IPO企業如何進行研發費用的核算

王書君

IPO是指首次公開募股掛牌上市，其有利于企業募集資金并吸引優質的投資者，增強企業資金的流通性，為企業的發展獲得穩定長期的融資渠道，擴展業務，完善企業的內部控制管理制度。目前我國有3869家上市公司，江蘇省上市公司有672家。近年來IPO企業都非常注重科技創新，自主研發。所以企業研發費用的歸集核算就成了IPO企業審核的重點。

一、研發費用核算現狀

目前不少高新技術企業的研發費用核算現狀是比較亂的，研發費用歸集的準確性、合規性也存在不少問題。2023年上半年申請IPO的企業有109家終止IPO進程，其中9家被否，100家撤回材料。大部分企業被問詢了研發費用的內容，最后都以不合規、核算不準確而被撤回。所以在IPO的進程中研發費用是重中之重，但現實中許多企業的研發費用歸集都存在問題。

二、研發費用存在的問題

（一）研發費用存在虛增的風險

根據《高新技術企業認定管理辦法》，企業認定為高新技術企業必須滿足以下幾個條件：

1.企業從事研發和技術創新活動的研發科技人員占企業當年職工總數的比例不低于10%；

2.企業近三年的銷售收入在5000萬元以下的，研發費用占銷售收入的比例不低于5%；企業近三年的銷售收入在5000萬元至2億元的，研發費用占銷售收入的比例不低于4%；企業近三年的銷售收入在2億元以上的，研發費用占銷售收入的比例不低于3%，且發生在境內研發費用占全部研發費用的60%。

從上面的條件可以看出，高新技術企業的研發費用是有一定標準的，而這些標準也是成為IPO企業的最低標準。以安徽應流機電股份有限公司為例，此公司是在2014年1月上市，是制造業企業上市的標桿。安徽應流機電股份有限公司基本員工總人數為3256人，專業技術人才1052人，擁有鑄造、焊接、熱處理、機電一體化、質量檢測與管理等國家承認學歷的專業技術人才近400人。2012年安徽應流機電股份有限公司的營業收入為161412.83萬元，研發費用5927.02萬元，占營業收入的比例為4.2%。

但對于一個沒有真正創新研發的企業每年拿出幾千萬元去搞研發，大多數老板都是拒絕的。所以，不少企業就有了虛增研發費用的動機。此外，研發費用要根據年銷售收入達到一定的比例，不少企業即使有研發創新可能也難以達到標準。因此也可能虛增研發費用。

（二）研發費用的歸集不合規，核算不準確

根據《高新技術企業認定管理工作指引》，研究開發費用的歸集范圍包括：研發人員工資薪酬、研發材料、折舊費與長期待攤費、無形資產的攤銷、設計費、裝配調試費與試驗費、委托外部研究開發費、其他費用。

研發費用歸集不合規的原因主要有以下幾點：

1.研發人員職工薪酬的歸集核算范圍太大

大多數企業沒有單獨設置研發部門，而是直接把技術部作為研發部門，研發人員和技術人員的工作是有交叉的，但卻沒有合理地區分研發人員和技術人員的薪酬，而是把技術部的工資全部計入研發費用職工薪酬里，甚至把只要跟研發有關的人員的薪酬、費用全部列為研發人員的職工薪酬。

2.研發材料的歸集比較粗略

一些企業對于研發領料沒有明確區分是研發領用還是生產領用，歸集的標準也比較低。

在一些IPO企業的問詢中提到：研發材料與研發項目需求量的匹配性，研發投入量與樣品產出量，廢料量的對比情況，材料的構成、耗用、報廢處置等。從這幾個問詢中足以看出IPO企業對研發材料的審核十分嚴格，如果在實際操作中對研發材料的歸集比較粗略或是虛增研發材料的費用，顯然很難通過IPO審核。

3.固定資產、無形資產的使用難以區分研發使用還是生產使用

一些企業固定資產、無形資產的使用并沒有區分是研發使用還是生產使用。財務上給的說辭是：“我們只按發票入賬，至于設備用在哪里我們也不知道。”業務給的說辭是：“這個設備有時候用在研發上，但大部分時間肯定是用在生產上，這個時間我們沒法區分。” 固定資產、無形資產的使用沒有區分研發用還是生產用，因此導致在提折舊的時候將所有折舊費用全部計入了生產成本，這樣研發費用就少計了，進而導致企業的研發費用不合規、不準確。

此外，一些企業為了能達到研發費用的標準條件，虛增研發費用，更是把跟研發費用沾邊的，一股腦地都作為研發費用。這樣核算出來的研發費用自然無法通過IPO的審核。

4.樣機、樣品的處置不符合規定

財政部規定：“企業將固定資產達到預定可使用狀態前或者研發過程中產出的產品或副產品對外銷售的，應當按照《企業會計準則第14號-收入》《企業會計準則第1號-存貨》等規定，對銷售樣品相關的收入和成本分別進行會計處理，計入當期損益，不應將銷售相關收入抵銷相關成本后的凈額沖減固定資產成本或者研發支出，產出的有關產品或副產品在對外銷售前，符合《企業會計準則第1號-存貨》規定的應當確認為存貨，符合其他相關企業會計準則中有關資產確認條件的應當確認為相關資產。”

從研發投入到生產出樣機，樣機處置方式不同，在財務上的賬務處理也是不同的。但不少企業財務處理可能會忽略這一點。

（三）研發費用的內控管理存在缺陷

1.擬IPO的企業現在屬于初創期，研發費用從立項管理、實施到結項的管理制度，管控流程都不健全。

2.研發費用歸集過程的管控缺乏相應的內控管理制度。

3.人力資源管理、人員工時管理、物料管理、研發試制過程管控等都缺少相應的管控制度。

三、解決對策

（一）減少企業總人數，降低研發人員達標人數

一般制造業企業，工人的人數較多，學歷較低，導致研發人員較難達標。因此減少企業的總人數，研發人員的達標人數自然也會降低。如何在不影響生產的前提下去降低總人數呢？企業可以把一些部門，進行外包。比如打磨點、門衛、食堂等。這樣總人數減少了，研發人員的人數也能達標了，還能減少不必要的風險。

（二）細致歸集核算研發費用

企業比較常見的研發活動包括新產品研發，新客戶新產品和目前企業的產品差異較大，需要單獨立項進行開發的、工藝改造研發、模具研發等。企業的研發活動是多方面的，因此需要將這些研發費用仔細地歸集起來。

1.研發人員薪酬的歸集與費用的分攤

研發人員包括專職研發人員、兼職研發人員、輔助研發人員等，企業在歸集研發人員時，一定要進行判斷，這些人員是否屬于研發人員，做了關于哪些研發的事情，一共占總工時的多少？因為即使是專職研發人員，也不是所有的關于他的人工費用都計入研發費用。要根據他們從事研發費用的項目工時才能計入研發費用。非從事研發費用的，不計入研發費用。比如董監高人員的工資，雖然董監高有參與研發事項，但同樣要根據工時計入研發費用。又比如銷售部人員在從事銷售工作的同時，還從事了研發項目的工作，這時候他的工資就要按照一定的標準分攤到研發費用和銷售費用中，不允許全部計入研發費用或全部計入銷售費用。所以，在對研發人員工資薪酬進行歸集核算的時候一定要注意。

2.研發材料歸集的準確性與領料密切相關

首先，為了區分研發材料和生產材料，在領用研發材料時，必須由研發人員進行領料，其應當填寫領料單，領料單上要注明研發的項目號、材料的名稱、材料數量、金額、領用部門、領用材料的用途，以及領用的時間等，然后交由研發項目負責人簽字復核。

其次，研發材料的余料、廢料也要進行退庫、回爐、報廢、變賣廢品等處理。之后再相應地沖減研發費用。

3.對研發樣機的會計處理，應符合國家規定

當研發費用生產出樣機時，樣機的處理不同，在財務上的賬務處理也是不一樣的。

當研發的樣機交給客戶檢驗，不符合標準報廢時，應進行報廢處理，報廢的廢料，殘料如果回爐處理，不沖減研發費用，不做賬務處理；如果將廢料作為廢舊賣掉了，則要沖減研發費用。

具體賬務處理如下：

（研發時）借：研發費用——費用化

貸：原材料/應付職工薪酬等

（報廢賣掉時）借：其他業務收入

應交稅費——應交增值稅

貸：研發費用——費用化

當研發的樣機交給客戶檢驗，符合標準的，如果將少量樣品送給客戶，不沖減研發費用，不做賬務處理，但在稅務上視同銷售，進行納稅調整；如果企業將樣機選擇自留使用的，不做賬務處理，也不屬于固定資產；若將研發樣機轉為固定資產，則需要沖減研發費用；如果將樣品賣給客戶，財務在做賬務處理時，應將樣品作為存貨入庫，再對外銷售結轉成本。具體賬務處理如下：

銷售樣機的賬務處理：應將樣機入庫確認存貨，沖減研發費用。

（研發時）借：研發支出——費用化

貸：原材料/應付職工薪酬等

（入庫時）借：庫存商品

貸：研發支出——費用化

實現銷售時確認收入并結轉成本：

（銷售時）借：銀行存款

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅

借：主營業務成本

貸：庫存商品

4.區分生產與研發用的固定資產、無形資產

首先，大部分企業的固定資產設備是以生產為主、研發活動為輔，極少數的固定資產設備是單獨為研發服務的，所以對于設備的使用應該區分生產用的固定資產還是研發用的固定資產，記錄相應工時。財務部與業務部應及時溝通，將記錄研發活動使用固定資產的工時對固定資產的折舊進行分攤。

其次，對于房屋土地也要區分是研發用還是非研發用，再按一定的比例進行劃分，將相應的費用計入研發費用里。

如上所述，將研發的人員、領料、設備、無形資產等進行嚴格劃分、歸集，研發費用的核算才能合規、準確。

（三）建立研發費用的相應內控管理流程和制度

1.企業應當制定《研發費用管理制度》，規定研發項目從立項、實施到結題的全部流程和制度。

首先，立項管理。企業研發項目的立項需要有項目計劃書，包括確立立項的目的，組織實施的方式，項目人員的構成，主要開發的內容及核心技術，項目進度的安排，項目預算，項目的預期成果等。

其次，研發項目的實施。成立研發小組，確立項目負責人，明確小組成員的權利與職責。在每個項目開始實施時，財務部與研發部門應相互配合。研發部門應對每個項目的人員工時、研發領料等事項進行記錄，然后報給財務部進行核算。

最后，研發項目的結題。當研發項目結束后，應對項目進行結題形成結題報告，包括項目進展的情況，研發成果的先進性、可行性，關鍵的技術突破點，失敗原因的分析，技術測試報告等。在研發項目結題之后，每個項目從立項、實施到結題形成的各類文件、資料等都要進行歸檔管理。

2.制定《研發活動的內控手冊》，明確研發費用歸集的內控制度。

首先，研發人員的管理制度和流程。包括建立研發人員的聘用條件、薪酬考核制度；建立研發項目工時核算體系。人力資源部應專門建立研發活動場所的打卡考勤制度，每月或每周形成工時統計表，報送給財務部，財務部根據工時統計表計算參與研發項目的職工薪酬。

其次，嚴格規定研發領料的管理制度和流程。建立相應領料流程、領料制度，嚴格區分研發領料和生產領料。研發領料必須由研發人員進行領料，建立研發材料庫。研發領料與生產領料應在OA、ERP系統中進行操作，由研發專人在ERP系統中發起研發領料申請，并填寫出庫申請單，提交給相應的負責人進行復核審批。領料人根據系統中審批過的出庫單到倉庫領料。每月末財務人員根據ERP系統中的研發領料明細和研發領料出庫單對研發材料費用進行歸集。采購人員也要單獨對研發材料進行采購。

最后，建立樣品管理制度和流程。研發樣機經技術部檢驗合格后，應辦理樣品入庫，入到樣品庫，樣品庫應由專人保管。當樣品被借用或發給客戶時，應辦理出庫，填寫出庫單、出門證。樣品保管人應對樣品的出入庫做好詳細記錄。企業盤點時，應將樣品納入到盤點范圍進行盤點；當樣品銷售時，樣品要做為存貨對外銷售。

企業要想順利通過IPO的審核，必須做好研發費用的歸集、核算，以及關于研發費用的有效內部控制。

（作者單位：江蘇萬恒鑄業有限公司）