有利于實現低碳經營目標，提升碳生產管理水平、績效和責任意識（車萌，2014）；從社會角度，碳排放審計有利于避免企業排放數據造假問題，有利于更好響應國家綠色低碳相關政策（吳花平，2022）。近年來，部分學者也開始關注國家審計促進碳減排作用方面的實證研究。李兆東（2010）和張龍平等（2019）的研究均發現國家審計可以提高能源使用效率，對低碳發展具有促進效果，且地方財政狀況越好、制度環境越好對碳排放的抑制作用越強。朱錦余等（2022）通過空間計量模型得出國家審計對碳排放的空間治理效應，不僅可以減少本地區碳排放量，還對周邊地區碳排放有一定的抑制作用。譚志東（2023）運用多期雙重差分驗證領導干部自然資源資產離任審計的碳減排效應，認為低碳效果與當地政府重視程度呈正相關。莊尚文（2020）指出要重視國家審計對碳排放的治理功能，通過完善制度建設發揮中央與地方審計機關協同治理效應，增強地方審計機關的權威性。石恒貴（2023）檢驗地級市排放數據發現低碳城市試點可以顯著降低碳排放，且節能減排審計效果與財政狀況呈正相關。綜上所述，國家審計對環境治理方面的相關文獻研究較多，且審計的形式與內容較為豐富，同時現有學者分別從地方財政、制度建設角度對國家審計與低碳發展之間的關系展開研究。本文通過梳理前人觀點，從實證角度驗證國家審計對低碳發展的影響，以環境規制作為路徑展開研究，并考慮市場化、地區發展背景影響下國家審計效果發揮對碳排放強度的影響，為進一步強化國家審計治理和實現低碳發展提供理論依據。

（二）理論分析與研究假設

1.國家審計與低碳發展。

新時期構建現代化生態環境治理結構體系，要建立多主體協同治理模式，需以政府為主導，審計監督積極參與，共同推動生態治理制度完善、確保環境治理功能覆蓋落實、以順利實現現代化治理目標?；趪抑卫砝碚撆c環境可持續發展理論，國家審計通過發揮其監督職能，對經濟發展運行方式進行“經濟體檢”，關注自然資源開發利用、環境污染治理、落后產業升級改造等重要方面，審查生態環境治理中低碳政策制定、環保資金分發落實、生態治理效果評價等環節，引導低碳發展的良性循環。

環境保護政策體系復雜，涉及領域廣，包括技術政策、消費政策、產業政策和碳排放權政策，需農業、林業、礦業等多個部門間協同合作，因此對碳排放的審計監督工作也應貫穿其中。

首先，在碳排放審計政策方面，為確保碳審計工作有章可循，國家審計應對碳排放審計政策制定過程進行審查，確保政策制定科學合理、制定程序合規，以提升政策實施的可行性；然后對地方政府環保政策法規落實進行審查監督，確保政策執行沒有偏離目標、執行手段符合規定；最后將執行過程中發現的問題及時反饋，積極評估地方政府低碳發展政策執行效果，有助于完善政策，更好地推動低碳發展。其次，在財政環保資金使用方面，通過專項審計對綠色能源補貼、科技創新獎勵、產業升級專項資金等國家專項資金的使用效率進行審查，監督項目建設是否符合綠色發展理念，資金使用效益是否達到預期目標。最后，在低碳環保項目建設開展方面，為順利實現碳達峰、碳中和目標，我國積極推進如城鎮落后產業升級改造、新能源汽車補貼、綠色能源發電產業、地區供暖鍋爐改造等低碳項目，國家審計通過對低碳項目建設、運行和管理等全過程進行監督，評價其效果發揮情況，并對發現問題及時向上反饋，來保障低碳環保項目有序運行，切實推進碳減排實現可持續發展。故此提出如下假設：

H1：在其他條件不變的情況下，國家審計功能發揮越好，越能夠推動低碳發展。

2.國家審計通過環境規制實現低碳發展。

環境規制對環境改善的積極影響源于“波特假說”理論，該假說認為環境規制可以加大企業對生產技術的進步與創新，最終實現環境的改善。當前環境規制可分為政府命令型環境規制和市場激勵型環境規制，前者是指通過行政手段來強制實現環境保護的規章制度，如法規、環境標準、排放標準和技術標準等規章制度的制定。后者是指借助市場化手段，通過“誰污染，誰付費”的方式，促使企業將外部性的環境污染問題納入企業經營內部責任。在可持續發展的政策背景下，國家審計作為重要的國家治理工具，為保證公共受托經濟責任全面有效履行，國家低碳審計內容應包括對命令型環境規制與激勵性環境規制的有效落實以實現“雙碳”發展目標。

首先，國家審計機關對命令型環境規制中各項政策制定的合理性、效益性展開監督，并對環境規制背景下低碳發展的效果進行評價，有助于從國家層面監督落實低碳發展各項政策實施。其次，為落實生態環境可持續發展政策，激勵性環境規制常采用稅收優惠政策和財政補貼等方式獎勵經濟社會參與者形成可持續發展行為，因此開展政策審計工作將有助于監督國家生態保護政策落實、確保環保資金下發到位。同時企業必須通過生產技術創新升級獲得發展動力，低碳審計有助于抑制企業污染排放行為，對企業未來綠色發展形成規制和約束，并產生深遠影響。最后，國家審計機關應將審計工作目標瞄準于：監督政府環境規制政策背景下各類社會經濟參與者自身整改情況，通過對政策實施前后碳排放、低碳發展情況進行分析總結，實現低碳環保政策實施不斷優化，更好地實現綠色發展。故此提出如下假設：

H2：國家審計通過落實政府環境規制實現低碳發展。

三、研究設計

（一）樣本選擇及數據來源

本文選擇了我國30個省份（西藏和港澳臺除外）2011—2021年省級數據作為研究樣本。各項指標的數據均來源于各類統計年鑒等，采用插值法對單個缺失的數據進行補充。國家審計的相關數據來源于《中國審計年鑒》中的“省級審計機關”部分數據并進行相應整理，最終得到審計項目數、審計查處金額數、審計意見采納數三項指標。數據采用STATA15.1軟件進行分析，并對所有數據進行縮尾處理。

（二）變量定義

1.被解釋變量為碳排放強度（TPFQD）（見表1），參考肖仁橋（2023）相關研究，采用碳排放量與實際生產總值的比值來衡量，其中碳排放數據來源于中華人民共和國生態環境部公布的各省環境統計公報。

2.核心解釋變量為國家審計（AUDIT），基于審計的“免疫系統”理論，通過審計監督對被審計單位的工作成果、財政收支、權力運行發揮其作用，長期以來審計機關將審計項目數、審計金額查處數、審計意見采納數等作為審計工作的重要成果。本文參考李江濤等（2015）、鄭石橋（2018）等相關研究，選擇以下三個指標作為解釋變量來衡量國家審計功能發揮的重要依據：審計揭示功能（Audit Re）用審計項目數量的自然對數來衡量；審計預防功能（Audit Pu）用審計查出金額數的自然對數來衡量；審計抵御功能（Audit Pr）用審計機關審計意見采納數的自然對數來衡量。

3.控制變量參考房巧玲（2023）、李兆東（2023）、李琰（2015）的研究，本文控制可能影響碳排放強度的相關變量，包括（1）外商投資水平（WSTZ）：采用外商投資額/GDP表示；（2）能源消費結構（NYJG）：煤炭消費占能源消費比重；（3）產業占比（CYZB）：第二產業增加值占GDP比重；（4）綠色金融（LSJR）：省級綠色金融指數。

4.中介變量為環境規制，本文參考常媛（2023）的做法，采用地區工業污染治理投資額與地區GDP的比值來衡量政府環境規制。

（三）模型設定

國家審計對低碳發展的影響，模型如公式（1）所示。

TPFQDi，t=β0+c×AUDITi，t+γ×Controls+εi，t ? ? ? （1）

公式（1）檢驗了直接效應，為討論假設2中介效應的存在，在公式（1）的基礎上構建模型公式（2）。

TPFQDi，t=β0+c'×AUDITi，t+b×HJGZi，t+γ×Controls+εi，t （2）

其中，i表示省份；t表示年度；TPFQD表示被解釋變量碳排放強度；AUDIT表示國家審計的一組變量，包括審計揭示（Audit Re）、審計預防（Audit Pu）、審計抵御（Audit Pr）三大功能；Controls表示控制變量；β0表示常數項；ε表示隨機擾動項。

四、實證結果分析

（一）描述性統計

1.由表2可知，各省份碳排放強度指數（TPFQD）最大值為8.519，最小值為0.319，反映出我國不同省份碳排放強度差異較大，因此環境治理過程中應當重點關注碳排放強度大的地區。審計三大功能在取自然對數后，審計揭示功能（Audit Re）指標均值為8.134，最大值為9.539，最小值為5.068，標準差為0.850；審計預防功能（Audit Pu）指標均值16.545，最大值為20.045，最小值13.685，標準差為1.097；審計抵御功能（Audit Pr）指標均值為8.246，最大值為11.454，最小值為1.791，標準差為1.265。由于受到地區經濟發展、國家審計資源分配不平衡等因素影響，數據顯示國家審計功能發揮在不同省份間表現出較大的差異。

（二）相關性檢驗

相關性結果如表3所示，同時通過計算方差膨脹系數VIF值為1.82，初步判斷模型的變量之間不存在嚴重的多重共線性問題，主要變量之間存在一定相關性。

（三）回歸分析

為驗證假說H1，利用模型（1）進行回歸，結果見表4。由表可知，在控制年度的情況下，列（1）審計揭示功能（Audit Re）的回歸系數為-0.982，在1%水平上顯著，表明國家審計揭示功能有利于實現低碳發展；列（4）審計預防功能（Audit Pu）的回歸系數為-0.553，在1%水平上顯著，表明國家審計預防功能有利于實現低碳發展；列（7）審計抵御功能（Audit Pr）的回歸系數為-0.640，在1%的水平上顯著，表明國家審計抵御功能有利于實現低碳發展。審計功能發揮均在1%水平上顯著，初步驗證了假說H1，可見，國家審計功能發揮有助于實現低碳發展。

為驗證假說H2，利用模型（2）進行回歸。由表4可知，列（3）中審計揭示功能（Audit Re）的回歸系數為-0.574，環境規制的回歸系數289.996，均在1%水平上顯著，表明國家審計揭示功通過落實環境規制實現低碳發展；列（6）審計預防功能（Audit Pu）的回歸系數為-0.270，環境規制的回歸系數317.189，均在1%水平上顯著，表明國家審計揭示功通過落實環境規制實現低碳發展；列（9）審計抵御功能（Audit Pr）的回歸系數為-0.322，環境規制的回歸系數294.277，均在1%的水平上顯著，表明國家審計抵御功能通過落實環境規制實現低碳發展。初步驗證了假說H2，由此可見，國家審計功能發揮通過落實環境規制實現低碳發展。

Sobel檢驗中，為檢驗環境規制是否作為國家審計實現低碳發展的中介變量，審計揭示（Audit Re）、審計預防（Audit Pu）、審計抵御（Audit Pr）三大功能發揮均通過了Sobel檢驗，Goodman檢驗1、Goodman檢驗2，且中介效應比例分別為41.48%、51.12%、49.56%，結果表明國家審計功能發揮可通過綠色金融促進新型城鎮化水平，支持前文假設。

Bootstrap檢驗中，對環境規制的中介作用進行檢驗，在審計揭示（Audit Re）功能發揮對實現低碳發展關系中，環境規制的中介作用顯著，95%的置信區間為（-0.524，-0.252），在審計預防（Audit Pu）功能發揮對實現低碳發展關系中，環境規制的中介作用顯著，95%的置信區間為（-0.413，-0.207）；審計抵御（Audit Pr）功能發揮對實現低碳發展關系中，環境規制的中介作用顯著，95%的置信區間為（-0.425，-0.213），置信區間均不包含0。結果表明審計揭示（Audit Re）、審計預防（Audit Pu）、審計抵御（Audit Pr）三大功能發揮通過環境規制實現低碳發展，支持以上假設。

綜上，環境規制在國家審計推動低碳發展過程中發揮了部分中介作用。

（四）穩健性檢驗

1.更換國家審計的衡量方式。

基于國家審計免疫系統理論，借鑒韓峰等（2020）的研究，采取審計項目數的自然對數、審計查出問題金額的自然對數，審計處理處罰金額的自然對數、移送司法數量加1的自然對數、移送紀檢監察部門處理事項數量加1的自然對數、審計報告數量的自然對數、審計建議數的自然對數、審計意見采納的自然對數衡量這八個因素綜合衡量國家審計治理功能發揮，采用主成分分析法構建審計治理綜合指標，通過計算，KMO值為0.817，表明原始變量間的偏相關性較強（KMO值越接近于1，變量間的相關性越強）。以各公因子所對應的方差貢獻率比例為權重計算得到國家審計治理綜合指標（Audit）。該值越大，表明國家審計功能發揮得越好。采用審計綜合指標進行回歸，結果如表（5）中第（1）列所示，國家審計回歸系數為-0.701，環境規制的回歸系數為274.545，均在1%水平上顯著，再次驗證了結論的穩健性。

2.滯后分析。

為了解決內生性問題，檢驗國家審計對碳排放強度增加效應是否穩定，將衡量國家審計功能的三個指標審計揭示功能（Audit Re）、審計預防功能（Audit Pu）、審計抵御功能（Audit Pr）分別滯后一期、兩期依次代入，如表5中列（2）（3）所示，檢驗結果證明審計項目、審計金額、審計意見的回歸系數均在1%的水平上顯著，說明滯后的國家審計功能發揮對碳排放強度具有負向的抑制作用。

3.政策實施前效果分析。

《中華人民共和國大氣污染防治法（修訂草案）》于2014年發布，修訂后的《中華人民共和國環境保護法》、自然資源資產離任審計試點于2015年開始實施，“十三五”生態環境保護規劃于2016年印發。因此，為全面排除國家環保政策、法律法規制定、自然資源資產離任審計等因素可能對地區環境治理產生的影響，本文采用2015年以前的樣本數據對模型重新進行估計，回歸結果如表（6）所示，國家審計治理綜合指標（Audit）的回歸系數為-1.133，審計揭示功能（Audit Re）的回歸系數為-1.095、審計預防功能（Audit Pu）的回歸系數為-0.485、審計抵御功能（Audit Pr）的回歸系數為-0.475，均在1%水平顯著，再次驗證了結論的穩健性。

五、進一步分析

1.市場化進程的影響。

地區市場化進程是影響政府組織績效的重要因素，在制度背景影響下，市場化程度越高的地區，當地政府工作開展越公開、透明和規范，為保障權力的有序運行，市場化程度發展較低的地區對權力監督有更迫切的需求及依賴，因此需要充分發揮國家審計功能保障政府組織合理運行。本文借鑒樊綱等（2011）以市場化進程指數衡量政府組織發育程度的理論，按照中位數分組的方式，考察不同市場化背景影響下國家審計功能發揮對低碳發展的影響，結果如表7所示。審計揭示功能（Audit Re）在市場化程度高的地區回歸結果為列（1）所示，回歸系數為-0.192，在10%水平上顯著，在市場化程度低的地區回歸結果為列（2）所示，回歸系數為-0.846，在1%水平上顯著；審計預防功能（Audit Pr）在市場化程度高的地區回歸結果為列（3）所示，回歸為-0.101，不顯著，在市場化程度低的地區回歸結果為列（4）所示，結果為-0.207，在10%水平上顯著；審計抵御功能（Audit Pu）在市場化程度高的地區回歸結果為列（5）所示，回歸為-0.230，在1%水平上顯著，在市場化程度低的地區回歸結果為列（6）所示，結果為-0.238，在5%水平上顯著；由結果可知，受地區市場化環境的影響，國家審計三大功能發揮效果不同。

2.地區異質性檢驗。

考慮到不同地區經濟發展的差異性，以及國家審計資源分配的不平衡性，文章按照東、中西部地區劃分，考察不同地理位置背景下，國家審計功能發揮對低碳發展的影響，結果如表8所示。研究發現，國家審計功能發揮助力低碳發展的效果在中西部地區較東部地區更為顯著。

六、結論

本文以2011—2021年間我國30個省份（西藏和港澳臺除外）數據為研究樣本，通過實證檢驗了國家審計三大功能的發揮對低碳發展的影響。研究結果發現，（1）國家審計“預防、揭示、抵御”三大功能發揮能有效促進低碳發展。（2）國家審計能夠通過落實環境規制從而實現低碳發展。（3）國家審計功能發揮效果受到地區市場化和區位因素的異質性影響，市場化程度低地區比市場化程度高地區國家審計功能發揮對低碳發展效果顯著，中西部地區較東部地區國家審計功能發揮推動低碳發展效果較好。

通過對實證結果的研究總結，提出以下三點建議：第一，強化與完善碳排放審計制度，以增強審計機關環境責任審計的職能權限、拓寬環境責任審計范圍、完善碳審計公告制度等為抓手，將碳排放政策制定、資金落實、后續跟蹤等作為低碳發展審計的重點工作內容。第二，提高政府對環境規制的重視，使其在國家審計推動低碳發展過程中發揮更大的作用，通過對環境規制的落實監督促進企業生產技術升級創新。第三，合理分配審計資源，東中西三地區審計機關要加強碳審計的溝通和互動，緩解信息不對稱問題，搭建高效統一的碳排放審計信息平臺，利用大數據、計算機技術、地理信息系統等軟硬件，追蹤各地區碳排放及地方政府對碳污染治理的成果，更好促進國家生態文明建設。

（作者單位：西北政法大學，郵政編碼：710122，電子郵箱：514151777@qq.com）

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