中等職業學校成本核算問題與對策分析

何諧 杭州市開元商貿職業學校

引言

2022 年，新修訂的《中華人民共和國職業教育法》（以下稱“新《職業教育法》”）明確規定，職業教育是與普通教育具有同等重要地位的教育類型[1]。黨的二十大報告再次明確了職業教育的重要地位，在全面建設社會主義現代化國家新征程上，職業教育肩負著培養高素質技術技能型人才，促進產業升級、推動經濟社會發展、弘揚勞動精神、促進教育公平、增強民族凝聚力等方面具有不可替代的重要作用。站在新的歷史起點上，職業教育如何適應新時代經濟和產業發展的要求，繼續深化職業教育改革，值得深入探索與研究。

在職業教育保障方面，新《職業教育法》規定，根據職業教育辦學規模、培養成本和辦學質量等落實職業教育經費，并加強預算績效管理，提高資金使用效益。由此可見，開展教育成本核算工作對于職業學校優化教育經費支出結構，使職業教育經費投入與職業教育發展需求相適尤為迫切。《政府會計制度》《事業單位成本核算基本指引》的實施，以及2022 年頒布的《事業單位成本核算具體指引——高等學校》，為職業學校規范成本核算工作，提升內部管理水平和運行效率，全面實施預算績效管理，推動職業教育高質量發展指明了方向。《事業單位成本核算具體指引——高等學校》明確中等職業學校可以參照該指引開展成本核算。

一、中等職業學校開展成本核算的必要性

（一）推進中等職業學校完善治理體系、提升治理效能

在國家完善職業教育制度體系和構建職業教育國家標準的框架下，推進中等職業學校治理體系和治理能力現代化建設，推進中等職業學校從傳統經驗化管理向基于數字化的智能管理轉型尤為迫切。中等職業學校是一個層級架構健全、職責分工明確的組織機構，涵蓋教學管理、德育管理、實習管理、黨政工團、校務人事、總務后勤等多個部門崗位，涉及人力資源、房屋建筑、設備、材料、知識產權等多方面的消耗，面臨資源整合、資源分配、績效評估等多方面的管理問題。因此，需要通過成本核算的手段，對教育資金、資產能源等進行優化配置，以促進構建科學的管理體系，保障公共服務能力，提高規范治理效能。

（二）推進差異化生均撥款制度的改革

新《職業教育法》明確指出：“省、自治區、直轄市人民政府應當制定本地區職業學校生均經費標準或公用經費標準。”在法律制度保障下，中等職業教育生均經費保障情況得到了較大改善，但要建立與職業教育專業大類培養成本、技能人才社會需求、經濟社會發展水平相適應、更加精準有效、科學規范的差異化生均撥款制度，開展成本核算工作就顯得十分必要。2023 年5月，國家多個部委聯合印發《關于探索建立基于專業大類的職業教育差異化生均撥款制度試點的通知》（以下簡稱《通知》），浙江省作為全國6 個試點省之一，自2024 年起，將按照新出臺的《通知》要求投入經費，中等職業學校年生均撥款水平原則上不低于現行投入水平，可適當高于當地普通高中年生均財政撥款水平。各中等職業學校的成本核算工作，可以向教育管理部門、財政部門等外部信息使用者，提供支撐科學管理決策的基礎數據，輔助管理部門進一步分析本區域內現有中等職業學校的布局、辦學規模、專業設置、師生比等因素對于生均教育成本的影響，從而引導激勵中等職業學校合理設置專業，配備資源，更好地服務于地方社會經濟發展。

（三）推進開展全過程績效管理，防止預算編制“棘輪效應”

開展成本核算工作，有利于中等職業學校樹立“花錢必問效，無效必問責”的績效管理理念，通過成本核算衡量學校運行效率和資金使用效果，推動績效評價提質擴面，加強績效評價結果反饋應用。將評價結果作為來年預算安排的重要參考，加強對運行成本、學生培養成本、師資人力成本的管理，保證必要投入，利用成本核算發現資源耗費的關鍵環節，壓縮非必要支出，防止預算安排只增不減的“棘輪效應”，完善“能增能減、有保有壓”的預算分配機制，提高開展成本管理活動的針對性，提升預算資金的績效。

二、中等職業學校成本核算具體方式

（一）成本核算原則、對象、方法與期間的界定

依據《事業單位成本核算基本指引》和《事業單位成本核算具體指引——高等學校》總則中的規定，中等職業學校可以按照本指引開展成本核算，以權責發生制的財務會計數據為核算基礎，并與部門財務報告、資產年報等有關數據有效銜接[2]。成本核算對象可以按照管理層次確定，包括中等職業學校整體、內部組織部門、專業等；也可以按照活動類型確定，包括教學、科研等專業業務活動和其他活動。根據教育部印發的《職業教育專業目錄（2021 年）》、人力資源社會保障部頒布的《全國技工院校專業目錄（2022 年修訂）》，可以專業大類作為成本核算對象，將學校所發生的全部耗費按照成本核算對象進行歸集和分配，計算教育成本。中等職業學校參照《事業單位成本核算具體指引——高等學校》規定，成本核算方法可以選擇完全成本法或制造成本法[3]。筆者以某公辦國家級重點中等職業學校作為樣本學校，根據成本核算要求，采用了完全成本法進行成本計算和分析，該公辦中等職業學校由于每個學生的培養周期一般是三年，不排除提前畢業或延遲結業情況，所耗用教育成本按三年為一個成本計算周期，以公歷年度作為會計年度進行費用歸集和分配，計算總成本和單位成本。

（二）成本核算流程的梳理與應用

（1）確定成本核算范圍。成本范圍的界定與成本核算對象相適應，在完全成本法下，以專業大類作為成本核算對象，教育業務活動費用和單位管理費用中與教育活動相關的部分是教育成本的核算范圍，不包括學校舉辦社會培訓和獨立核算的附屬單位等與學歷教育無關的費用。按照費用計入成本核算對象的方式不同，有直接費用和間接費用之分，直接費用是指直接計入某專業大類的費用，間接費用是指不能直接計入某專業大類需要由多成本核算對象共同負擔的費用。

（2）確定成本核算的項目。按照成本經濟用途和成本要素設置，包括工資福利費用、商品和服務費用、對個人和家庭的補助費用、固定資產折舊費、無形資產攤銷費和其他業務費用六個成本核算項目。各成本核算項目的費用數據可以根據“業務活動費用”“單位管理費用”會計科目下的相關明細科目歸集獲取。

（3）梳理成本計算路徑。一是工資福利費用的歸集。工資福利費用包括全體專任教師、雙肩挑人員、行政人員全年應發工資總額、單位承擔的五險一金等。專任教師的工資福利費用計入直接費用，行政人員的工資福利費用計入間接費用，雙肩挑人員的工資福利費用，按教學工作量占總工作量權重，分配至直接費用和間接費用。二是商品和服務費用的歸集。商品和服務費用包括各部門經濟分類的全年發生數。按照應攤盡攤的原則，通過查詢會計憑證、資產出入庫臺賬等方式，將明確歸屬于某專業大類的費用計入直接費用，其余計入間接費用。三是對個人和家庭的補助費用的歸集。對個人和家庭的補助費用包括獎學金助學金及其他對個人和家庭的補助費用。將獎學金助學金計入直接費用，其余計入間接費用。四是固定資產折舊費的歸集。固定資產折舊費包括固定資產折舊的全年發生數。將直接服務于某專業大類固定資產的折舊費用計入直接費用，其余計入間接費用。五是無形資產攤銷費的歸集。無形資產攤銷費包括無形資產攤銷的全年發生數。將直接服務于某專業大類無形資產的攤銷費用計入直接費用，其余計入間接費用。六是費用歸集后的分配。直接費用歸集至不同專業大類，間接費用按某專業大類學生人數占全校學生總人數比重，分配至不同專業大類。最終計算形成分專業大類的教育總成本及生均教育成本。

三、樣本學校具體案例分析

樣本學校作為公辦國家級重點中等職業學校，是浙江省最大的一所培養商貿類人才的專門化中等職業學校。學校有三個校區，在校生人數2200 余人，教師及工作人員240 余人。學校設有電子商務、國際經濟與貿易、連鎖經營與管理等專業，其中電子商務專業、連鎖經營與管理專業于2020 年12 月入選浙江省中職學校“雙高計劃”的高水平建設專業，專業在人才培養、課程教學資源建設、教材與教法改革、教師教學團隊創新、校企合作與實訓基地建設等方面的資金資源需求不斷擴大，財政投入資金力度不斷加大。近年來，學校十分重視財政資金使用的績效，不斷加強成本核算和成本分析，壓縮非必要支出，以提高資金使用效率和效果。

樣本學校成本核算對象按《職業教育專業目錄（2021 年）》分類，所有專業均屬于“73 財經商貿大類”，全部費用歸集入該專業大類中。根據前述成本核算路徑，得出2020 至2022 年三年相關教育成本，詳見表1。

表1 樣本學校近三年“財經商貿大類”教育成本

從連續三年的比較數據中可以看出，生均教育成本、生均直接教育成本逐年提高，順應浙江省“雙高計劃”的高水平專業建設，教育投入加大，與本地區中等職業學校生均一般公共預算教育經費支出2020 年37457.56 元，2021 年44323.48 元基本持平[6]。盡管中等職業學校的生均教育成本與公共預算生均教育經費支出在具體構成和側重點方面存在差異，但它們都是衡量學校教育投入的重要指標。通過中等職業學校生均教育成本和生均直接成本的計算與分析，能更清楚地了解學校的教育投入、評估教育效益、優化教育資源配置、提高教育質量、制定合理收費標準以及促進教育改革，有助于推動職業教育的健康發展，為社會培養更多高素質技能人才。

四、中等職業學校成本核算中存在的問題

（一）成本核算意識有待加強

中等職業學校作為教育事業單位，收入主要依賴財政投入。在預算會計“收支平衡”的傳統理念下，學校管理只重視“預算執行率”，習慣性地把財政資金投入最大程度地轉化成支出，甚至存在年底為了提高執行進度，突擊操作一些非必要開支，極大程度上造成了財政資金浪費。管理人員教育成本意識淡薄，沒有充分意識到成本核算的重要性，對于現代化管理理念下的精細化管理更是重視度不夠。由此，導致成本核算工作缺位或滯后，無法進行有效的成本分析與控制，也不能形成有力的成本核算監督機制。

（二）成本信息質量有待提升

參照《事業單位成本核算具體指引——高等學校》的成本核算方法，在計算成本時，直接費用和間接費用都需要考慮在內，特別是間接費用需由多個成本核算對象共同負擔，在實務中其歸集口徑、分配標準選擇等存在不合理性，導致不能真實反映成本核算對象的成本信息。例如，筆者以某公辦國家級重點中等職業學校為樣本，學校有不同校區是“一校三區”的客觀現狀，導致各類間接費用成倍增加，行政及后勤管理部門人力資源耗費、水電燃氣等能源耗費、公共區域及綠化的設置、網絡資源利用等費用，相較于同類中等職業學校，投入巨大，同時按專業學生人數比例進行間接費用歸集的方式也相對比較粗放。因此，成本核算時如何合理分攤間接費用值得深入研究，這是提升成本信息質量的關鍵所在。

（三）人力資源成本占比較高

中等職業學校的發展，專任教師擔負著培養專業人才的主要任務，高素質的專任教師是教學的基本保障，政府給予充足的事業單位編制保障。公辦職業學校在目前的用人制度下，一旦教師被招聘進來，屬于事業單位編制內教師，在聘用機制沒有改革和完善下，若無特殊情況發生，便獲得了“鐵飯碗”的終身保障，其人力資源的取得成本、維持成本、開發成本都是極高的。用人成本過高，這也是公辦中等職業學校普遍存在的問題，合理控制人員成本，將是成本核算與控制的關鍵。

五、中等職業學校加強成本核算的對策與建議

（一）加強制度建設，提升成本核算意識

《政府會計制度》全面實施以來，建立了以權責發生制政府會計核算為基礎，財務會計與預算會計適度分離并相互銜接的會計核算模式，實現“雙功能、雙基礎、雙報告”的改革目標，既滿足了收付實現制下的預算管理要求，又滿足了權責發生制下的財務管理要求[1]。在這樣的制度體系下，引入“費用”的概念，并根據不同業務責任承擔主體，通過財務會計將費用分為業務活動費用、單位管理費用等，為中等職業學校成本核算奠定了制度基礎，提供了契機。中等職業學校需要建立健全成本管理相關內部控制制度，不斷強化成本管理意識，將成本管理全方位滲透到教學、德育、實習等各個環節，明確到教育教學管理的全過程，落實到管理層、專任教師、行政后勤人員等全員的工作中，規范統一，確保成本核算工作高效開展。

（二）緊扣管理需求，選擇成本核算方法

通過完全成本法進行成本核算，對財政、教育主管部門建立基于專業大類的職業教育差異化生均撥款制度具有現實意義，且核算內容較為完整，對專業建設發展具有積極的作用[4]。但完全成本法無法精準找尋成本耗費量大或者無效耗費的關鍵環節。采用制造成本法，只需將業務部門及輔助部門相關業務活動費用計入成本核算對象，客觀精準反映直接成本費用，便于考核各業務部門的工作績效，剔除了間接費用分攤的影響。選擇作業成本法，以教學管理成本中心、行政管理成本中心等作為成本核算對象，對各成本核算中心作業耗費進行精準測算，實現學校業務規范化、成本管理精細化，也可以作為部門績效管理的依據，但成本核算工作量較大。因此，中等職業學校成本核算的方法因學校而異，要根據針對性、成效性原則，按照中等職業學校成本管理要求和成本信息需求確定核算對象，選擇相應的成本核算方法。

（三）應用數智手段，提升成本信息質量

利用數字信息化手段，將成本核算基礎工作植入日常經濟業務會計核算過程中，通過信息系統生成成本報表，呈現成本構成、成本分配、成本歸集、成本分析等多維度數據。同時，打破信息系統壁壘，加強各部門信息的互聯互通和融合，實現數據精準、高效傳遞和共享，促進中等職業學校成本核算工作高質量實施。

在資產管理方面引入物聯網技術，結合資產本身配套的射頻識別或者條碼等傳感設備，進行信息的收集，實現智能識別的同時，實現對學校不同業務類型所需資產進行標準化、規范化管理，同時也可以獲取成本核算的數據，有效將固定資產折舊費、無形資產攤銷費按照真實使用情況歸集到具體的成本核算對象中，保證成本核算工作的準確性和及時性。

加強智慧校園建設，例如，采用智慧用電系統，在各配電表、用電端安裝感應器，實時監測用電數據，系統通過數據采集，實現不同成本核算對象電力耗費的精準核算，有效降低間接費用分配難度。

（四）強化結果應用，實現成本管理閉環

提升成本核算數據應用的深度和廣度，通過成本核算工作的開展，進一步實施成本控制、監督評價、提質增效。根據中等職業學校專業建設的目標與任務，通過合理規劃，遵照輕重緩急原則，確定年度預算優先安排和重點保障的內容，合理有序安排預算支出，加強教育成本控制，壓縮非必要支出。針對用人成本高，嚴格按照師生比，按需配置人員崗位，合理減少無效用人成本。將成本管理納入績效考核體系中，結合獎懲機制，保障財政資金的使用效率，最終形成“成本核算、控制、評價、增效”閉環管理[5]。

結語

總之，中等職業學校成本核算工作是學校管理工作的一個重要環節，結合《事業單位成本核算具體指引——高等學校》提出的成本核算管理要求，構建中等職業學校成本核算體系，促進管理效率和治理能力的提升，從而進一步實現中等職業學校高質量發展。