基于IPO 視角對固定資產達到預定可使用狀態的研究

劉 羽

（作者單位：云南民族大學，阿克蘇職業技術學院）

一、固定資產范圍界定

我國于2022 年12 月30 日發布并實施的《固定資產等資產基礎分類與代碼》（GB/T 14885-2022）中，將固定資產分為房屋和構筑物、設備、文物和陳列品、圖書和檔案、家具和用具、特種動植物、物資等7 個門類。本文只將房屋和設備作為研究對象。

二、理論層面對固定資產達到預定可使用狀態的判斷

《企業會計準則第17 號——借款費用》中規定，購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態，可從下列幾個方面進行判斷：

（1）符合資本化條件的資產的實體建造（包括安裝）或者生產工作已經全部完成或者實質上已經完成[1]。

（2）所購建或者生產的符合資本化條件的資產與設計要求、合同規定或者生產要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售[2]。

《企業會計制度》第三十三條規定：資產達到預定可使用狀態時，先按暫估價入賬，待竣工決算完后，再入固定資產，對達到預定可使用的資產先計提折舊。實務中，有的單位將已經達到預定可使用狀態且已投入使用但尚未進行竣工決算的資產計入“在建工程”，從而不進行計提折舊。

《企業會計準則第4 號——固定資產》（2019 年版）應用指南規定：已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。

當會計實務中涉及消防驗收、并聯竣工、商住兩用以及試車等情況時，人們對資產達到預定可使用狀態的時點判斷模糊，無法正確判斷達到預定可使用狀態的時點，造成實際上已經達到預定可使用狀態的固定資產仍舊掛賬在“在建工程”科目，導致轉固時點延后。

三、會計實務中對固定資產達到預定可使用狀態的判斷

（一）通過消防驗收視為固定資產達到預定可使用狀態

阿克蘇金物聯電子商務有限公司在2016 年開始自建“冷鏈物流及果品深加工一期項目”，包括深加工車間、辦公樓、宿舍區和3 條蘋果分選線。一期項目在2018 年完工，但在進行整體消防驗收時，深加工車間消防設施未通過驗收，3 條蘋果分選線消防設施正常且已經完全投入使用，經過新建的蘋果分選線批量處理的產品已經進入市場，為阿克蘇金物聯電子商務有限公司創造了營業收入。在2018—2022 年度的會計賬務處理過程中，阿克蘇金物聯電子商務有限公司根據“項目結算和消防驗收后視為固定資產達到預定可使用狀態”的文件條款[3]，將所有建設的深加工車間、辦公樓、宿舍區和3 條蘋果分選線計入“在建工程”科目。

（二）投入使用后視為固定資產達到預定可使用狀態

阿克蘇優能農業科技股份有限公司建設1 號倉庫、2 號倉庫、3 號倉庫、4 號倉庫、果品包裝車間、1 號氣調庫、2 號氣調庫、3 號氣調庫和包裝箱生產車間。根據施工設計，2 號氣調庫、3 號氣調庫需要從1 號氣調庫使用傳送帶運輸至2 號氣調庫、3 號氣調庫，然后使用自動提升機將貨物提升至對應的倉儲位置，果品包裝車間獨立于倉庫和氣調庫；4 號倉庫和果品包裝車間雖然未進行竣工決算，但消防驗收已經通過且已投入使用，為公司創造了收入。因此，該公司判斷1 號倉庫、2 號倉庫、3 號倉庫、4 號倉庫和1 號氣調庫已經達到預定可使用狀態。1 號倉庫、2 號倉庫、3 號倉庫（倉庫之間相互獨立）通過消防驗收但未投入使用，該公司認為以上3 個倉庫未達到可使用狀態。

（三）項目整體竣工后視為固定資產達到預定可使用狀態

新疆紅旗坡云農物流產業園股份有限公司建設了7棟商鋪（A 區～G 區）和1 棟辦公樓，7 棟商鋪為7 個單體項目，1 棟辦公樓獨立于商鋪。商鋪和辦公樓在2020年已經投入使用，但是因為A 區、B 區和C 區商鋪消防設施未通過驗收，而辦公樓、D 區、E 區、F 區和G 區商鋪已通過消防驗收且完成對外出租，該公司以整體消防未通過驗收和沒有進行竣工決算為根據，判定整體資產未達到可使用狀態。

四、IPO 視角下固定資產達到預定可使用狀態的判斷

（一）基建工程竣工后且通過質安監驗收和消防驗收，視為達到預定可使用狀態

冠農股份（股票代碼600251）在“新疆冠農果茸股份有限公司與申萬宏源證券承銷保薦有限責任公司關于新疆冠農果茸股份有限公司公開發行可轉換公司債券申請文件反饋意見的回復”中披露：截至2021 年12 月31 日，科技實驗車間項目基本建設完畢，但由于尚未完成消防驗收，尚未達到預定可使用狀態，故報告期內未轉固定資產。公司正在積極與消防等主管部門溝通，在通過消防驗收等法定程序后，盡快投入使用。截至2021 年12 月31 日，消防改造工程仍處于建設中，因此在報告期內未轉固定資產。

路維光電（股票代碼688401）在針對“深圳市路維光電股份有限公司首次公開發行股票并在科創板上市申請文件的第二輪審核問詢函的回復”中披露：房屋建筑物滿足具體的物理要求，達到預定可使用狀態。針對早于完成竣工驗收且消防驗收時點提前投入使用的樓棟或樓層，判斷其達到預定可使用狀態的具體物理要求如下：自建擬用于生產用途的，廠房完成規劃的內部結構建設，公共通道、公共區域、水、電、消防及生產所必需的基礎生產設施建設，滿足生產線生產運行要求的防震級別、溫度、濕度、潔凈度等物理要求時，判定為達到預定可使用狀態；自建擬用于辦公用途的，辦公樓完成規劃的內部結構建設，公共通道、公共區域、水、電、消防及辦公所必需的基礎設施建設，滿足辦公所需的基本條件時達到預定可使用狀態；而對于自建后用于出租用途的，滿足出租所需的基本條件移交給承租方時，認為達到預定可使用狀態。

家聯科技（股票代碼301193）在“寧波家聯科技股份有限公司首次公開發行股票并在創業板上市之審核問詢函的回復[4]”中披露：根據企業會計準則及相關規定，公司對已達到預定可使用狀態，但尚未辦理竣工決算的自行建造的固定資產，自達到預定可使用狀態之日起，根據工程預算、造價或者工程實際成本等，按暫估價值轉入固定資產，并于次月起計提固定資產折舊。車間建設工程達到預定可使用狀態之日是指車間開始試生產之日，員工宿舍建設工程達到預定可使用狀態之日是指員工宿舍消防驗收之日，產品生產線達到預定可使用狀態之日是指相關設備安裝調試完成并能用于正常生產之日[5]。

錦好醫療（股票代碼872925）在“惠州市錦好醫療科技股份有限公司精選層掛牌申請文件審查問詢函的回復”中披露：公司平潭廠房工程在2021 年7 月已完成建設工程規劃驗收、安全驗收、竣工驗收，尚需完成消防驗收。截至本回復出具日，公司平潭廠房工程尚在申請消防驗收階段，尚未達到預定可使用狀態，故暫未結轉至固定資產。

華航唯實（深交所主板審核中）在“北京華航唯實機器人科技股份有限公司首次公開發行股票招股說明書”中披露：一期房屋及建筑物在完成主體工程竣工驗收、消防驗收后達到預定可使用狀態。

杰理科技（深交所創業板審核中）在“關于珠海市杰理科技股份有限公司首次公開發行股票并在創業板上市申請文件的審核問詢函的回復”中披露：杰理科技園新型產業樓Ⅲ、新型產業樓Ⅱ（首層）經消防驗收合格、構建固定資產與設計要求或合同要求基本相符，并于2021 年6 月達到可使用狀態。因此，將以上固定資產判定為已達到預定可使用狀態。

質安監驗收、消防驗收順利通過，證明公司基建工程已經通過權威機構認證，能夠滿足國家強制性的工程質量、安裝性能及消防功能要求，可以正常投入使用。質安監驗收和消防驗收是證明公司基建工程達到預定可使用狀態較為有效的外部證據，以工程竣工并通過消防驗收時為轉固時點是準確、合理的。

（二）新建生產線將工程竣工并通過消防驗收與實際使用時間較早者作為達到預定使用狀態

“關于深圳市路維光電股份有限公司首發申請文件第二輪審核問詢函相關問題的回復”中描述到：1、2 號樓原則上應當在完成竣工、質安監、消防等驗收時轉固，但1 號樓（1、2、3、7 層）已完工區域和2 號樓1 層在基本建設完工后提前投入使用，根據會計謹慎性原則及實質重于形式原則，公司對已實際投入使用部分從實際投入使用月份開始轉固，對剩余尚未轉固部分待工程竣工并通過消防驗收時點轉固。

（三）根據產品的合格率判斷固定資產是否達到預定可使用狀態

針對新建的生產線，需要測試生產線的產品合格率。在投資生產線時，對生產線的產品合格率有預計的要求，若生產線生產的產品合格率達不到預期要求[6]，即使已經完成消防驗收和竣工決算，也不能判定該生產線已經達到可使用狀態。因為產品沒有達到預訂的合格率，說明生產線尚未達到預定可使用狀態，此處所謂的“預訂可使用狀態”，不僅是生產線本身物理性質，還包括生產線生產出的產品合格率。

（四）根據固定資產的功能判斷固定資產是否達到預定可使用狀態

在投資生產線時，建設相應配套的廠房和相關建筑物，此時已經通過消防驗收的廠房可以將其判定為已經達到預定可使用狀態。由于二者功能不一樣，廠房為生產線生產產品提供場所。因此，與生產線配套建設的房屋和建筑物可以進行單獨判斷達到預計可使用狀態，無須等到生產線的產品合格率達到預期的投資要求后再進行預計可使用狀態的判斷。

所以，從IPO 視角出發，即使建筑物內部各區域工程已完工，且進行裝修，工程已完成五方驗收，質安監驗收已完成，但是消防驗收未通過，固定資產就沒有達到預定可使用狀態。

五、結語

根據我國消防法律法規的相關規定，對于依法應當進行消防設計審查的建設工程，未經依法審查或者審查不合格卻擅自施工的，應當停止施工、停止使用或者停產停業；依法應當進行消防驗收的建設工程，未經消防驗收或者消防驗收不合格[7]，擅自投入使用的，應當停止施工、停止使用或者停產停業；國務院住房和城鄉建設主管部門規定，應當申請消防驗收的建設工程竣工，建設單位應當向住房和城鄉建設主管部門申請消防驗收規定的其他建設工程驗收后，經依法抽查不合格，應當停止施工、停止使用或者停產停業。

根據上述相關規定，對于需要進行消防驗收的建設工程，在沒有進行消防驗收或者消防驗收未通過的，固定資產未達到預定可使用狀態，未通過消防驗收，說明固定資產尚未達到規定的安全性能或者未滿足規定的消防功能。因此，對于房屋及建筑物在工程施工完畢后且通過消防驗收的，可判斷該房屋及建筑物已經達到預定可使用狀態。一般情況下，擁有資質的建設單位在施工過程中會根據施工要求和圖紙設計滿足消防驗收條件，驗收不會發生大額的支出，但消防驗收的主動性由企業掌握，因此，若存在企業主觀推遲消防驗收或者未主動申請消防驗收并已經投入使用，根據實質重于形式的原則，可以認定相應的固定資產已經達到預定可使用狀態。

質安監驗收和消防驗收是證明基建工程達到預定可使用狀態較為有效的外部證據。質安監驗收和消防驗收是政府部門對基建工程質量、安全性能以及消防功能的把控，當基建工程通過質安監驗收和消防驗收后，證明基建工程已經通過權威機構的認證，并且能夠滿足國家強制性的工程質量、安全性能和消防功能的要求。

在滿足質安監驗收和消防驗收的前提下，還需結合資產的性質、用途以及功能對固定資產的預計可使用狀態進行判斷，在工程質量達到要求、安全性能和消防功能得到滿足的情況下，要考慮一些需要進行試車的固定資產的試車情況是否達到預期投資的要求，產品的殘次率是否在規定范圍內等，以此作出綜合分析，對固定資產的可使用狀態進行準確的判斷。