稅收信息化提升了數字經濟企業納稅遵從嗎

田發 鄒思遠

【摘要】金稅工程三期是我國稅收信息化建設的重大舉措， 對全面落實“以數治稅”智慧管理、 規范數字經濟企業納稅行為具有重要作用。基于金稅三期政策在全國推廣所形成的準自然實驗， 以2009 ～ 2020年A股數字經濟上市公司微觀數據為樣本， 利用多時點雙重差分模型研究稅收信息化對數字經濟企業納稅遵從的影響效果。實證結果顯示， 金稅三期上線后， 稅收信息化建設顯著提升了數字經濟企業的納稅遵從； 機制檢驗表明， 稅收信息化通過提升數字經濟企業信息披露透明度， 進而提高數字經濟企業納稅遵從； 異質性分析發現， 在外部審計質量偏低的情況下， 稅收信息化對數字經濟企業納稅遵從的正向影響更顯著； 此外， 相較于數字經濟國有企業和數字產品制造型企業， 稅收信息化對數字經濟民營企業與數字技術應用型企業的影響更為可觀。

【關鍵詞】稅收信息化；數字經濟企業；納稅遵從；金稅三期；信息透明度

【中圖分類號】 F812.42? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2024）03-0114-7

一、 引言

數字經濟正以一種新的經濟形態， 成為推動我國經濟高質量發展的重要動能和新增長極。與實體經濟的有形性、 載體性不同， 數字經濟具有無形化和信息化的行業特性， 加之數字產品交易間存在天然的虛擬性與非中介性（李蕊和李水軍，2020）， 致使數字經濟企業的涉稅行為變得相當隱蔽、 模糊， 稅務機關由此難以準確認定納稅主體身份、 明晰所用稅目（孫正等，2021）及度量數據收益（謝波峰和謝思董，2022）等。稅務部門作為第三方不直接參與數字經濟活動， 受限于征納雙方信息不對稱的影響， 稅務部門對數字經濟企業涉稅信息的獲取不足， 增加了稅收監管難度和征管成本， 甚至還提升了數字經濟企業納稅不遵從的可能性， 導致數字經濟企業稅收流失現象日趨嚴重， 進而影響到稅收收入籌集及企業間稅負公平。

我國通過稅收信息化建設來推進企業稅收征管， 逐步由過去“以票控稅”“經驗管稅”向“以數治稅”“全電發票”智能化升級， 不僅提升了國家稅收監管能力與稅收威懾力度， 還有利于稅務部門精準打擊企業稅務違規行為、 提前識別稅務風險以及應收盡收各項稅款（張克中等，2020）。那么， 針對數字經濟企業的特殊性， 稅收信息化能否有效促進數字經濟企業納稅遵從呢？弄清這一議題， 有助于科學評估金稅三期的稅收征管效率， 并為即將實施的金稅四期稅收管理信息化的深入推進提供政策實效預判， 以提升數字經濟企業的數字化稅收征管水平。

稅收信息化與企業納稅遵從的關系是當前的研究熱點議題。國外學者發現運用大數據、 區塊鏈等現代信息技術來管理企業涉稅信息， 有助于提高稅收征管效率， 減少企業稅款流失（Casaburi和Troiano，2016）。而隨機干預實驗也證實了對涉稅信息的第三方監管可以顯著提升企業的納稅遵從度（Kleven等，2011；Pomeranz，2015）。隨著信息收集、 發掘、 存檔能力的提升， 企業內外部數據都將被實時記錄、 更新（Adner等，2019）， 從而避免企業違規操作、 數據造假等行為的發生（Brynjolfsson等，2016）。這表明， 立足于大數據監管是稅收信息化能力建設的重點， 而如何度量信息監管水平是難點所在。

國內學者（王敏和彭敏嬌，2020；袁從帥，2022）從規范分析層面闡述了數字經濟給傳統稅收征管體系帶來的巨大沖擊， 稅收征管對象和征納雙方關系發生變化， 致使企業從早期開展的線上活動中可感知的納稅不遵從行為增多。劉建徽等（2022）從價值追求、 制度框架、 納稅遵從成本、 納稅服務質量等多方面梳理了數字經濟發展為企業納稅遵從帶來的機遇與挑戰。秦思楠（2022）認為應推進稅務稽查與數字技術相融合， 稅務機關與數字平臺相合作， 打造新型稅收征管模式以優化企業納稅遵從行為。

實證分析層面， 解洪濤（2017）選取各省重點稅源信息庫戶數作為稅收信息化的替代變量， 但該指標受動態性、 樣本量等先決條件影響， 不能準確反映信息化水平。而金稅三期的上線， 是我國稅收征管建設步入數字時代的實踐創新之一， 有研究通過雙重差分模型可以準確得到金稅三期政策對企業納稅遵從的凈效應為正（唐博等，2019）。劉冰熙等（2022）提出金稅三期上線后， 地方政府的稅收自由裁量權受到限制， 有利于規范政府稅收征管流程， 減少企業稅收的不確定性。隨著信息化稅務平臺建設的加快， 大數據稅收征管突破了不同部門間的信息壁壘， 加強了稅務機關對企業涉稅信息的監管力度， 增加了企業有意避稅被查處的概率和違規成本， 從而增強了企業納稅遵從自主意識（方鑄等，2023）。在傳導機制上， 楊蘭品等（2023）認為嚴格稅務執法可以改善上市公司的財務信息披露環境， 信息跨平臺搜集與共享實現企業內部業務流程可視化， 有利于降低企業納稅不遵從。

通過梳理可以看出， 文獻多數為研究數字經濟環境下稅收征管與企業納稅遵從的現象、 問題及對策， 主要集中在評估金稅三期對全行業納稅遵從的政策效果。而數字經濟發展所衍生出來的數字經濟企業這一特定對象， 在金稅三期工程的沖擊下其納稅遵從行為表現如何構成了本文的研究主旨。本文的邊際貢獻主要體現在以下幾點： 第一， 在研究對象上， 以數字經濟企業為樣本， 基于金稅三期的準自然實驗， 研究了稅收信息化對數字經濟企業納稅遵從的影響， 豐富了稅收征管政策與企業納稅遵從的相關研究。第二， 在研究方法上， 運用多時點雙重差分模型考察了金稅三期的政策實效， 將金稅三期是否上線作為模型虛擬變量， 不僅彌補了以往文獻對稅收信息化測度的不足， 還真實反映了在我國稅收信息化建設過程中數字經濟企業納稅遵從的變化。第三， 在研究內容上， 在分析稅收信息化對數字經濟企業納稅遵從作用的基礎上， 還進一步探究了征管信息化對數字經濟企業納稅遵從影響的具體傳導機制， 為評估稅收信息化對數字經濟企業納稅遵從的影響效果提供了經驗證據。

二、 制度背景與理論分析

（一） 制度背景

金稅工程是我國稅收信息化建設的載體。1994年開始了金稅一期的建設， 在紙質專用發票物理防偽的基礎上， 利用人民銀行清算中心網絡建設交叉稽核系統， 打擊不法分子偽造、 倒賣、 盜竊、 虛開專用發票等行為。2001年實行金稅工程二期， 開始全面監管開票、 認證、 報稅、 稽核、 稽查等環節， 主要監控對象仍是增值稅專用發票。

金稅三期深度應用了新一代互聯網大數據技術， 大幅提升了對企業涉稅信息的監管能力， 于2013年開始實施， 先在山東、 山西、 重慶三省范圍內推廣， 經系統優化完善后， 再逐步擴大試點范圍， 于2016年底實現所有省市上線運行。自此， 金稅三期工程完成了全國范圍內的稅收數據共享和稅種全覆蓋。這種先后有序、 層次遞進的政策推行方式所帶來的差異化效果為本文研究提供了一個良好的準自然實驗。

（二） 理論分析與研究假設

基于信息不對稱的理論， 從數字經濟企業與稅務機關之間的委托代理關系出發， 分析稅收信息化是如何影響數字經濟企業納稅遵從。稅收征管實質上是對企業涉稅信息的管理， 而信息不對稱普遍存在于稅收征管領域中， 即納稅企業申報的涉稅信息與稅務部門擁有的稅源信息是不對稱的。一方面， 納稅企業為實現納稅義務最小化或利潤最大化， 選擇隱瞞或謊報會計信息， 降低了稅企雙方的信息透明度， 進而誘發了一定的稅務風險； 另一方面， 征稅機關的目標則是應收盡收各項稅款， 實現稅收收入最大化。如此， 可以將征納雙方之間的矛盾關系看作是一類委托—代理問題。

從稅收征納雙方的角度來看， 稅務機關可以被看作是委托人， 扮演著一類特殊的“股東”角色， 它能夠強制要求數字經濟企業分配利潤， 并且關注企業的治理狀態是否良好， 以及企業披露的會計信息是否準確透明。而數字經濟企業則被看作是代理人， 代理人往往比委托人更了解自身偏好， 且代理人掌握的企業涉稅信息一般比委托人多， 由此容易引發道德風險， 助長納稅企業采取機會主義行為從而偏離稅務部門的實際目標。在金稅三期上線后交叉稽核系統使稅務機關理清上下游企業的稅收抵扣更加方便， 同時一體化的稅收信息管理促使公司交易信息與會計信息變得更加公開透明， 稅務部門可以掌握更全面的企業涉稅信息， 將納稅人信息與多方信息綜合比對、 相互印證， 從而有效壓縮企業的逃稅空間。綜合上述分析， 金稅三期工程將信息技術應用到稅收征管過程中， 加強了稅務部門對數字經濟企業的信息監管與稽查， 削弱了征納雙方的信息不對稱程度， 實現了征稅“股東”與企業之間委托代理關系的良性互動， 進而抑制數字經濟企業逃稅行為、 提高數字經濟企業納稅遵從。因此， 本文提出：

H1： 以金稅三期為主線的稅收信息化建設顯著提升了數字經濟企業的納稅遵從。

在征納雙方信息不對稱的情況下， 數字經濟企業具備稅收不遵從行為的能力與動機， 原因在于其涉稅信息的隱蔽性與不確定性， 因此， 如何充分獲取涉稅信息是稅務部門實現稅收有效征管的核心之一（伍倫，2023）。金稅三期工程作為我國稅收征管信息化建設的重要標志， 其上線開啟了“數據管稅征稅”新模式， 極大地提升了稅務部門的信息識別能力， 拓寬了涉稅信息的收集渠道。迄今稅務部門已同銀行、 海關、 市場監督管理局等部門以及互聯網大企業合作， 建立了大數據交叉共享平臺， 綜合納稅人申報數據與各方稅源信息及同行業稅收額度進行分析比對， 例如實時獲取在銀行存儲的納稅人轉賬結算信息， 或即時征集在海關記錄的納稅人國際貿易信息， 又或是整理在市場監督管理局統一登記的市場主體注冊信息等有關納稅人計稅依據的重要信息（唐博等，2019）。因此， 金稅三期上線后， 稅收征管信息化通過建立稅務信息共享中心等方式有力削弱了數字經濟企業的涉稅隱蔽性， 明顯改善了數字經濟企業的信息披露透明度， 有效緩解了征納雙方信息不對稱的局面， 從而提升數字經濟企業的納稅遵從。因此， 本文提出：

H2： 稅收信息化通過提高數字經濟企業的信息披露透明度進而提升其納稅遵從。

三、 研究設計

（一） 模型構建

金稅三期工程是我國稅收信息化建設的主線， 金稅三期在全國的試點與推廣， 為本文研究提供了一個良好的準自然實驗。本文將金稅三期上線省份的數字經濟企業設置為實驗組， 未上線省份的數字經濟企業設置為對照組。借助這兩組實驗樣本來分析金稅三期政策在時間和空間上形成的兩類差異： 一類差異是同一地區的數字經濟企業在政策上線時點前后面對不同信息化水平的稅收征管， 另一類差異是政策試點地區與非試點地區的數字經濟企業在同一時間面對不同信息化水平的稅收征管。理論上可以利用多時點DID模型來準確研究這兩類差異， 通過雙向固定效應降低個體差異與時間差異對實證結果的影響， 再引入企業控制變量和省級控制變量， 最后分析對比政策出臺前后變化， 得出實際的政策效果。具體的實證模型如下：

ETRi，t =β0+β1Policyi，t+αControl+λi+μt+εi，t （1）

其中： 下標i和t分別代表企業和年份； ETR是被解釋變量， 用來衡量數字經濟企業的納稅遵從； Policy是政策虛擬變量， 也是核心解釋變量， 即標準雙重差分模型中的交互項（Treati×Yeart）， β1測量了金稅三期政策的實際效果， 直觀展示了稅收信息化建設對數字經濟企業的影響， 若β1顯著且大于0， 說明金稅三期工程明顯提高了數字經濟企業的納稅遵從， 反之， 則降低了納稅遵從； Control代表控制變量， 包括企業規模、 財務杠桿、 無形資產占比等企業層面特征以及各省人均GDP、 科技財政支出、 電信業務總量等省級層面特征； λi和μt分別表示數字經濟企業的個體固定效應和年份固定效應， 用來控制數字經濟企業自身差異與時間變化因素對其納稅遵從的影響； εi，t為殘差項。

（二） 變量定義

1. 被解釋變量。多數學者（Hanlon等，2010；田彬彬等，2018）采用實際稅率法來衡量企業的納稅遵從（ETR）。本文借鑒唐博等（2019）的計算方法， 具體表達式為ETR=所得稅費用/（利潤總額-遞延所得稅費用/法定稅率）。其中， 遞延所得稅費用=期末遞延所得稅負債-期末遞延所得稅資產。

2. 解釋變量。Policy為金稅三期工程的政策虛擬變量， 當i企業所在省份在第t年上線金稅三期工程后， Po-licy賦值為1， 否則為0。由于實施金稅三期政策不是一蹴而就的， 而是先部分試點再全面推行， 所以不同省份上線時間有所不同。值得注意的是， 廈門、 大連、 寧波作為副省級城市雖與所在省份上線的月份不同， 但都是同一年上線， 因而與福建、 遼寧、 浙江合并處理， 而青島、 深圳與山東、 廣東的上線年份并不相同， 所以單獨處理。

3. 控制變量。參考相關文獻研究， 本文控制以下企業層面變量： 企業規模（Size）， 即企業期末資產總計的自然對數； 財務杠桿（Lev）， 即期末總負債與總資產之比； 資本密集度（Cap）， 即企業固定資產凈額與總資產之比； 無形資產比例（Int）， 即企業無形資產凈額與總資產之比； 現金流比例（Cash）， 即企業貨幣資金占總資產的比例。同時， 還控制了以下省級層面指標， 包括： 企業所在省份的經濟發展水平（Pgdp）， 即省級人均生產總值的自然對數； 企業所在省份的科技財政支出（Sci）， 即科學技術支出與一般預算支出之比。另外， 根據數據的可獲得性， 采用兩個指標來測量企業所在省份數字產業化發展水平： 一是電信業務總量（Tel）， 以各省的電信業務總量的自然對數來衡量電信產業發展狀況， 從而反映各省數字化產業的生產效益； 二是就業人數占比（Emp）， 通過信息傳輸、 軟件和信息技術服務業城鎮單位就業人員占年末常住人口的百分比來體現各省數字化產業的生產規模。

（三） 數據說明

1. 數據來源與界定。本文從國泰安（CSMAR）數據庫中篩選出2009 ～ 2020年數字經濟上市公司微觀數據， 省級宏觀數據來自《中國統計年鑒》。根據《數字經濟及其核心產業統計分類（2021）》國家統計局令第33號對數字經濟及其核心產業的劃分， 將數字經濟產業的范圍確定為： 01數字產品制造業、 02數字產品服務業、 03數字技術應用業、 04數字要素驅動業、 05數字化效率提升業五個大類。其中， 數字經濟核心產業對應01 ～ 04大類， 即數字產業化部分， 主要包括計算機通信和其他電子設備制造業、 電信廣播電視和衛星傳輸服務、 互聯網和相關服務、 軟件和信息技術服務業等， 其構成數字經濟發展的基礎。第05類為產業數字化部分， 指將數字技術及數據資源應用于實體經濟中， 使產業鏈各個環節在數字化發展模式下重塑升級， 有效促進產出增加與效率提升。產業數字化涉及零售批發、 高端制造、 建筑通信、 交通運輸、 能源軍工等各類傳統行業， 是數字技術與傳統行業的深度融合。需要說明的是， 由于05類所覆蓋的產業范圍較廣， 且屬于數字化效率提升業， 這類產業同時包含數字化部分與非數字化部分， 鑒于目前與數字經濟相關的基礎數據并不詳盡， 要準確衡量實體企業的數字化轉型程度并將數字化程度高的企業從傳統部門中挑選出來較為困難（武曉婷和張恪渝，2021）。因此， 考慮到實證結果的準確性， 本文研究對象僅包含完全數字化的企業。

2. 數據處理與描述。根據企業注冊所在地， 將省級數據與企業數據匹配， 對樣本數據作如下處理： ①選取計算機通信和其他電子設備制造業、 電信廣播電視和衛星傳輸服務、 互聯網和相關服務、 軟件和信息技術服務業的企業樣本； ②剔除帶有ST、 ?ST股的企業； ③剔除所需的關鍵財務指標存在缺失或披露不完全的樣本， 如總資產、 利潤總額、 所得稅費用、 遞延所得稅負債、 遞延所得稅資產等； ④剔除研究期間所得稅費用為負、 總資產為負的樣本； ⑤剔除實際稅率小于0或大于1的樣本。經篩選共得到3525個有效樣本。變量的描述性統計如表1所示。

表1報告了各主要變量的樣本量、 均值、 標準差、 最小和最大值。從納稅遵從指標結果來看， 不同數字經濟企業之間的稅收遵從情況相差較大， 且平均值為0.112， 偏向最小值， 說明數字經濟企業普遍存在稅收不遵從的現象。政策變量Policy的平均值為0.484， 表示受金稅三期政策影響的數字經濟企業占總量的48.4%。各省電信業務量總體差距較大， 科技財政支出與信息傳輸、 軟件和信息技術服務業就業人數也存在較大差異， 說明部分省份數字經濟產業基礎薄弱， 我國數字產業化發展水平具有一定的區域不平衡性。

四、 實證分析

（一） 基準回歸分析

本文利用多時點雙重差分模型對實驗組與對照組進行回歸， 首先控制樣本的個體固定效應和年份固定效應， 然后調整好公司層面的聚類標準誤， 分別引入企業變量和省級變量， 得到的基準回歸結果如表2所示。第（1）列沒有加入任何控制變量， 政策變量Policy對數字經濟企業納稅遵從（ETR）的回歸系數為0.016， 在5%的水平上顯著， 調整的擬合優度（R2_a）為26.6%， 初步說明金稅三期上線后， 試點地區數字經濟企業的納稅遵從顯著提高， 符合理論預期。第（2）列在上述回歸的基礎上加入企業層面的控制變量， 政策變量Policy的系數值為0.017， 依然在5%的水平上顯著， 調整的擬合優度（R2_a）變化不大。第（3）列則進一步控制了省級層面的四個指標， 政策變量Policy的系數值為0.020， 且在1%的水平上顯著， 調整的擬合優度（R2_a）為26.9%， 說明控制省級層面的差異后， 更真實準確地展現了金稅三期的實際效果。由此可見， 金稅三期上線后， 數字經濟企業的納稅遵從水平提高了約2個百分點， 同時表2的逐步回歸結果驗證了H1， 即稅收信息化建設顯著提升了數字經濟企業的納稅遵從。

（二） 穩健性檢驗

考慮到其他因素可能影響本文的實證結果， 下文對所有樣本采用平行趨勢檢驗、 替換被解釋變量和考慮其他政策的影響來驗證結論的穩健性。

1. 平行趨勢檢驗。多時點雙重差分法的前提條件是實驗組與對照組在受到政策沖擊之前必須滿足平行趨勢假定。考慮到金稅三期具有多個政策時點， 本文參考La Ferrara等（2012）、 張克中等（2020）的方法， 利用“反事實法”來驗證平行趨勢假設是否成立， 具體來說， 就是將各地區上線金稅三期工程的時間點均提前1 ～ 3年， 構建3個偽政策虛擬變量， 然后再重新代入多時點雙重差分模型中回歸。由于這不是真實的政策發生年份， 理論上觀測不到實驗組與對照組樣本的納稅遵從發生明顯變化， 但如果偽政策虛擬變量的系數依然顯著為正， 則說明實驗組與對照組不滿足平行趨勢假設， 且估計結果與金稅三期工程無關， 即稅收信息化不一定對數字經濟企業納稅遵從具有明顯的促進效應。平行趨勢檢驗結果如表3所示， 在表3第（1）、 （2）、 （3）列中， 偽政策變量Policy的估計系數均不顯著且大小更接近于0， 這在很大程度上表明在金稅三期政策實施的前三年， 試點地區與非試點地區數字經濟企業納稅遵從的變化趨勢大體相當， 證實了本文結果穩健。

2. 替換被解釋變量。由于實證結果可能受被解釋變量度量方式的影響， 為進一步檢驗研究結論的穩健性， 本文在基準回歸模型的基礎上還引入兩種測量數字經濟企業納稅遵從的替代指標： 一是參考陳冬等（2016）的做法， 將利潤總額替換為息稅前利潤得到ETR1； 二是以企業所得稅實際征收率ETR2（張克中等，2021）來測算數字經濟企業的納稅遵從。具體表達式如下： ETR1=所得稅費用/（息稅前利潤-遞延所得稅費用/法定稅率）； ETR2=所得稅費用/利潤總額。其中， 息稅前利潤=所得稅費用+利息費用+凈利潤。

ETR1和ETR2都屬于實際稅率法， 即兩者數值越大說明數字經濟企業的納稅遵從越好， 由此預期政策虛擬變量Policy的系數顯著為正。回歸結果如表3第（4）、 （5）列所示： 政策變量Policy對ETR1的影響系數為0.020， 在1%的水平上顯著； 對ETR2的影響系數為0.135， 在5%的水平上顯著。第（5）列政策變量回歸系數較大的原因可能是沒有剔除遞延所得稅因素的影響。總的來說， 更換數字經濟企業納稅遵從的測量指標并不影響本文H1， 再次驗證了實證結果的穩健性。

3. 考慮其他政策的影響。金稅三期工程自2013年開始正式實施， 到2016年覆蓋全國， 正值我國稅收制度改革的關鍵階段， 同期推出的一系列稅改政策可能會影響到數字經濟企業的納稅遵從， 從而對金稅三期的政策效果造成偏差， 其中影響較大的有“營改增”政策。2012年“營改增”政策率先在上海試點， 2013年試點地區覆蓋全國， 2016年全面推行， 將所有企業新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍， 確保所有行業稅負只減不增。隨著增值稅抵扣環節的傳導， 數字經濟企業的稅負也會有所下降。為了確保本文結論的穩健性， 同時考慮到2020年疫情的影響， 將觀測年限范圍設定為2013 ～ 2019年， 在這期間金稅三期與“營改增”同時試點運行， 控制企業個體與年份固定效應后， 回歸結果如表3第（6）列所示。政策變量的估計系數為0.017， 在5%的水平上顯著， 與表2第（3）列相比， 顯著性有所降低， 估計系數也下降了15%， 說明金稅三期的政策效果有所削弱。綜合上述分析， 雖然“營改增”政策實行期間， 金稅三期工程對數字經濟企業納稅遵從的影響程度下降了， 卻也符合“營改增”政策的減稅預期， 即便如此， 稅收信息化依然顯著提升了數字經濟企業的納稅遵從， 本文H1的穩健性得到驗證。

（三） 機制檢驗

本文進一步考察稅收信息化對數字經濟企業納稅遵從的影響機制， 討論信息披露透明度在稅收信息化對數字經濟企業納稅遵從的影響中發揮的中介效應， 具體模型如下：

Trani，t=ω0+ω1Policyi，t+αControl+λi+μt+εi，t （2）

ETRi，t=β0+β1Policyi，t+β2Trani，t+αControl+λi+μt+ εi，t （3）

其中， 信息披露透明度（Tran）代表中介變量， 政策變量（Policy）通過中介變量對數字經濟企業納稅遵從（ETR）產生的影響等于ω1×β2， 根據ω1、 β1、 β2和ω1×β2的顯著性來判斷變量Tran是否發揮了部分中介效應。

深圳證券交易所（簡稱“深交所”）每年會對在深交所上市的公司信息披露質量進行評級， 考評結果分為優秀、 良好、 合格和不合格四個等級， 參考辛清泉等（2014）的做法， 以考評結果作為數字經濟企業信息透明度（Tran）的代理變量， 將優秀記為4， 良好記為3， 合格記為2， 不合格記為1， 即數值越大， 企業信息披露質量越高。將信息披露等級缺失樣本剔除后， 得到2395個有效數據， 對實驗組和對照組進行回歸， 結果如表4所示。

第（1）列是稅收征管信息化對在深交所上市的數字經濟企業納稅遵從的回歸結果， 政策變量（Policy）的估計系數為0.018， 在5%的水平上顯著， 說明稅收信息化顯著提升了在深交所上市的數字經濟企業納稅遵從。第（2）列是稅收信息化對信息透明度的回歸結果， 政策變量（Policy）的估計系數為0.303， 在1%的水平上顯著， 說明稅收信息化顯著提升了數字經濟企業的信息披露透明度。第（3）列是稅收信息化與信息透明度同時對數字經濟企業納稅遵從的回歸結果： 政策變量（Policy）的估計系數為0.013， 在10%的水平上顯著； 信息披露透明度（Tran）的估計系數為0.016， 在1%的水平上顯著。可以看出， 信息透明度對提升數字經濟企業納稅遵從發揮了部分中介作用， H2得到驗證。具體來說， 金稅三期政策對數字經濟企業納稅遵從的影響從0.018下降至0.013， 減少了0.005， 恰好與稅收信息化以信息披露透明度為中介作用于數字經濟企業納稅遵從的傳導路徑（0.303×0.016）相吻合。因此， 金稅三期上線后， 稅收信息化通過提高數字經濟企業信息披露透明度， 進而提升數字經濟企業納稅遵從。

（四） 異質性分析

本文在金稅三期的背景下驗證了稅收信息化對數字經濟企業納稅遵從的影響， 接下來將探討在不同審計質量、 不同企業所有制和不同企業類型的情況下， 稅收信息化對數字經濟企業的影響是否存在明顯差異。

1. 審計質量。理論上， 高質量的審計更有能力及動機改善稅收活動的信息透明度（伍倫，2023）。一方面， 高水平的審計師具有更強的業務能力和實務經驗， 能夠全面深入地理解當前的財稅政策， 從而識別企業利用信息不對稱掩蓋財務賬目中復雜且隱蔽的逃稅行為； 另一方面， 根據聲譽效應理論， 高水平的審計師會因聲譽受損而付出更高的機會成本， 所以他們具有更強的聲譽保護意識， 一旦稅務機關稽查到其客戶的稅收違規行為， 將會提升其訴訟及聲譽風險， 考慮到聲譽因素的影響， 高水平的審計師會對企業稅收策略保持更高的職業警惕性。因此， 高質量的審計機制有效削弱了企業避稅動機。本文預計， 在審計質量較低的數字經濟企業中， 稅收信息化對其納稅遵從的提升效果更加明顯。

參照以往文獻的研究， 本文將數字經濟企業樣本劃分為“四大”和非“四大”審計師兩組進行檢驗， 結果如表5第（1）、 （2）列所示。第（1）列表示“四大”審計師樣本組， 稅收信息化對數字經濟企業納稅遵從的估計系數表現不顯著； 第（2）列表示非“四大”審計師樣本組， 稅收信息化對數字經濟企業納稅遵從的估計系數為0.019， 在5%的水平上顯著。說明金稅三期上線后， 審計質量較低的數字經濟企業納稅遵從水平提高了1.9%， 這與前文的理論預期相一致， 即審計質量較低的數字經濟企業因其會計信息透明度也較低， 更加具備實施稅收不遵循的能力和機會， 因而稅收信息化對其納稅遵從的影響程度更大， 同時也印證了信息透明度在提高數字經濟企業納稅遵從的過程中發揮著非常關鍵的作用。

2. 企業所有制。與民營企業相比， 國有企業的財務信息更透明， 稽查難度更小， 且逃稅意愿并不強烈， 因為國有企業關系到國計民生， 并不局限于利潤最大化目標， 所以缺乏動機去使用各種手段來逃避納稅， 而民營企業為了追求利益最大化， 有足夠的動機去隱瞞涉稅信息。因此， 本文推斷稅收信息化對數字經濟民營企業的稅收遵從影響更大， 表5第（3）、 （4）列分別代表數字經濟國有企業與民營企業的回歸結果， 其中， 稅收信息化對國有企業的估計系數不顯著， 而對民營企業的估計系數為0.023， 在1%的水平上顯著。這說明金稅三期上線后， 稅收信息化對數字經濟國有企業納稅遵從的影響并不明顯， 而數字經濟民營企業的納稅遵從水平提高了2.3個百分點， 這與上述的理論分析一致， 即數字經濟民營企業具有較強的避稅動機， 因而受到金稅三期政策的影響更大， 且數字經濟企業主要以民營企業為主， 因此稅收信息化建設提高了數字經濟企業整體的納稅遵從水平。

3. 企業類型。本文選取的數字經濟企業有四類， 分別是計算機通信和其他電子設備制造業、 電信廣播電視和衛星傳輸服務、 互聯網和相關服務、 軟件和信息技術服務業。根據武曉婷等（2021）的研究， 將數字經濟企業分為兩大類， 分別是數字產品制造型企業和數字技術應用型企業， 其中計算機通信和其他電子設備制造業屬于數字產品制造型企業， 其他屬于數字技術應用型企業。理論上， 數字技術應用型企業提供大量無形商品與虛擬服務， 而依賴于有形商品與真實服務的物理空間及現實關系的傳統稅收征管模式， 不能及時獲取無形商品與虛擬服務的交易信息， 所以相比于數字產品制造型企業， 數字技術應用型企業更容易隱瞞涉稅信息， 同時也更難監管。因此， 本文認為稅收信息化對數字技術應用型企業的納稅遵從影響更大。

由表5第（5）、 （6）列可知， 稅收信息化對數字技術應用型企業的估計系數為0.028， 在10%的水平上顯著； 而對數字產品制造型企業的估計系數為0.017， 在5%的水平上顯著。回歸結果與理論預期一致， 金稅三期的政策效果體現為對數字產品制造型企業的影響占對數字技術應用型企業影響的60.7%， 說明稅收信息化大大減少了數字技術應用型企業的納稅不遵從行為， 有效抑制了其逃稅動機。這可能與金稅三期改革了以物理存在為基礎的傳統稅收征管方式有關， 隨著計算機應用升級， 金稅三期進一步強化了稅收征管功能， 擴大了業務覆蓋面， 形成數據集中、 高效監督、 嚴厲打擊的稅收征管新模式， 有效監管了無形商品與虛擬服務的交易信息， 對數字技術應用型企業的稅收激進行為起到了明顯的抑制作用。

五、 研究結論與政策建議

（一） 研究結論

本文基于2013年開始試點的金稅三期工程， 利用2009 ～ 2020年A股數字經濟上市公司微觀數據， 采用多時點雙重差分模型來分析稅收信息化對數字經濟企業納稅遵從的影響。研究發現： 第一， 金稅三期稅收信息化建設顯著提高了數字經濟企業的納稅遵從。第二， 在異質性分析中， 對于審計質量低的數字經濟企業納稅遵從影響更顯著； 數字經濟國有企業的納稅遵從沒有顯著變化， 而數字經濟民營企業的納稅遵從提升非常明顯； 相較于數字產品制造型企業， 金稅三期對數字技術應用型企業稅收遵從的促進作用更大。第三， 機制檢驗中， 稅收信息化通過提高數字經濟企業信息披露質量， 改善了稅務部門與數字經濟企業之間的委托代理關系， 從而提升了數字經濟企業的納稅遵從。

（二） 政策建議

第一， 繼續推進稅收征管信息化建設。稅收征管制度是提升數字經濟企業納稅遵從的外部治理機制， 應進一步完善電子稅務平臺和智慧稅務頂層設計， 加緊對數字信息技術的更新迭代， 為提升稅收征管效率打造法寶利器。以“全電發票”為突破口， 推動發票全領域、 全要素、 全環節電子化改革， 在大數據監管體系下實現發票自動發送、 歸集、 整理、 入賬， 進而加強稅務部門對數字經濟企業涉稅信息的智能收集與處理， 為啟動金稅四期工程建設， 全面邁入“以數治稅”新階段打下堅實基礎， 從而穩步推進數字經濟稅收治理體系和治理能力現代化。

第二， 提高數字經濟企業信息披露質量。完善資本市場監管機制， 重塑市場信息披露環境， 有力打擊數字經濟企業信息隱藏、 數據造假等違法違規行為， 提升數字經濟企業會計信息透明度。深度融合各部門數據， 加強對數字經濟企業的信息監管， 特別是加強對數字經濟民營企業和數字技術應用型企業交易信息的精準監管， 同時以簡化便捷的征管理念管理數字經濟國有企業和數字產品制造型企業。在金稅四期全面上線后， 應更大程度、 更深層次地將各涉稅部門對接起來， 實現各部門系統之間信息無縫銜接， 有效預防由信息不對稱引起的稅務風險。

第三， 強化稅收服務創新來助力數字經濟企業高質量發展。一方面， 要規范數字經濟新模式、 新業態的稅收征管， 提升納稅服務質量， 優化納稅服務流程， 讓數字經濟企業享受“一站式”服務體驗， 以持續優化稅收營商環境。另一方面， 數字經濟具有非凡的創造力， 對于掌握高新技術的數字經濟民營企業和數字技術應用型企業， 在督促其做好稅務合規的前提下， 可適當向其傾斜更多的稅收優惠及抵扣政策， 以促進數字經濟企業高質量發展。

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【基金項目】上海市哲學社會科學項目“數字經濟企業的稅收治理效果評估與優化策略研究”（項目編號：2023BJB005）

【作者單位】上海理工大學管理學院， 上海 200093