收入分配視角下唐宋之際兩稅法的制度變遷及啟示

童光輝，王武林

(1.浙江財經大學-中國社會科學院大學浙江研究院，浙江 杭州 310018；2.銅陵學院財稅與公共管理學院，安徽 銅陵 244061)

一、問題的提出

在我國歷史上，“富”與“均”作為傳統經濟思想的兩大主旨，有著豐富的思想內涵和多元的政策取向，[1]如何權衡和實現“富國”“富民”與“均平”的多重目標，成為國家處理財稅問題的一個基本原則。當然，由于發展階段的差異，不同時期的思想觀念、制度安排和政策績效有明顯區別，需要我們深入特定的歷史場景之中，總結我國古代歷史上財稅制度調節收入分配的政策實踐及其成敗得失，挖掘優秀傳統財稅文化的思想寶庫，為制定調節收入分配和促進共同富裕建設的財稅政策提供歷史鏡鑒。

具體到唐宋之際，唐建中年間開啟的兩稅法改革，強調“人無丁中，以貧富為差”的相對平均原則，開啟了“以資產為宗”的新格局，為宋元明清數百年所沿承[2]，但政策實踐中的賦稅不均問題卻依然突出，如何均平賦稅成為唐宋之際財稅制度改革的一條主線索。基于此，本文選擇從收入分配的角度來探討唐宋之際兩稅法的制度變遷及啟示，并將從三個方面來展開：(1)回顧兩稅法的形成過程，分析傳統賦稅制度從“稅人”為主轉向“稅地”為主的重大變化；(2)探討兩稅法的收入分配效應與賦稅不均的糾偏措施；(3)總結上述歷史經驗對當下制定調節收入分配和促進共同富裕的財稅政策的啟示意義。

二、從“稅人”為主到“稅地”為主：兩稅法的確立與演變

建中元年(780年)，唐王朝在總結前期稅制改革經驗的基礎上，正式推行兩稅法改革，“掃庸調之成規，創兩稅之新制”[3]。在此之前，與兩稅法相關的治稅理念、制度基礎和征管方法等，已經過較長時間的孕育和發展；在此之后，兩稅法繼續發展演變，唐宋之際前后有別。所以，本文將從兩稅法的前期基礎、正式確立和唐宋嬗變來勾勒其大致的發展脈絡。

(一)兩稅法的前期基礎

在綜合前代各項制度的基礎上，唐前期建立了“以人丁為本”的租庸調制，并輔之以戶等或土地為課征對象的戶稅、地稅以及其他雜稅或附加稅等制度。其中，作為主體稅種的租庸調制，其實預設了一個理想化且標準化的“力分”及其潛在產出水平作為計征依據，“無求于力分之外，無貸于力分之內”[4]，這在一定歷史條件下可以起到促進小農經濟發展和培植國家稅源基礎的積極作用[5]。然而，其政策的有效性和公平性有賴于兩個前提條件：一是有土地可供授田或墾荒，確保小農家庭擁有一定數量的土地；二是籍帳制度的有效實施，確保國家能夠及時掌握戶口狀況和應稅對象的變化。先來看第一個前提條件，受制于國家掌握土地的有限性，均田制從一開始就沒有完全按規定實施，而隨著時間的推移，均田數量更是難以保障，到唐中葉，大多數地區連最基本的二三十畝都無法保證，均田制便逐漸成為具文[6]。在授田不足的情況下，“以人丁為本”的租庸調制反而會起到助推土地兼并和拉大貧富差距等消極作用。再來看第二個前提條件，為了及時掌握全國戶口狀況，唐前期建立“每一歲一造計帳，三年一造戶籍。縣以籍成于州，州成于省，戶部總而領焉”[7]的籍帳編制制度，并將戶口存亡作為地方官員政績考核的主要內容之一，但現實中有相當一部分農民因不堪賦役負擔而選擇逃逸，逃戶問題較為突出。到開元末年，國家更是進一步放松了戶籍管理，結果是“不為版籍之書，人戶寖溢，堤防不禁。丁口轉死，非舊名矣；田畝移換，非舊額矣；貧富升降，非舊第矣。戶部徒以空文總其故書，蓋得非當時之實”[8]。由此可見，雖然租庸調在唐前期作為國家主體稅種的地位并未消失，但隨著社會經濟形勢的變化，不僅其預設的制度前提與基層的實際情況相脫節的問題日益突出，而且在收入分配上的負面效應也進一步顯現。

與“以人丁為本”的租庸調制不同的是，作為輔助稅種的地稅和戶稅則具有“以資產為宗”的特點：地稅根據實際耕種面積征收，墾田多者多納，少者少納；戶稅按戶等征收，戶等高者多納，低者少納，而戶等的劃分又以財產的多少為依據[9]。先說地稅，“地稅從貯之義倉以備兇年逐漸被國家支用，……發展成為國家的主要谷物稅收”[10]，是根據實際耕種面積征收，稅額固定，而且堅持“見佃”原則，即征收對象為現耕種人，而不論這塊土地是自有的還是租佃的。所以，地稅有單獨的一套土地統計機制和征管辦法，即“青苗簿”，較租庸調的籍帳制度更符合基層的實際情況[11]。再說戶稅，唐前期的戶稅是由綜合多種按戶交納之稅(雜稅)和別稅兩部分組成，至開元年間已發展出較為完備的稅制，其征稅的基本做法是中央設定一個有大、小稅年之分的總額，然后各地按戶等高低向百姓攤派，并在征收對象上實行“見居”原則，既不區分土客，也不區分課與不課，工商、官吏、寄莊寄住、浮游等也一例納稅，所以具體分攤到每個家庭的個體稅額是不固定的，會隨地區、年份和戶等的差異而有所不同，較租庸調的固定稅額更為靈活，同時也為戶稅稅額的不斷提高留下了空間，“恰如滾雪球一般，越來越大，向國家主要稅收發展”[12]。

至肅、代時期，地稅與戶稅等稅種的適應性、靈活性及其征稅能力得到了進一步的發展。在安史之亂后，人口逃散，戶籍紊亂，“以人丁為本”的租庸調制無法再高效組織財政收入，政府轉而加強對地稅、戶稅及各類附加稅或雜稅的征收，資產稅性質的稅收收入占比大幅提高，并在實踐中產生了戶無主客、夏秋兩征、以錢為額、因支定收、租稅三分等一系列征稅原則或收支特點，為兩稅法改革奠定了基礎。與此同時，各地自行其是，稅制混亂不已，“紀綱廢弛，百事從權，至于率稅少多，皆在牧守裁制。邦賦既無定限，官私懼有闕供，每至征配之初，例必廣張名數，以備不時之命，且為施惠之資，應用有余，則遂減放”[13]。

(二)兩稅法的正式確立

面對稅權旁落和稅制混亂的局面，唐代宗統治前期也曾試圖恢復租庸調制，但事與愿違(1)唐代宗統治前期的賦稅政策是想恢復租庸調制，所采取的舉措也并非失策，而且政策力度也非常大，但這些舉措并未收到預想效果。究其根源，一方面是中央政治權力削弱，另一方面是中央重建租庸調制的努力與地方實際賦稅征納路徑截然相反。參見吳樹國(2021)[14]。。至建中元年(780年)，唐王朝正式推行兩稅法改革。關于兩稅法的研究已經非常多，其中與本文研究相關的主要內容可以概括為以下三點。

第一，關于“兩稅”一詞的含義，學界尚無定論(2)關于“兩稅”名稱的由來，歷來多有分歧。既有學者認為，兩稅法得名于夏秋兩征；也有學者認為，是因為包含了戶稅和地稅兩大主體稅種而得名。相關的綜述可參見李錦繡(2007)[15]、陳明光和孫彩紅(2021)[17]。吳樹國(2015)[16]。。根據陳明光和孫彩紅(2015)，唐代兩稅法采取的是單一稅制結構，以“兩稅”歸并此前由地方政府征收的一切稅收，并具體由兩個計征依據不同的稅項構成：一是根據戶等高低配征的“兩稅錢”，二是計田配征的“兩稅斛斗”，與之前的戶稅和地稅既有關聯又有很大不同，不宜混為一談；又因“兩稅錢”和“兩稅斛斗”一年都分兩次征納，分為夏稅和秋稅，故而有“夏秋兩稅”等名詞[18]。

第二，關于“兩稅”的計稅依據，其基本原則是“戶無主客，以見居為簿；人無丁中，以貧富為差”[19]，亦即“唯以資產為宗，不以丁身為本”[4]。具體來說，資產又分為田地和雜產兩部分。其中，“兩稅斛斗”是以田地為計稅依據，其征稅對象也從原來“見佃”原則下的實際耕種人轉變為土地持有者[20]，而以資產定戶等高低再征“兩稅錢”時，是只論雜產，還是又包括田地，學者們意見不一[21]，但可以肯定的是，受制于當時社會經濟發展水平等多種因素，國家正式法令在資產評估對象上沒有做出明晰的界定。這一制度性缺陷，為政策執行留下了巨大的彈性空間，以至于在實踐中無可避免地出現“放富役貧”等不公平現象[22]。

第三，關于“兩稅”的稅額標準，其設計初衷是“凡百役之費，一錢之斂，先度其數，而賦予人，量出以制入”[19]，但政策實踐中的做法卻是“每州各取大歷中一年科率錢谷數最多者，便為兩稅定額”[23]，即各地以大歷年間錢谷科率最高數量為總元額，然后分攤至每戶、每畝的征收量為個體元額。至此，全國再無統一的稅額標準，各地差別很大。而且，即便中央政府多次詔令三年一定兩稅，但各地長時間不定稅，依舊額戶、田、稅率課征幾乎成為常態，“唯以舊額為準。舊重之處，流亡益多；舊輕之鄉，歸附益眾。有流亡則已重者攤征轉重，有歸附則已輕者散出轉輕，高下相傾，勢何能止”[13]，賦稅不均問題依然突出。

(三)兩稅法的唐宋嬗變

從上述討論中可知，兩稅法無疑是一項具有劃時代意義的重大改革，但其存在的制度缺陷和執行弊端亦是顯而易見的。所以，隨著時間的推移，或是統治集團主動求變，或是被動適應社會變遷，兩稅法在唐宋之際發生了重大的變化。

第一，“兩稅”向單純的田畝之稅轉變。唐代的兩稅法沒有區分城鎮和鄉村，凡是“居人”都根據資產多少來定戶等和繳納“兩稅”，但因為資產構成的復雜性及其難以評估等原因，再加上城鄉之間經濟結構的差異，宋代把征自京城及諸州、縣、寨、鎮等各級城鎮的正稅命名為“城郭之賦”[24]；而鄉村之中“財產稅性質的戶稅在征稅對象、征稅物品上逐漸與田稅趨同；隨著稅種自身萎縮，戶稅漸趨融入田稅中，最終形成宋代二稅即田稅的局面”[25]。

與之相適應的是，宋代實行新的“主客戶制”，即城鎮的坊郭戶之中有房者為主戶，無房者為客戶；鄉村戶之中有田產者為主戶，無田產者為客戶，并由主戶承擔國家的賦稅和徭役，客戶則只負徭役義務而無賦稅負擔。主戶再根據資產的多少分為若干等。大致而言，鄉村一二等戶占地數百畝以上，田廣資豐，被稱為“上戶”；四五等戶占地數畝至數十畝之間，所獲不足以糊口，被稱為“下戶”；而介乎于二者之間的“中戶”則語義較為模糊，或是指三等戶，或是指二三等戶，抑或是指三四等戶[26]。至此，擁有一定土地規模的三等及以上戶等的富民階層(統稱為“上三等戶”)成為國家賦役的承擔主體。

第二，附加稅或雜稅的膨脹與控制。雖然兩稅法強調“比來征科色目，一切停罷。兩稅外輒別率一錢，四等官準擅興賦，以枉法論”[27]，但事實上，隨“兩稅”加征的附加稅或雜稅卻日漸膨脹，至五代十國時，各類附加稅或雜稅已十分繁雜。入宋以后，盡管有所整頓，但也仍有相當多的附加稅或雜稅保留下來，統稱為“雜變之賦”，“自唐以來，民計田輸賦外，増取他物，復折為賦，所謂雜變之賦者也，亦謂之沿納。而名品煩細，其類不一，官司歲附帳籍，并緣侵擾，民以為患”[28]。為此，北宋仁宗和神宗兩朝先后對雜變之賦進行改革，并稱為“雜錢”，促使它們向單一稅種轉化[29]。但出于應對浩繁的財政支出需要，北宋晚期和南宋時期再次派生出新的附加稅或雜稅，呈現出膨脹—控制—再膨脹的發展態勢。

第三，徭役的歸并、反復與轉化。受制于社會經濟發展水平等多方面原因，兩稅法中雖有“雜徭悉省”的規定，但徭役征派并沒有取消。到了宋代，徭役再次從“兩稅”中獨立出來，形成了以衙前、里正等內容的職役和以征發普通勞役為內容的夫役。其中，按照戶等輪流當差的職役負擔較為繁重，矛盾也較為突出，成為兩宋賦役制度改革的主要內容之一；相比之下，夫役負擔在整體上呈減輕的趨勢，并向代役稅轉化等形式，攤丁入畝趨勢初現。

第四，商稅從“兩稅”中獨立出來。兩稅法對“不居處而行商者，在所郡縣稅三十之一，度所與居者均，使無僥利”[19]，但商稅不必局限于夏秋兩征，便逐漸從“兩稅”中獨立出來。再加上唐中后期以來國家建立與工商業者共利分利的機制，至宋代更是發展較為完備的商稅制度和專賣制度，來自商稅和專賣收入等工商業收入逐漸超過農業賦稅收入，成為國家財政的重要支柱(3)據賈大泉(1981)[30]的測算，在至道末年(997年)，宋代農業“兩稅”占賦稅總收入的比重為65%，到了天禧末年(1021年)，這一比重就降至48%，到了熙寧十年(1077年)更是下降至31%。反之，包括商稅和鹽、茶、酒等專賣收入在內的其他賦稅收入占比則快速上升。。雖然商稅和專賣收入不是本文的研究主題，但工商業收入的發達，既在一定程度上緩解了“兩稅”的征收壓力，同時也為國家采取措施來均平賦稅提供了政策空間。

三、兩稅法的收入分配效應與賦稅不均的糾偏措施

在兩稅法改革的同時，“田制不立”和“不抑兼并”成為新的政策取向(4)需要說明的是，唐宋之際的“不抑兼并”是有特定所指的，即對于土地產權的轉移實行“不抑兼并”政策，但與此同時，對于具有集地主、商人于一身的“兼并之家”不僅采取抑制政策，而且在抑制的廣度與深度上均超過漢唐時期。參見李華瑞(2022)[31]。：一方面，土地產權交易更加活躍，土地占有趨于集中，富民階層崛起，貧富升降速率明顯加快；另一方面，租佃關系愈加發達，人身依附關系松弛，農民獲得更多自由，社會地位相對提高，在一定程度上促進了社會生產力水平的提高和農商經濟的繁榮。我國古代人口規模在兩宋時期實現臺階式“躍升”就是很好的證明。(5)在中國古代，通過人口增殖以獲得大量的勞動力是個體小生產農業內在的經濟的要求，是個體小生產農業存在和發展的必要條件。所以，人口的增長往往就標志著社會生產力的增長，人口的減少，則標志著生產力的衰退。參見寧可(2022)[32]。當然，富民階層存在著通過隱匿田產等方式逃避國家賦稅的強烈動機，而獲得更多自由的農民在生產生活上也面臨著更大的風險。所以，國家需要采取土地清丈和建立以貧民下戶為重點的因災減免救濟制度等措施來解決賦稅不均問題。

(一)兩稅法的收入分配效應

1.富民階層的崛起與貧富升降速率的加快。在均田制下，國家通過向少地無地農民撥補閑荒地和限制土地交易等方式來維持小農經濟的運行，這在王朝前期的確能起到一定的積極作用，但隨著時間的推移，不僅國家終將面臨無地可授的局面，而且土地交易的禁令也會漸趨松弛，土地兼并問題亦隨之突顯，以至于“雖有此制，開元之季，天寶以來，法令弛寬，兼并之弊，有逾于漢成、哀之間”[33]。這一期間，社會上存在著兩股不同的兼并勢力：一類是權貴官僚地主，主要通過國家賜田和通過購買等方式來擴占土地，而且多以行政權力的賞賜為其主要來源；另一類是身為平民的富民階層，主要通過買賣來擴占土地，而隨著商品經濟的發展，這一富民階層在唐前期已經初具規模，但其超限占有的土地尚未取得完全的合法地位(6)《唐律疏義·戶婚·占田過限條》中規定：“諸占田過限者，一畝笞十；十畝加一等，過杖六十；二十畝加一等，罪止徒一年”[34]。。

兩稅法改革后，國家放棄了大規模調整土地所有權結構的努力，其重心轉向允許和規范土地自由買賣，并逐步建立一套較為完整的制度體系來保護土地私有產權。在這一過程中，一方面，土地產權交易的自主程度提高，土地交易市場更加活躍，“千年田換八百主”，更多的私有者進入產權的權利束，產生了較大的產權倍乘效應，從而在整體上推動社會經濟發展(7)所謂產權的“權利束”包含了所有權、占有權、經營權、處置權、收益權和阻止他人侵害權等諸多權利。參見劉云(2019)[35]。；另一方面，富民階層所占有的大量土地也獲得了合法地位，并成為兼并土地等社會資源的主力軍，土地占有趨于集中。而且，隨著經濟實力的壯大，唐宋以來的富民階層在鄉村社會經濟中發揮著越來越越重要的作用：一是富民收納佃戶，管理并監督生產過程，成為社會生產活動的主要組織者；二是富民是國家賦役的主要承擔者；三是富民是國家賦稅征發和維持地方治安等鄉治的主體；四是富民通過減少政府開支和向貧民提供救災物資等方式成為災荒之時的穩定器[36]。

當然，有別于漢唐時期世家大族的土地兼并及其所附帶的占田規模的等級性、地權流通的凝固性和擴田置產的掠奪性等特征[37]，唐宋以來富民階層所占有的土地具有很強的流動性，即在商品經濟發展、土地交易頻繁以及大戶分家析產等過程中，富民破落為貧民的事例尋常可見；反過來，貧民也擁有依靠自身努力上升為富民的可能，整個社會的貧富升降速率明顯加快，正所謂“貧富無定勢，田宅無定主，有錢則買，無錢則賣”[38]。

2.租佃關系的發達與農民獲得更多的自由。隨著富民階層的崛起及其所占有土地的擴大，通過書面契約形式建立起來的租佃關系也逐步發展起來。至遲到北宋中葉已可明顯看出，契約租佃經濟成為當時農業經濟體制的主要表現形式[39]，土地占有的集中與土地經營的分散兩種現象并存。在這種背景下，附加在農民身上的人身依附關系也漸趨松弛，農民獲得更多的自由，社會地位也相對提高，并具體表現為以下兩個方面：

第一，客戶與主戶之間的人身依附關系趨于松弛。在宋代的“主客戶制”下，貧富主客皆為國家的編戶齊民，在政治上和法律上是相對平等的，再加上他們在經濟上相互需要，促使雙方基于單純的經濟因素來考慮和確立彼此之間的租佃關系[40]，這與漢唐時期的部曲、奴婢、徒附、賓客等靠交出人身權利取得私家地主的庇護已大不相同，佃戶日趨普遍地享有遷徙自由和退佃權利[41]。而且，為了緩和社會矛盾，國家權力從土地所有制結構的調整中抽身出來后，便逐步轉向租佃領域，企圖通過限定和干預民間租率來調節主客關系，多少改善一點佃農處境[42]。然而，上述情況在北宋后期(主要是宋徽宗時期)發生逆轉，并一直延續至南宋。由于權勢膨脹權貴官僚地主，不僅加大對佃農和自耕農的剝削力度，而且還力圖擴大地主與農民之間的貴賤等級關系，引發了農民階級的劇烈反抗。所以，北宋末年方臘所提出的“平等”口號和兩宋之交鐘相等所倡導的“等貴賤，均貧富”要求，不僅將矛頭指向地主階級的經濟剝削，也有反抗等級壓迫的內涵[43]。

第二，國家對農民的人身支配關系趨于弱化。在唐前期，以庸代役的出現，在一定程度上減弱了官府對服役者的人身束縛，但在“以人丁為本”的賦稅結構下，嚴厲的戶籍管控制度依然存在，嚴格限制農民的遷徙自由。而兩稅法確立的“戶無主客，以見居為簿；人無丁中，以貧富為差”基本原則，不僅實現了從“稅人”為主到“稅地”為主的重大轉變，更是促成了國家對人丁控制的松弛。此外，在唐宋之際，雖然徭役制度多有反復，但總的趨勢是“一代二雇三轉化”，攤丁入畝趨勢初現[44]，這既減輕了貧民下戶的徭役負擔，又更進一步弱化了國家對這部分群體的人身支配關系，農民擁有更多的自由。

(二)賦稅不均的糾偏措施

在“以資產為宗”的稅制結構下，富民階層成為“兩稅”的納稅主體，但是他們會通過隱匿田產等方式來逃避賦稅，這既影響了國家財政收入的征收，也關系到賦稅政策的公平性。而且，在面對各種災害時，不同財力水平的家庭在抗風險能力上存在明顯差異，需要國家在減免賦稅或開展救濟時進行區別對待，確保貧民下戶能維持最基本的生產生活所需。凡此種種，都需要國家采取措施來應對。

1.土地清丈工作與均平賦稅的努力。“兩稅”是以田產為最主要的計征依據，各家各戶所登記的田畝數量和等級確切與否就成為一項極為重要的基礎性工作。因此，從晚唐的“均田圖”到北宋的“千步方田法”和“方田均稅法”，再到南宋的“經界法”和“排推法”，其中有一條貫穿始終的改革主線就是均平賦稅。

(1)晚唐元稹的“均田圖”。如前所述，在兩稅法改革后，盡管唐朝中央政府多次詔令三年一定兩稅，但各地長時間不定稅，依舊額戶、田、稅率課征幾乎成為常態。例如，元稹在任同州刺史期間，就發現“右件地，并是貞元四年檢責，至今已是三十六年。其間人戶逃移，田地荒廢。又近河諸縣，每年河路吞侵，沙苑側近，日有沙礫填掩，百姓稅額已定，皆是虛額征率。其間亦有豪強兼并，廣占阡陌，十分田地，才稅二三，致使窮獨逋亡，賦稅不辦，州縣轉破，實在于斯”，但如果差遣官吏檢量，又擔心疲人煩擾等問題，于是“令百姓自通手實，又令里正手書等傍為穩審，并不遣官吏擅到村鄉。百姓等皆知臣欲一例均平，所通田地，略無欺隱。臣便據所通，悉與除去逃戶荒地及河侵沙掩地，其余見定頃畝，然后取兩稅元額地數，通計七縣肥瘠，一例作分抽稅。自此貧富強弱，一切均平”[45]。簡言之，元稹通過百姓的自通手實和鄉村基層組織的審核等程序，按照上報的土地數量和肥瘠狀況將一州的元額在各縣之間及各縣內部進行重新分配，取得了一定的積極效果。雖然元稹的“均田”工作只在同州推行，但對后世影響很大。例如，周世宗曾于顯德五年(958年)將元稹的“均田圖”發放到全國各地，作為均定田稅的一個借鑒[46]。在上述措施中有兩點做法及其后續發展尤為值得關注：

第一，百姓的自通手實。百姓之所以愿意主動申報，除了貧民下戶需要改變“地少稅重”的狀況外，還有一個非常重要的產權保護激勵，即“誰承擔田稅誰就享有對該地的所有權”[47]，特別是在土地交易與契約租佃關系漸趨發達的情況下，“為了保障契約得到有效執行，或者得到信用背書，在雙方已有約定，同時也有見人、保人的情形下，還要引入官府權力作為更高等級的背書”[48]。在這一過程中，土地產權的保護、土地交易的認定及相應稅額的交割等事務的制度安排，就成為官府與民眾共同關心的問題。所以，從晚唐時期的“戶帖”到宋代的“地契”等制度安排，既是國家征收“兩稅”的重要政策工具，也是確認土地產權的歸屬及其合法性的重要法律憑證，正所謂“蓋至于今，授田之制亡矣。民自以私相賣易，而官反為之司契券而取其直”[49]。當然，富民上戶也會采取各種逃稅的辦法，“富民買田而不收稅額，謂之有產無稅，貧民賣田而不推稅，謂之產去稅存”[50]，“有產無稅”與“產去稅存”現象并存。

第二，鄉村基層組織的審核。元稹在《同州奏均田狀》中只提到“又令里正手書等傍為穩審”[51]，但沒有詳細說明里正、手書等基層人員的家世背景和職能分工，但就歷史趨勢而言，晚唐五代是我國傳統鄉里制度從“鄉官制”轉向“職役制”轉變的關鍵時期，“鄉里組織領袖的選任由以德才為主要標準的薦任制和選任制向以財力為主要標準的輪差制轉變”[52]，而“國家以富民作為鄉治主體是從讓其承擔賦稅運輸與征派之責開始的”[53]。因為由富民充任的里正、手書等基層人員在賦稅征派上的責任很重，同時權力也很大，所以他們的品行操守和行政能力對于完成國家賦稅的征收任務就顯得尤為重要。至宋代時，將那些吏人以及鄉官、里正、手書等賦稅征收的經辦者納入“形勢版籍”管理，主要是出于監督的考慮[54]。

與此同時，有些地方也會采取差官檢田的辦法。例如，唐敬宗時，湖州刺史庾威所采取的均稅辦法就是差官檢量，但因擾民問題而沒有成功。至五代時期，各個政權在土地統計的問題上出現了百姓自通手實與差遣官吏檢田兩種手段交替使用的現象[55]。但總的來說，由于吏治等原因，差遣官吏檢田的效果不佳，所以權衡利弊之下，各個政權更傾向于采用百姓自通手實為主，差遣官吏檢田為輔。

(2)北宋的“千步方田法”與“方田均稅法”。如前所述，采取百姓自主申報加基層組織審核的辦法，能起到一定的作用，但由于富民階層存在著逃避國家賦稅和侵占小農利益的強烈動機，至宋初時，賦稅不均的問題再次被朝野所關注，就連宋真宗也認識到“天下稅賦不均，豪富、形勢者田多而稅少，貧弱地薄而稅重，由是富者益富，貧者益貧”[56]。

宋代大規模土地清丈工作始于宋仁宗時期。慶歷三年(1043年)，郭諮在洺州肥鄉縣(今屬河北)推行“千步方田法”，其主要工作是按田畝實數定稅，以堵塞逃稅行為和消除無地有稅現象，“四出量括，遂得其數，除無地之租者四百家，正無租之地百家，收逋賦八十萬，流民乃復”[57]。之后，又在蔡州上蔡縣(今屬河南)實行，括出26930余頃逃稅田，取得了一定的積極效果。但由于實施過程中阻力很大，清丈工作半途而廢，“自郭諮均稅之法罷，論者謂朝廷徒恤一時之勞而失經遠之慮。至皇祐中，天下墾田視景德增四十萬七千頃，而歲入之谷乃減七十一萬八千余萬石，蓋田賦不均，故其弊如此”[58]。

王安石變法時，于熙寧五年(1072年)推行“方田均稅法”，再次啟動大規模土地清丈工作，其主要做法是“以東南西北各千步，四十一頃六十六畝一百六十步為一方。歲以九月，縣委令佐，分地丈量，隨陂原平澤而定其地，因赤淤黑壚而辨其色。量畢，以地及色，參定肥瘠，而分五等，以定稅則。至明年三月畢，揭以示民，一季無訟，即書戶帖，連莊帳付之，以為地符。均稅之法，縣各以其祖額稅數為限，……有方帳，有莊帳，有甲帖，有戶帖，其分煙析生、典賣轉移，官給契，縣置簿，皆以今所方之田為正”[59]。簡言之，以“方”為丈量單位，在官府委派的官吏與當地百姓的共同參與下，把“方”內各戶田畝面積登記到方帳、莊帳和甲帖、戶帖上，然后再根據土地肥瘠程度確定相應的稅額；經公示無異議后，把登載該戶田畝面積的莊帖和戶帖發給民戶，作為地契憑證。該辦法曾在京東等部分地區陸續實行，清查出一部分豪強地主的隱田匿稅行為，減輕了一些耕種貧瘠土地的農民的重稅之苦，對于增加財政收入和均平稅負起到了一定的積極作用，但由于官吏擾民及豪強地主的強烈反對等原因，前后只實行了十余年時間。

(3)南宋的“經界法”與“排推法”。宋室南渡后，因百姓流離、稅籍散失和征管混亂等原因，賦稅不均的問題變得更加嚴重。所以，在宋金首次和議后，核定田產和整理稅籍之事就被提上議事日程。時任兩浙轉運副使的李椿年在紹興十二年(1142年)上書建議實行“經界法”，并于次年六月頒行各路。與北宋“方田均稅法”不同的是，“經界法”以都保為單位，官府動員保正長們召集田主和佃客，按坵畫出各戶田產分布圖，一個都保之內應有多份以坵為單位的田產圖，田主和佃客要在涉及自家田產的坵圖上簽字畫押，保正長們要在每份坵圖上簽字畫押，這是信譽保證；然后再按照圖上所載的各戶田產信息，以戶為單位制造砧基簿，以記錄自家田產位置和面積等詳細信息，并在縣、州和轉運司三級機構存檔；官府再按圖核實各戶所報是否屬實，隱瞞不報的部分，一經查出即被充公。由此可見，“經界法”的關鍵在于以民戶自主申報為主，并結合以官府派員核查的辦法，而砧基簿上的田產信息既是國家征稅的基本依據，也是民戶田產的法律證明文書，明代的“魚鱗圖冊”即導源于此。盡管該辦法存在著涉及范圍廣、丈量技術繁、改革阻力大和運行成本高等問題，但總的來說，改革還是比較成功的，在一定程度上緩解了當時社會的稅負不均問題。

當然，“經界法”也不是可以一勞永逸的。隨著時間的推移，版籍不正和經界不均等問題會再次出現。至南宋末年，一種簡易版的“經界法”——“排推法”被推行開來，其主要做法是由鄉村都保鄉役依據原有的經界圖籍重新核定田產賦稅，“訂田畝稅色，載之圖冊，使民有定產，產有定稅，稅有定籍”[60]，而官府只負領導、督促之責，以求簡便易行。時值南宋亡國前夕，“排推法”推行范圍有限，再加上地方吏治敗壞等原因，成效有限。

2.建立以貧民下戶為重點的賦稅減免和救濟制度。如前所述，獲得更多自由的農民在生產生活上面臨更大的風險，特別是在遭遇各種不可抗力的自然災害時，極易發生動亂或起義，但宋代卻是我國古代歷史上唯一一個不曾爆發全國性農民起義的王朝。雖然其中有多方面的原因，但宋代較為發達的民生福利思想與社會救濟制度可謂是功不可沒，“水旱蝗螟饑疫之災，治世所不能免，然必有以待之。……宋之為治，一本于仁厚，凡振貧恤患之意，視前代尤為切至”[61]。

“救荒之務，檢放為先。行之及早則民知有所恃賴，未便逃移；放之稍寬則民間留得禾米，未便缺乏”(8)原文出自朱熹延和奏劄，引自俞森(2018)[62]。，減免賦稅徭役是國家災荒救濟的重要措施之一。根據薛政超(2020)，唐前期在減免賦稅徭役時主要考慮受災百姓的田業受損程度，而其貧富戶等并不在考慮范圍之內，但到了唐中葉以后，不問貧富一例減稅的原則悄然發生改變，逐漸形成了以貧民下戶為重點的賦稅減免制度，到了宋代，還為貧民下戶因災蠲稅的重心區分出等級層次，使之更為制度化和規范化[63]。

而且，宋代通過嚴格的抄劄制度將國家對嚴重自然災害后的下戶貧民的救助落實到實處。所謂抄劄是北宋中期至南宋在救荒和社會救助活動中普遍實行的一種排查核實登錄制度，其目的主要有二：一是調查登記受災人數，即救助范圍；二是排查核實，防范假冒，使救助落到實處。所以，與政府出于課稅或征役等需要而編制的丁簿、五等丁產簿、稅帳、保甲簿等戶口統計系統不同的是，抄劄作為賑災戶口統計系統，是為救助民眾提供依據，帶有一定的“養民”和“回饋”色彩，戶等越高得到的救助或資助就越少，政策向戶等較低的貧民傾斜，使得他們能獲得最基本的生產生活所需[64]。

四、結論與啟示

雖然農業稅早已退出我國的歷史舞臺，現代稅制建設及其運行機制的復雜性更非傳統農業社會所能比擬，但我們仍然可以從唐宋之際的兩稅法改革及其收入分配效應的歷史經驗中得到以下四個方面的結論與啟示：

第一，落實公平原則是稅收制度的生命力之所在。在唐前期，作為主體稅種且“以人丁為本”的租庸調制是與均田制密切聯系在一起，國家通過向少地無地農民撥補閑荒地和限制土地交易等方式來促進小農經濟發展與培植稅源基礎。然而，當均田制逐步成為具文時，租庸調制的積極效應及其公平性也就無從談起；反之，地稅和戶稅等輔助稅種之所以能夠不斷發展壯大，并最終在唐中期歸并整合成一個新的稅制體系——兩稅法，這與其所貫徹的“以資產為宗”的相對平均原則是密不可分的，適應了當時社會土地占有和財富分配日益不均的歷史趨勢。由唐入宋，隨著稅制結構從“稅人”為主轉向“稅地”為主，擁有一定土地規模的富民階層成為國家賦稅的承擔主體，并在鄉村經濟生產、社會治理和公益事業等方面發揮非常重要的作用；與此同時，國家放松了對人丁的控制，加上契約租佃關系的發達，強加于農民身上的人身支配關系趨于松弛，農民獲得更多自由，在一定程度上促進了農業生產力水平的提高和農商經濟的繁榮。

當然，公平原則的落實亦不是一個冠冕堂皇的理念就能解決問題的，這既需要完備的制度設計，也有賴于良好的政策執行，二者缺一不可。兩稅法改革開啟了“以資產為宗”的新格局，其稅制層面的公平性較“以人丁為本”的租庸調制有了明顯改進，但政策實踐中的賦稅不均問題卻依然突出。特別是當富民階層成為國家賦稅的承擔主體后，他們會通過隱匿田產等方式來逃避賦稅，這既影響了國家財政收入的征收，也關系到賦稅政策的公平性問題。所以，從晚唐的“均田圖”到北宋的“千步方田法”和“方田均稅法”，再到南宋的“經界法”和“排推法”，其中有一條貫穿始終的改革主線就是清丈土地與均平賦稅。

第二，完備的產權保護制度與稅收政策發揮調節收入作用是可以兼容的。在兩稅法改革后，“不立田制”和“不抑兼并”成為新的政策取向，國家放棄了大規模調整土地所有制結構的努力，其重心轉向允許和規范土地自由買賣，并逐步建立一套較為完整的制度體系來保護土地私有產權。在這一過程中，土地產權的保護、土地交易的認定及相應稅額的交割等事務的制度安排，就成為官府與民眾共同關心的問題。所以，從晚唐時期的“戶帖”到宋代的“地契”等制度安排，既是國家征收“兩稅”的重要政策工具，也是確認土地產權的歸屬及其合法性的重要法律憑證。這其中蘊含了一個非常重要的產權保護激勵機制，那就是“誰承擔田稅誰就享有對該地的所有權”，特別是在土地交易與契約租佃關系漸趨發達的情況下，為了保障契約得到有效執行，需要引入官府權力作為更高等級的背書。這也是唐宋之際歷次大規模土地清丈工作都離不開百姓的自通手實的關鍵所在，清丈工作需要百姓的自通手實與官府的差官檢田相結合。

第三，土地兼并的根源很多，既有市場因素，也有非市場因素，由此所產生的社會問題也是有所不同的。在唐宋之際，一方面土地交易更加活躍，土地占有趨于集中，但另一方面富民階層所占有的土地具有很強的流動性，整個社會的貧富升降速率明顯加快。而且，在宋代的“主客戶制”下，貧富主客皆為國家的編戶齊民，在政治上和法律上是相對平等的，再加上他們在經濟上相互需要，促使雙方基于單純的經濟因素來考慮和確立彼此之間的租佃關系。然而，這種情況在北宋后期(主要是宋徽宗時期)發生逆轉，并一直延續至南宋。這主要是由于權貴官僚地主的權勢膨脹，他們不僅加大對佃農和自耕農的剝削力度，而且還力圖擴大地主與農民之間的貴賤等級關系，引發了農民階級的劇烈反抗。盡管這已不是稅收政策所能解決的問題，但我們在總結歷史經驗時，需要對市場因素與非市場因素在推動土地兼并過程中不同的作用機制及其后果有一個客觀且清醒的認識。

第四，稅收政策要體現對社會弱勢群體的優惠和照顧。汲取財政收入固然是稅收政策的基本職能，但在“取民”的同時也不能忽視了“養民”的重要性。如前所述，獲得更多自由的農民在生產生活上面臨更大的風險，特別是在遭遇各種不可抗的自然災害時，是極易發生動亂或起義的，但宋代又是我國古代歷史上唯一一個不曾爆發全國性農民起義的王朝。其中的原因是多方面的，而宋代較為發達的民生福利思想與社會救濟制度可謂是功不可沒，通過建立以貧民下戶為重點的因災減免救濟等制度，使得這部分群體在應對災害時能獲得最基本的生產生活所需，留下一息生存的機會，從而消弭了形成全國性民變的可能性。