平臺經濟下個人所得稅征管問題研究

●艾 華 冀曉曼

一、引言

平臺經濟是數字經濟時代的產物，近年來發展速度強勁，發展規模迅速擴大。 2019 年8 月8 日《國務院辦公廳關于促進平臺經濟規范健康發展的指導意見》（以下簡稱《指導意見》）指出， 互聯網平臺經濟是生產力新的組織方式，是經濟發展新動能，對優化資源配置、 促進跨界融通發展和“雙創”、推動產業升級、拓展消費市場，尤其是增加就業，都有重要作用。隨著數字經濟的發展， 平臺經濟帶動出現的零工經濟就業形態對我國就業增長貢獻巨大，與此同時，也給勞動關系的認定產生一定沖擊（丁曉東，2018），這種靈活用工的模式具有企業邊界模糊化、從屬關系隱蔽化等特點，對現行勞動法規制模式提出了新挑戰（王全興和劉琦，2019）。 平臺經濟無疑對擴大就業規模、 增加居民收入具有重要的促進作用。然而不容忽視的是，互聯網平臺經濟的快速發展為提高個體收入注入新動能的同時， 也為個稅征管帶來一些挑戰， 我國電商平臺個人所得稅流失情況呈現出逐年遞增的趨勢（蔡昌，2017），當前很多分享經濟新業態普遍存在偷漏稅現象， 稅收流失嚴重（陳宇和李銳，2017）。 因此，加快建立健全現代個人所得稅制度、 提高平臺經濟下個稅征管能力， 對推進稅收治理現代化具有重要意義。

平臺經濟的數字化、虛擬化、多邊化等特點加大了稅收征管的難度，平臺就業人員收入來源廣、 信息不透明等特點不利于納稅遵從度的提高，在此背景下， 諸多學者都在對平臺經濟下的稅收治理問題展開研究。例如，周克清和李霞（2018）認為，為更好適應平臺經濟的“碎片化”交易模式，稅收制度應更加扁平化， 盡快出臺促進平臺經濟發展的稅收法案，通過“數據管稅”強化稅源管控，在法律體系、稅收制度、 征管方式等方面創新稅收治理體系； 國家稅務總局泰安市稅務局課題組等（2020）提出，平臺經濟由于跨界融合廣、業務流動強、交易留痕難等特性造成稅制要素難以確定， 發票虛開風險居高不下， 以及難以掌握平臺經濟的海量數據信息， 應通過完善法律法規、細化分類管理、推廣電子發票等加強平臺經濟稅收監管； 孫正等（2021）指出，共享經濟對納稅主體身份認定、 適用稅目明晰、 落實稅收公平、 防范稅收風險等稅收治理工作帶來新挑戰， 應當把握平臺稅收治理優勢、補充現行稅制框架、完善第三方共享經濟平臺委托代征機制， 推動形成稅收協同共治格局。個人所得稅方面，周克清和劉文慧（2019）認為平臺經濟下個人所得的性質模糊， 稅源難以監控，稅收管轄權界定不明，并從信息不對稱角度分析了個人所得稅納稅遵從度不高的原因，建議完善我國平臺經濟個人所得稅征管機制，消減稅務機關與第三方平臺之間及稅務機關與平臺從業人員之間的信息不對稱局面（周克清和鄭皓月，2021）。

綜上所述， 平臺經濟作為新的經濟增長模式，為我國經濟增長做出了重要貢獻，同時也對稅收治理提出新的要求?，F有研究主要集中于平臺經濟下完善稅收征管體系的對策研究，針對平臺經濟下個稅征管問題的研究略顯不足，以及研究更多從稅制端入手提出優化路徑，缺乏對平臺端的優勢利用。 國家為促進平臺經濟規范有序創新健康發展也在持續加大監管力度，提升平臺經濟下的個稅征管能力是我國進入新發展階段抓住新機遇，應對新挑戰的必然要求，是建立現代財稅體制、完善現代稅收制度的重要內容。 基于此，為促進我國個人所得稅稅收征管適應新的經濟發展要求，貫徹稅收的公平與效率原則，減少稅收流失，本文將在已有研究的基礎上，分析平臺經濟下個稅征管的理論邏輯與實踐邏輯，思考平臺經濟發展下我國個稅征管面臨的挑戰，探索提高新時代個稅征管能力的方法路徑。

二、平臺經濟下個人所得稅征管的邏輯分析

平臺經濟下的收入形式紛繁復雜，以直播平臺主播為例，其收入形式可能包括直播打賞收入、簽約收入、廣告收入、商品銷售收入、電商引流收入等。 在現行個人所得稅征收制度下，平臺從業人員的個人所得稅繳納仍然采取源泉扣繳和自行申報兩種方式，平臺與從業人員之間的關系就成為個人所得稅實際繳納形式及實際繳納金額的核心影響因素。稅務機關與企業之間在性質上屬于稅收權利義務關系，稅務機關依法征收個人所得稅并發放完稅憑證，企業依法代扣代繳個人所得稅。 如圖1 所示，平臺經濟下個人所得稅的涉稅主體主要包括稅務機關、企業以及個人所得稅納稅人，企業包括平臺企業和非平臺企業。 個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人，擁有委托代征資質的平臺企業可以代扣代繳個人所得稅。下面以電商直播平臺為例進行具體說明， 目前主播與直播平臺的經營模式主要有四種：一是主播作為平臺企業的職工進行直播；二是主播以獨立身份進行直播；三是主播成立個人工作室（個人獨資企業）在平臺直播；四是主播與經紀公司簽約在平臺直播。 不同的經營模式下，主播和平臺的納稅義務不同，如圖所示，平臺經濟中達到納稅標準需依法繳納個人所得稅的納稅人主要包括A—F 六類。

圖1 平臺經濟下個稅征管的實踐邏輯

首先，直播平臺應依法履行個人所得稅代扣代繳的義務，并由稅務機關發放完稅憑證。其次，關于主播繳納個人所得稅要考慮四種情況。在第一種經營模式下，A 是與直播平臺企業簽訂勞動合同的主播， 這時A 就屬于直播平臺的職工，由直播平臺按照“工資薪金所得”代扣代繳個人所得稅，次年進行匯算清繳。在第二種經營模式下，B 是與直播平臺簽訂勞務合同的主播，即B 以個體身份在直播平臺帶貨，此時主播取得的傭金等收入需要按照“勞務報酬所得”繳納個人所得稅，由直播平臺代扣代繳。在第三種經營模式下，C 是主播自己成立個人獨資企業或個體工商戶，即以獨資企業或個體工商戶的身份（比如個人工作室）在直播平臺通過勞動和經營取得傭金、 提成等收入，此時取得的收入需要在扣除與其經營相應的成本費用后按照“經營所得”由納稅人依法申報繳納個人所得稅。 在第四種經營模式下，直播平臺與主播所屬公司（比如經紀公司）是合作關系，此時主播與直播平臺沒有直接關系，由主播與其所屬公司的勞動關系決定最終個人所得稅的繳納形式。如果雙方簽訂的是勞動合同，則主播屬于經紀公司的職工，取得的收入由經紀公司按照“工資薪金所得” 代扣代繳個人所得稅，即D；如果主播與公司簽訂的是勞務合同，則經紀公司按照“勞務報酬所得”為主播代扣代繳個稅，即E；如果主播以個人獨資企業或個體工商戶身份與經紀公司合作，則同樣其取得的收入需要在扣除與其經營相應的成本費用后按照“經營所得”由納稅人依法申報繳納個人所得稅，即F。

不難看出， 對于有勞動關系的個人所得稅納稅人，主要由其隸屬單位代扣代繳個人所得稅，而對于沒有勞動關系的自然人， 其征管主要由支付其所得的單位或個人代扣代繳以及自行申報納稅。 然而在具體實踐中，從納稅主體來看，平臺經濟領域的納稅主體數量龐大，收入來源廣，交易活動的時間地點靈活，涉稅行為性質界定模糊；從現行稅制來看，個人所得適用稅目的界定有待完善， 稅收管轄權的劃分有待進一步明確；從平臺本身來看，平臺用工勞動關系管理存在不足，涉稅信息共享程度偏低。 2021 年3月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發了《關于進一步深化稅收征管改革的意見》，指出要加強重點領域風險防控和監管，“對隱瞞收入、虛列成本、轉移利潤以及利用‘稅收洼地’‘陰陽合同’和關聯交易等逃避稅行為，加強預防性制度建設，加大依法防控和監督檢查力度。 ”平臺經濟稅收治理不僅需要完善現行稅收制度，更重要的是加大對平臺端的優勢利用。 一方面，應當加大對平臺企業的資質管理，提高平臺企業成立門檻， 另一方面應當加強對平臺企業用工關系的監管， 關鍵是實現平臺企業與稅務機關共享涉稅數據信息。

三、平臺經濟下個人所得稅征管面臨的挑戰

近年來平臺經濟發展迅猛， 加上受新冠疫情的影響，促進大量實體企業線上轉型，越來越多的人參與平臺經濟選擇靈活就業。 與此同時，現行個人所得稅征管體系與平臺經濟發展的適配性不足， 一部分個人所得稅處于監管的真空地帶， 存在稅收流失的風險，不利于國家治理能力現代化的推進，平臺經濟下的個稅征管能力亟待提高。

（一）納稅主體數量龐大，稅源監控有困難

平臺經濟的發展新增了大量就業崗位， 極大地擴大了就業空間。 一方面，靈活用工的特點使得就業門檻降低， 大多數參與平臺經濟的個體只需利用互聯網進行簡單的注冊就可以參與經濟活動， 并且很大比例從業者都未進行稅務登記， 導致稅務機關難以認定納稅主體的身份。 另一方面，平臺經濟下的從業者可能具有多重職業，在多個平臺注冊賬號，具有多種收入來源，實際操作中還存在亂用賬號的現象，這些無疑也加大了稅源監控的難度。 以電商模特職業為例， 模特通過拍攝展示電商產品的照片或視頻獲取收入，外貌條件是其最重要的就業門檻，成為時下流行的賺快錢方式之一。 現實中很多電商模特都是學生兼職，也不乏電商童模，他們經常采用線上聊天、群里接單的方式，有的甚至是熟人介紹，即沒有簽訂任何合同或者協議， 薪資所得常按拍攝產品件數或是按拍攝小時數來計算， 線上轉賬的結算方式更是使得稅務機關難以掌握其收入信息， 收入來源及性質難以追溯，給稅源監控帶來很大困難。 平臺經濟從業人員（尤其是未辦理稅務登記的從業人員）數量龐大，加上平臺經濟交易場所虛擬化、交易時間碎片化、交易內容多元化等特點，容易造成個人收入的隱蔽性，因而形成了納稅義務人的納稅遵從度偏低?，F行稅制下， 稅務機關無法準確獲得每一個從業人員的準確收入及收入來源， 無法進行有效的稅源監管。

（二）個人所得界定模糊，適用稅目不明晰

依據《中華人民共和國個人所得稅法》，應當繳納個人所得稅的個人所得包括九項， 平臺經濟下靈活就業人員從平臺取得的收入可能包括勞務報酬所得、 經營所得兩大類，“靈活用工人員取得的收入是否作為經營所得計稅， 要根據納稅人在平臺提供勞務或從事經營的經濟實質進行判定， 而不是簡單地看個人勞動所依托的展示平臺。 ”但一方面，目前對“生產、經營性質活動”的規定不甚明確，“有償服務活動”與勞務活動有重合，關于“其他生產、經營活動”也沒有具體說明。 另外實際操作中也存在同一經濟活動涉及勞務和經營雙重性質的情況。 而“勞務報酬”和“經營所得”的稅率不同、繳納模式不同、扣繳義務不同，如果對個體所得的性質界定不清，會不利于個稅征管效力的發揮。 比如駕駛自有車輛在平臺上注冊為網約車司機進行接單的情況， 日常接單的流水資金統一由網約車平臺支配， 到結算日期時由平臺扣除成本后將司機收入轉賬到其個人賬戶。 平臺與司機之間簽訂勞務合同， 理論上應由平臺作為扣繳義務人按“勞務報酬” 稅目代扣代繳個人所得稅， 但實際上駕駛自有車輛的網約車司機一定程度上是利用自有資產運營獲取收入，顯然完全按照“勞務報酬”繳納個人所得稅是不合適的。

（三）納稅地點判斷不明，稅收管轄權劃分不清

稅收管轄權實質上就是征稅權， 是國家憑借政治權利決定對哪些人征稅、征什么稅、征多少稅，以及如何征稅，是稅務機關進行有效征管的前提，各地稅收權益的協調，必須彼此相互尊重其稅收管轄權。而平臺經濟具有跨地域、跨時間、跨行業、線上線下相融合等特征， 這就使得平臺經濟個人所得稅代扣代繳納稅地點以其所得來源地的確定不甚明晰，稅收管轄權的劃分存在一定爭議，影響稅收征管效率。以網約車平臺為例，假設平臺總部設在北京，而在該平臺上注冊服務的司機遍布全國， 平臺作為扣繳義務人代扣代繳個人所得稅，稅款將全部流入北京，但除北京地區外的司機又在享受著服務所在地的公共服務，對于當地稅收征管來說是缺乏公平的。 另外，同一司機可能同時在多個網約車平臺上注冊服務，假設同一司機同時分別注冊了平臺總部位于北京和上海兩地的網約車平臺， 但其又長期在其他城市進行接單服務，如果其沒有按時如數交稅，那么由哪方的稅務機關進行個人所得稅稅務稽查呢？ 不難看出，如果沒有清晰界定稅收管轄權， 將會在實際操作中大大降低稅收征管效力， 既不利于稅收公平也不利于稅收效率。

（四）平臺用工勞動關系管理不足，代扣代繳義務履行責任不明

當前平臺經濟下靈活用工的就業模式給勞動關系的認定帶來挑戰，存在理論與實際的脫節，容易造成法律關系上權責模糊。 平臺用工勞動關系管理不足帶來司法挑戰的同時， 也為我國稅收治理帶來一些問題，一是代扣代繳義務的履行，二是代扣代繳對應稅目的選擇。 就“網約車平臺+私家車+私家車主”模式來說，網約車為自有車輛，車主通過平臺匹配客戶并自主提供服務， 理論上私家車主從平臺獲得的服務費或勞務費需要繳納個人所得稅， 平臺作為支付方， 存在要為私家車主代扣代繳個人所得稅的義務。 但實際此種模式下運營的網約車平臺普遍拒絕承認私家車主與網約車平臺存在勞動雇傭關系，認為其只是間接提供了就業平臺，車主作息時間自由，不受平臺調遣和管理， 網約車平臺按接單收入的一定比例收取費用后將余額打給司機個人賬戶， 并不向車主支付報酬，不承認司機為其公司員工。 此時，平臺與車主關于代扣代繳義務的履行出現意見分歧，代扣代繳義務的承擔責任劃分不清。 另外，如若履行代扣代繳義務， 則上文中提到的對應稅目的選擇也存在爭議。 加強平臺用工勞動關系的管理，對規范平臺經濟下的納稅義務具有非常積極、 深遠的意義。

四、提升平臺經濟下個人所得稅征管能力的路徑探索

提升平臺經濟下個人所得稅征管能力不僅需要建立健全適應平臺經濟發展特點的個人所得稅征管機制，更重要的是要加強平臺經濟的規范管理。 當前和今后一個時期，應按照《指導意見》的總體要求，完善平臺經濟相關法律法規， 依法合理界定平臺與平臺內經營者的責任，加強政府部門與平臺數據共享，適應平臺經濟跨行業、跨區域的特點，加強監管部門協同、區域協同和國際協同。

（一）提高平臺涉稅信息共享程度

目前有關平臺管理的法律條文有待進一步完善，關于平臺是否有義務共享涉稅信息仍存在爭議，大量平臺從業人員的涉稅信息在稅務機關監管之外。 筆者認為，不論從稅收公平還是稅收效率來說，提高平臺涉稅信息的共享程度都是十分必要的。 一方面， 靈活用工模式以及支付平臺線上轉賬的方式加大了收入的隱蔽性， 為了實現收入分配的相對公平，有必要加強對高收入群體的涉稅信息監管，提高平臺涉稅信息的共享程度對提高稅務機關稅源監管能力具有重要意義。 另一方面，平臺經濟的發展大大提高了就業數量， 平臺對于其員工的涉稅信息有責任向稅務機關披露， 但絕大部分平臺經濟從業者都是非平臺企業員工， 他們的涉稅信息又該由誰報告呢？ 單靠稅務部門自行監管很難做到掌握每一個納稅人的全部涉稅信息。 因此，平臺經濟下的個人所得稅監管需要平臺與稅務機關加強合作， 強化稅收共治格局，全力提高平臺經濟下個人所得稅征管效能。實踐中可以考慮從法律和技術兩方面入手加強稅企合作：一是完善相關法律條文，從法律層面規范平臺共享涉稅信息的責任義務；二是加強數字稅務建設，從技術層面保障平臺與稅務部門合作的可操作性。在法律層面確定平臺共享涉稅信息義務的相關規定，讓平臺共享涉稅信息有法可依，對于不配合稅務機關提供相關涉稅數據的平臺依法懲治。 同時加強數字技術在個人所得稅稅收征管領域的應用， 加大個人賬戶的監管力度，比如以身份證號（納稅人識別號）為連接點將個人收入數據納入個人所得稅稅收管理系統，實現“就業平臺+支付平臺+稅務機關”的全面合作，讓每一個納稅人的每一筆收入都能追本溯源。

（二）加強平臺用工勞動關系管理

據國家信息中心發布的《中國共享經濟發展報告（2021）》，2020 年共享經濟服務提供者約為8400 萬人，平臺企業員工數約631 萬人。 顯然，平臺經濟從業者數量龐大，但平臺企業員工僅占7.5%，勞動關系管理有待規范。 在當前靈活用工模式下，任何一個符合平臺基本條件的勞動者在簡單注冊后都能自主選擇提供服務，不受平臺企業規章制度的約束。 現實中存在一些平臺企業為規避相應法律義務， 通過轉包、眾包、中介制、派遣等方式避免與勞動者直接建立勞動關系，一旦發生勞動糾紛，平臺企業便會以非“勞動關系”為由撇清責任。 此外也有很多平臺企業未和稅務機關建立委托代征關系，但實際中卻在代扣代繳。 比如私家車主從網約車平臺取得的服務收入不屬于工資薪金收入，如若按出租車屬個人所有比照個體工商戶的“經營所得”稅目征稅，支付方是沒有代扣代繳義務的， 但是實際中也是通過平臺委托代征來處理的。雖然目前可委托擁有委托代征資質的第三方代扣代繳個人所得稅，但是委托代征制度仍不夠完善，存在稅收風險。未來有必要明確平臺經濟領域勞動關系的認定和管理，可以通過完善相關法律明確平臺企業與從業人員的雇傭關系，進而明確平臺企業的責任與義務， 通過平臺端發力加大對個人所得稅的稅收管理。另外，可以將個人所得稅納稅信用評級納入平臺企業用工管理， 提醒和引導納稅人重視自身納稅信用，并視情況予以失信懲戒。

（三）進一步完善個人所得稅制度

稅收制度在執行上具有很強的技術性，但在實踐中，稅收制度的政治性主導稅收管理的技術性，離開政治性的技術性操作很難成為具體操作的最終選擇（何強，2021）。 因而，要想提升平臺經濟下個人所得稅的征管能力，建立健全適應平臺經濟發展的個人所得稅制度具有舉足輕重的意義。 第一，要進一步清晰界定個人所得的對應稅目。目前《個人所得稅法》對一些稅目所作的列舉式定義并沒有揭示其本質特征，造成實務中對稅目理解混亂，法律層面應該完善相關稅目的定義，以避免適用稅目的錯用。第二，進一步明確平臺經濟下稅收管轄權的劃分。平臺經濟發展給稅收管轄權的劃分帶來一定沖擊，容易造成稅收與稅源背離的情況，不利于稅收公平。 考慮到稅收是政府提供公共服務的基礎， 借鑒自然人居民身份的確定標準，可由從業者居住地稅務機關進行稅收管轄。 第三，完善委托代征制度。 國家稅務總局于2013 年發布《委托代征管理辦法》，一直執行至今，平臺經濟發展迅速不免存在委托代征管理滯后的情況，滋生稅收風險。 因此，有必要加強對委托代征資質的管理工作，嚴格篩選代征單位，限定委托代征的稅費種、代征范圍、代征期限等，規范稅收票證管理，要求委托代征單位嚴格按照國家規定代征稅費。 ■