企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表路徑：框架與實(shí)踐

徐 攀（副教授），李杰義（博士生導(dǎo)師）

一、引言

自2015 年《促進(jìn)大數(shù)據(jù)發(fā)展行動(dòng)綱要》發(fā)布以來，各界對(duì)數(shù)據(jù)要素價(jià)值的關(guān)注與日俱增。2022 年《關(guān)于構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度更好發(fā)揮數(shù)據(jù)要素作用的意見》（簡(jiǎn)稱“數(shù)據(jù)二十條”）和2023 年《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》）等文件的相繼發(fā)布，以及2023年國(guó)家數(shù)據(jù)局的正式成立，標(biāo)志著發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)已成為國(guó)家戰(zhàn)略。伴隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，數(shù)據(jù)已成為富含活力的新型生產(chǎn)要素。根據(jù)2023年信息通信研究院發(fā)布的《中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展研究報(bào)告》，2022 年，我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模達(dá)50.2 萬(wàn)億元、數(shù)字產(chǎn)業(yè)化規(guī)模達(dá)9.2 萬(wàn)億元、產(chǎn)業(yè)數(shù)字化規(guī)模達(dá)41萬(wàn)億元。

在一系列有關(guān)發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)的文件中，《暫行規(guī)定》明確了數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)處理（企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表）適用的范圍、準(zhǔn)則、列示和披露要求，自2024 年1 月1 日起施行。《暫行規(guī)定》的發(fā)布與施行，對(duì)于推動(dòng)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型、推進(jìn)數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)建設(shè)和提升數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量具有里程碑意義。從宏觀層面來講，《暫行規(guī)定》是貫徹落實(shí)黨中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)的決策部署。關(guān)于企業(yè)數(shù)字資源的相關(guān)探索，不僅有助于監(jiān)管部門完善數(shù)字經(jīng)濟(jì)治理體系，還有助于我國(guó)在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定等工作中貢獻(xiàn)中國(guó)智慧、提供中國(guó)方案。從微觀層面而言，《暫行規(guī)定》首次從政策角度將數(shù)據(jù)資產(chǎn)明確確認(rèn)入表，使得原先只能費(fèi)用化處理的數(shù)據(jù)資源開發(fā)成本，在滿足一定條件后得以確認(rèn)為資產(chǎn)。這不僅能為報(bào)表使用者提供決策有用信息，也有助于企業(yè)吸收外部融資、優(yōu)化財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)和提升公司價(jià)值。

然而，與日益緊迫的政府政策需求和企業(yè)實(shí)踐需求相比，理論界的相關(guān)研究還相對(duì)滯后，對(duì)于企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)如何入表這一課題，尚處于理論研究的探索階段（許憲春等，2022）。如何結(jié)合數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表中有關(guān)確認(rèn)計(jì)量、分類核算和單獨(dú)列報(bào)等實(shí)踐，深入研究數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的內(nèi)生機(jī)制及其對(duì)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的影響效應(yīng)，實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的科學(xué)決策與穩(wěn)妥實(shí)踐（汪杰和周康林，2023），仍是一個(gè)極其重要且有待深化的課題。本文構(gòu)建企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表路徑的框架，探討數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表實(shí)踐中有關(guān)確認(rèn)計(jì)量、分類核算和單獨(dú)列報(bào)等方式方法，并針對(duì)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的實(shí)踐難點(diǎn)，提出對(duì)策建議，以期為企業(yè)實(shí)施數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表提供理論支撐與實(shí)踐參考。

二、理論分析與框架構(gòu)建

隨著網(wǎng)絡(luò)化、信息化與智能化的深度融合，數(shù)據(jù)資源由此成為除土地、勞動(dòng)力、資本和技術(shù)資源之外的第五大生產(chǎn)要素。數(shù)據(jù)生產(chǎn)要素是以電子形式存在的、通過計(jì)算的方式參與到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中并發(fā)揮重要價(jià)值的資源。站在會(huì)計(jì)角度，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的，以數(shù)據(jù)為主要內(nèi)容和服務(wù)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)（曾雪云，2023）。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值因應(yīng)用場(chǎng)景不同而不同（朱秀梅等，2023）。同樣的數(shù)據(jù)資產(chǎn)如果被應(yīng)用于不同企業(yè)，也會(huì)創(chuàng)造不同的價(jià)值。不同行業(yè)的企業(yè)，由于其自身的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)景和管理模式不同，對(duì)數(shù)據(jù)的需求和定價(jià)也不同。因此，對(duì)不同場(chǎng)景下的數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行歸類管理（馬克衛(wèi)等，2023），統(tǒng)一計(jì)量評(píng)估并實(shí)施數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表（董高靜等，2023），成為一項(xiàng)重要課題。

已有研究分別圍繞數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表路徑（黃世忠等，2023）及方法（曾雪云和杜晟，2023）進(jìn)行了大量探索，為本文提供了有益參考。但由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有場(chǎng)景依附性、非消耗性、時(shí)效性、共享性和非競(jìng)爭(zhēng)性等特點(diǎn)，對(duì)于企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)如何入表這一課題，尚處于理論研究和實(shí)踐探索階段（許憲春等，2022），已有研究仍存在三個(gè)方面的不足。一是就研究視角而言，已有文獻(xiàn)對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)屬性、應(yīng)用場(chǎng)景及其價(jià)值計(jì)量等方面進(jìn)行了研究（曾雪云和杜晟，2023），盡管這些研究大多注意到數(shù)據(jù)資產(chǎn)的獨(dú)特性（許憲春等，2022），但由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的場(chǎng)景依賴性，以及研究視角不同，對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量方法選擇尚未達(dá)成一致。二是就研究對(duì)象而言，已有研究雖然關(guān)注到數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表在其價(jià)值實(shí)現(xiàn)中的作用（汪杰和周康林，2023），但由于其并未集中關(guān)注數(shù)據(jù)價(jià)值鏈中的數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表問題，其理論框架很難與傳統(tǒng)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理理論兼容。實(shí)際上，數(shù)據(jù)資產(chǎn)化服務(wù)模式為數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表提供了具體實(shí)踐場(chǎng)景（黃世忠等，2023），數(shù)據(jù)資產(chǎn)化服務(wù)模式也將改變資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)管理及其會(huì)計(jì)處理的理論邏輯。三是就研究方法而言，已有研究方法主要是理論演繹或政策分析（朱秀梅等，2023），亟待通過案例分析方法對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的具體實(shí)踐情境進(jìn)行分析。因此，本文將數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表路徑提煉為具體概念框架，并對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的實(shí)踐案例進(jìn)行解讀。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值實(shí)現(xiàn)中面臨一系列現(xiàn)實(shí)問題，這些問題是企業(yè)實(shí)施數(shù)據(jù)資產(chǎn)的合規(guī)、確權(quán)、治理及管理的基本動(dòng)因（葉明和馬羽男，2023）。遵循數(shù)據(jù)價(jià)值鏈的理論邏輯，數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值實(shí)現(xiàn)機(jī)制可以劃分為初始的數(shù)據(jù)資產(chǎn)合規(guī)和確權(quán)，以及后續(xù)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)治理和管理兩個(gè)具體階段。對(duì)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)合規(guī)和確權(quán)問題的分析，需要集中于數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)系統(tǒng)建設(shè)（董高靜等，2023）。對(duì)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)治理和管理問題的分析，需要著重探究數(shù)據(jù)資產(chǎn)質(zhì)量管理系統(tǒng)建設(shè)的情境及過程（馬克衛(wèi)等，2023）。企業(yè)在數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)系統(tǒng)及質(zhì)量管理系統(tǒng)建設(shè)過程中，結(jié)合具體的應(yīng)用場(chǎng)景發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值，通過數(shù)據(jù)計(jì)量模型設(shè)計(jì)實(shí)施對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)測(cè)（董高靜等，2023）。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)通過有效的數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本歸集、分?jǐn)偂?shù)據(jù)資產(chǎn)列報(bào)與披露等會(huì)計(jì)處理活動(dòng)（曾雪云和杜晟，2023），實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和資產(chǎn)價(jià)值提升。根據(jù)上述分析，本文初步構(gòu)建了企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表路徑的概念模型，如圖1所示。

圖1 企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表路徑的概念框架

數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)系統(tǒng)及其質(zhì)量管理系統(tǒng)建設(shè)是企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的基本前提，包括數(shù)據(jù)資產(chǎn)的合規(guī)、確權(quán)、治理與管理等數(shù)據(jù)資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（馬克衛(wèi)等，2023）。這些基本前提只是滿足了數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的基本要求，但數(shù)據(jù)資產(chǎn)的場(chǎng)景依賴性本質(zhì)上要求對(duì)其進(jìn)行適宜的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)測(cè)（董高靜等，2023）。為規(guī)范地描述預(yù)測(cè)出來的這種經(jīng)濟(jì)利益，企業(yè)需要實(shí)施有效的會(huì)計(jì)處理或入表活動(dòng)，包括數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本歸集、分?jǐn)偅瑪?shù)據(jù)資產(chǎn)列報(bào)與披露等（曾雪云和杜晟，2023）。實(shí)施上述過程的結(jié)果是既能促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)優(yōu)化與資產(chǎn)價(jià)值提升，又能通過為報(bào)表使用者提供決策有用信息（汪杰和周康林，2023），為企業(yè)拓展外部融資渠道，形成真正意義上的數(shù)據(jù)新質(zhì)生產(chǎn)力。需要說明的是，數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表行為盡管不涉及對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的原則性突破，但這畢竟是一項(xiàng)新興會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，因此本文既著重考察數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的前提條件和基本路徑，又著重考察對(duì)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)進(jìn)行處理的具體方法，從而為企業(yè)實(shí)施數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表提供理論支撐與實(shí)踐參考。

三、企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的路徑

《暫行規(guī)定》釋放了積極信號(hào)，有助于推動(dòng)企業(yè)穩(wěn)妥論證和加快梳理其數(shù)據(jù)資源構(gòu)成，并開展企業(yè)數(shù)據(jù)資源入表工作。基于上述企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表路徑的概念模型，本文認(rèn)為，企業(yè)不僅要促進(jìn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的合規(guī)與確權(quán)，對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行有效治理與管理，開發(fā)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的應(yīng)用場(chǎng)景，而且要推進(jìn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表，為報(bào)表使用者提供有用信息，從而實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的保值增值。企業(yè)可在數(shù)據(jù)資產(chǎn)的合規(guī)與確權(quán)基礎(chǔ)上，從有效治理與管理數(shù)據(jù)資產(chǎn)、數(shù)據(jù)資產(chǎn)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的可行性分析、相關(guān)成本的合理歸集與分?jǐn)偅约皵?shù)據(jù)資產(chǎn)的列報(bào)與披露等過程，探索企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的實(shí)踐路徑。如下，結(jié)合《暫行規(guī)定》等文件，進(jìn)一步對(duì)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的實(shí)踐路徑進(jìn)行闡釋。

（一）企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的合規(guī)與確權(quán)

企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的合規(guī)與確權(quán)是數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的邏輯起點(diǎn)，《暫行規(guī)定》和“數(shù)據(jù)二十條”等文件均指引企業(yè)須建立完善的合規(guī)與確權(quán)管理體系。隨著國(guó)家數(shù)字經(jīng)濟(jì)建設(shè)進(jìn)程加快，數(shù)據(jù)安全立法由點(diǎn)到面、由面到體加速構(gòu)建，已基本形成以《網(wǎng)絡(luò)安全法》《數(shù)據(jù)安全法》《個(gè)人信息保護(hù)法》等法律為核心，行政法規(guī)、部門規(guī)章為依托，地方性法規(guī)、地方規(guī)章為抓手，國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)為指南的數(shù)據(jù)安全法規(guī)保障體系。國(guó)家發(fā)布的一系列法律法規(guī)條文不僅要求企業(yè)制定和實(shí)施清晰的數(shù)據(jù)合規(guī)目標(biāo)與計(jì)劃，梳理數(shù)據(jù)資產(chǎn)目錄，搭建數(shù)據(jù)合規(guī)的工作藍(lán)圖，而且要求企業(yè)有效建立數(shù)據(jù)合規(guī)與安全管理體系，建立數(shù)據(jù)資源持有權(quán)、數(shù)據(jù)加工使用權(quán)、數(shù)據(jù)產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)權(quán)等三權(quán)分置的產(chǎn)權(quán)運(yùn)行機(jī)制。

（二）企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的治理與管理

從企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式看，企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的合規(guī)與確權(quán)是企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值發(fā)現(xiàn)的必要前提，企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的有效治理與管理則是企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造的核心要求。為有效治理與管理企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)，企業(yè)不僅要建立數(shù)據(jù)資產(chǎn)治理體系，構(gòu)建涵蓋數(shù)據(jù)資產(chǎn)基礎(chǔ)、業(yè)務(wù)、技術(shù)、管理等屬性的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，而且要建立以數(shù)據(jù)技術(shù)及其質(zhì)量組織為支撐的數(shù)據(jù)資產(chǎn)質(zhì)量閉環(huán)管理的機(jī)制與系統(tǒng)。其中，企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)質(zhì)量管理系統(tǒng)包括數(shù)據(jù)資產(chǎn)質(zhì)量管理組織職責(zé)、運(yùn)營(yíng)管理與內(nèi)控制度等，依托這一系統(tǒng)，企業(yè)應(yīng)將數(shù)據(jù)定義、產(chǎn)生、使用、監(jiān)督等全生命周期中的各類數(shù)據(jù)責(zé)任落實(shí)到數(shù)據(jù)角色，并明確承擔(dān)數(shù)據(jù)角色的組織或部門。

（三）企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的可行性分析

數(shù)據(jù)價(jià)值鏈表征了企業(yè)實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)價(jià)值創(chuàng)造的過程。數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有場(chǎng)景依附性、非消耗性、時(shí)效性、共享性和非競(jìng)爭(zhēng)性等特點(diǎn)，其中，最有實(shí)踐意義的特點(diǎn)是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的場(chǎng)景依附性。因此，企業(yè)需要結(jié)合具體的應(yīng)用場(chǎng)景去發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)，進(jìn)而對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行可行性分析。例如，某企業(yè)通過新車經(jīng)銷商和旗下二手車平臺(tái)獲得掛牌、交易相關(guān)數(shù)據(jù)，在將數(shù)據(jù)脫敏后，通過接口向產(chǎn)險(xiǎn)提供數(shù)據(jù)查詢服務(wù)，從而通過直接收益獲得經(jīng)濟(jì)利益的流入。又如，某銀行將用戶、業(yè)務(wù)等數(shù)據(jù)開發(fā)形成客戶畫像，應(yīng)用于風(fēng)險(xiǎn)控制流程的改進(jìn)，探測(cè)風(fēng)險(xiǎn)、降低損失，從而通過節(jié)約成本和降低風(fēng)險(xiǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益的流入。數(shù)據(jù)資產(chǎn)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益可行性分析的方法基礎(chǔ)是構(gòu)建數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)量模型。企業(yè)可以利用歷史經(jīng)濟(jì)收益數(shù)據(jù)，結(jié)合回歸或AI 模型，通過初始模型及其因子體系設(shè)計(jì)、特征工程與模型訓(xùn)練，構(gòu)建出適應(yīng)具體應(yīng)用場(chǎng)景的數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)量模型。

（四）企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)成本的合理歸集與分?jǐn)?/h3>

企業(yè)數(shù)據(jù)資源生產(chǎn)流程主要包括數(shù)據(jù)的采集、外購(gòu)、脫敏、清洗、標(biāo)注、整合、分析、可視化等，企業(yè)數(shù)據(jù)資源的整個(gè)生產(chǎn)流程均可能產(chǎn)生成本。因此，企業(yè)有必要對(duì)各個(gè)階段的成本進(jìn)行歸集，并建立合理的成本分?jǐn)倷C(jī)制。企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)成本的合理歸集旨在通過數(shù)據(jù)血緣分析，把當(dāng)前數(shù)據(jù)產(chǎn)品開發(fā)涉及的所有數(shù)據(jù)資源的成本進(jìn)行歸集。企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)成本的分?jǐn)倓t是通過管理會(huì)計(jì)分?jǐn)傄蜃樱褦?shù)據(jù)儲(chǔ)存成本及數(shù)據(jù)安全管理成本等分?jǐn)偟疆?dāng)前數(shù)據(jù)產(chǎn)品開發(fā)涉及的所有數(shù)據(jù)資源上。企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表采用未來適用法，《暫行規(guī)定》施行前已經(jīng)費(fèi)用化計(jì)入損益的數(shù)據(jù)資源相關(guān)支出不再調(diào)整。

（五）企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的列報(bào)與披露

在現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架下，企業(yè)數(shù)據(jù)資源可歸屬存貨和無(wú)形資產(chǎn)兩類資產(chǎn)類別。《暫行規(guī)定》對(duì)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)和存貨的數(shù)據(jù)資源，結(jié)合數(shù)據(jù)資源的特點(diǎn)和業(yè)務(wù)流程等，在初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量處置等方面做出了指引。事實(shí)上，企業(yè)數(shù)據(jù)資源入表或列報(bào)不是顯示企業(yè)數(shù)據(jù)資源價(jià)值的唯一途徑，合理披露能讓企業(yè)更充分地展示其數(shù)據(jù)價(jià)值。企業(yè)應(yīng)當(dāng)強(qiáng)制披露對(duì)數(shù)據(jù)資源進(jìn)行評(píng)估且評(píng)估結(jié)果對(duì)企業(yè)重要的信息，尤其是涉及重大數(shù)據(jù)資源價(jià)值評(píng)估場(chǎng)景、企業(yè)合并對(duì)價(jià)分?jǐn)偂?shù)據(jù)產(chǎn)品定價(jià)、減值測(cè)試等信息。企業(yè)也可以根據(jù)實(shí)際情況，自愿披露已確認(rèn)和未確認(rèn)的數(shù)據(jù)資源相關(guān)信息。企業(yè)應(yīng)充分平衡考慮成本效益原則對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行列報(bào)與披露，這不僅有助于倒逼自身建立數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理和價(jià)值評(píng)估體系，也能讓企業(yè)更充分地展示其數(shù)據(jù)價(jià)值。

四、企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的案例分析

《暫行規(guī)定》適用于所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)和單位，它不涉及對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的原則性突破，也沒有提出有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的新條件和方法。結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)，簡(jiǎn)稱“存貨準(zhǔn)則”）、《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨〉應(yīng)用指南》（財(cái)會(huì)〔2006〕18 號(hào)，簡(jiǎn)稱“存貨應(yīng)用指南”）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》（財(cái)會(huì)〔2006〕3 號(hào)，簡(jiǎn)稱“無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則”）、《〈企業(yè)會(huì)計(jì)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》（財(cái)會(huì)〔2006〕18 號(hào)，簡(jiǎn)稱“無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)用指南”）等，企業(yè)在使用數(shù)據(jù)資源及利用數(shù)據(jù)資源對(duì)外提供服務(wù)時(shí)，符合無(wú)形資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件的數(shù)據(jù)資源適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則、無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)用指南。企業(yè)日常持有以備出售的、符合存貨定義和確認(rèn)條件的數(shù)據(jù)資源適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的存貨準(zhǔn)則、存貨應(yīng)用指南。無(wú)論是存貨類數(shù)據(jù)資源還是無(wú)形資產(chǎn)類數(shù)據(jù)資源，其會(huì)計(jì)處理均包括初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量并對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行列報(bào)與披露，包括強(qiáng)制披露和自愿披露。下文以某企業(yè)為案例基于數(shù)據(jù)資源存貨和數(shù)據(jù)資源無(wú)形資產(chǎn)兩類資產(chǎn)類別分別展開分析。案例企業(yè)為新型數(shù)據(jù)集團(tuán)公司，為增值稅一般納稅人。

（一）數(shù)據(jù)資源確認(rèn)為存貨的會(huì)計(jì)處理

1.初始計(jì)量。企業(yè)在數(shù)據(jù)資源存貨的初始計(jì)量中，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注成本確定的問題。企業(yè)對(duì)于符合存貨定義和確認(rèn)條件的數(shù)據(jù)資源，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為“存貨”，并且按照成本法進(jìn)行初始計(jì)量。數(shù)據(jù)資源存貨成本包括其采購(gòu)成本、加工成本和其他成本。案例企業(yè)數(shù)據(jù)資源存貨的初始計(jì)量方法如表1所示。

2.后續(xù)計(jì)量。在數(shù)據(jù)資源存貨的后續(xù)計(jì)量方面，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日需要對(duì)存貨按照成本與可變現(xiàn)性可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)行計(jì)量。當(dāng)存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值時(shí)，則需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)以確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)去確定數(shù)據(jù)資源存貨的可變現(xiàn)凈值。發(fā)生跌價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計(jì)量，同時(shí)按照其成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益中。案例企業(yè)數(shù)據(jù)資源存貨的后續(xù)計(jì)量方法如表2所示。

表2 數(shù)據(jù)資源存貨的后續(xù)計(jì)量示例

（二）數(shù)據(jù)資源確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

1.初始計(jì)量。企業(yè)對(duì)于符合無(wú)形資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件的數(shù)據(jù)資源，應(yīng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，并根據(jù)數(shù)據(jù)資源無(wú)形資產(chǎn)的形成方式，重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)成本確定問題。外購(gòu)方式取得的數(shù)據(jù)資源無(wú)形資產(chǎn)的成本包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。對(duì)于企業(yè)內(nèi)部通過研究開發(fā)形成的數(shù)據(jù)無(wú)形資產(chǎn)，其成本是包括在開發(fā)階段的有資本化條件的支出，而對(duì)于數(shù)據(jù)無(wú)形資產(chǎn)處在開發(fā)階段但是不符合上述資本化條件的支出，應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化處理。在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益中的，不能夠確認(rèn)為資產(chǎn)成本。案例企業(yè)數(shù)據(jù)資源無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量方法如表3所示。

表3 無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量示例

2.后續(xù)計(jì)量。企業(yè)在數(shù)據(jù)資源無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，需要注意攤銷和減值兩個(gè)問題。企業(yè)數(shù)據(jù)資源無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量應(yīng)以其使用壽命為基礎(chǔ)，并基于數(shù)據(jù)資源的價(jià)值易變性，對(duì)數(shù)據(jù)資源無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行合理估計(jì)，持續(xù)關(guān)注減值情況。對(duì)于一些較為基礎(chǔ)的數(shù)據(jù)資源，由于其可用于多種場(chǎng)景，因而其使用壽命可能相比更長(zhǎng)。對(duì)于用于營(yíng)銷推薦、風(fēng)險(xiǎn)管理等的數(shù)據(jù)資源可能時(shí)效性更強(qiáng)，因而其使用壽命也相應(yīng)較短，且市場(chǎng)因素等會(huì)導(dǎo)致其減值。企業(yè)需要綜合考慮所有事實(shí)和情況進(jìn)行合理的判斷。案例企業(yè)數(shù)據(jù)資源無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法如表4所示。

表4 無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量示例

五、實(shí)務(wù)操作難點(diǎn)與對(duì)策建議

企業(yè)數(shù)據(jù)資源入表處理，有助于釋放企業(yè)數(shù)據(jù)資源價(jià)值，從而塑造企業(yè)的數(shù)字競(jìng)爭(zhēng)力。與日益緊迫的政策要求和實(shí)踐需求相比，理論界的研究還相對(duì)滯后。本文探討了企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的實(shí)踐路徑，以及數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量、分類核算和單獨(dú)列報(bào)等方法。研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)要加快完善數(shù)據(jù)資產(chǎn)的合規(guī)與確權(quán)體系，有效建立數(shù)據(jù)資產(chǎn)治理與管理機(jī)制，設(shè)計(jì)適應(yīng)具體應(yīng)用場(chǎng)景的數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)量模型，并由此結(jié)合數(shù)據(jù)資源特點(diǎn)和業(yè)務(wù)流程，對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)存貨及無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行合理的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、列報(bào)和披露。

（一）實(shí)務(wù)操作難點(diǎn)

本文研究發(fā)現(xiàn)，在企業(yè)數(shù)據(jù)資源入表實(shí)務(wù)操作中還面臨不少難點(diǎn)：

1.企業(yè)數(shù)據(jù)資源的有效確權(quán)存在難點(diǎn)。雖然“數(shù)據(jù)二十條”明確要求“建立數(shù)據(jù)資源持有權(quán)、數(shù)據(jù)加工使用權(quán)、數(shù)據(jù)產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)權(quán)等分置的產(chǎn)權(quán)運(yùn)行機(jī)制”，但是必須妥善應(yīng)對(duì)的難點(diǎn)包括：如何確定企業(yè)擁有或控制的數(shù)據(jù)資源范圍？如何在不同參與方之間分配數(shù)據(jù)資源的相關(guān)權(quán)利？

2.企業(yè)數(shù)據(jù)資源的成本歸集存在難點(diǎn)。《暫行規(guī)定》要求，入表數(shù)據(jù)資源的成本或價(jià)值必須能可靠計(jì)量。必須妥善應(yīng)對(duì)的難點(diǎn)包括：企業(yè)數(shù)據(jù)用于內(nèi)部用途時(shí)，前期數(shù)據(jù)收集和后期數(shù)據(jù)加工均產(chǎn)生了相關(guān)成本，如何在兩者間進(jìn)行合理的成本分?jǐn)偅科髽I(yè)對(duì)外為不同客戶提供數(shù)據(jù)服務(wù)時(shí)，如何將同類數(shù)據(jù)資源的成本合理歸集到各類不同業(yè)務(wù)中？

3.企業(yè)數(shù)據(jù)資源的攤銷處理存在難點(diǎn)。《暫行規(guī)定》指出，企業(yè)數(shù)據(jù)資源可分別適用于無(wú)形資產(chǎn)和存貨準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理。必須妥善應(yīng)對(duì)的難點(diǎn)包括：如何界定企業(yè)使用的數(shù)據(jù)資源、研究階段和開發(fā)階段的數(shù)據(jù)資源，以及開發(fā)階段支出資本化的條件？如何確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量階段的攤銷年限與折舊處理方法，以及外部審計(jì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部處理的認(rèn)可與否？

4.企業(yè)數(shù)據(jù)資源的價(jià)值波動(dòng)性處理存在難點(diǎn)。數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值更多依賴其應(yīng)用場(chǎng)景，當(dāng)某類數(shù)據(jù)資產(chǎn)受政策因素等影響而導(dǎo)致企業(yè)無(wú)法對(duì)外提供服務(wù)時(shí)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)將完全失去價(jià)值，會(huì)出現(xiàn)最初幾年大部分價(jià)值突然消失或喪失的情況，相關(guān)數(shù)據(jù)資產(chǎn)賬面價(jià)值甚至變?yōu)榱恪?/p>

（二）對(duì)策建議

針對(duì)上述企業(yè)數(shù)據(jù)資源入表處理的難點(diǎn)問題，本文提出如下主要對(duì)策建議：

1.政府相關(guān)機(jī)構(gòu)層面。政府相關(guān)機(jī)構(gòu)與財(cái)會(huì)、法律、信息等各領(lǐng)域?qū)＜议_展深入合作，根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)業(yè)務(wù)場(chǎng)景獲取典型企業(yè)實(shí)際操作和相關(guān)數(shù)據(jù)，研討企業(yè)數(shù)據(jù)資源確權(quán)、記錄、計(jì)量、列報(bào)和披露等各環(huán)節(jié)的難點(diǎn)問題，撰寫會(huì)計(jì)處理應(yīng)用案例，以成功的案例引導(dǎo)企業(yè)規(guī)范數(shù)據(jù)資源入表實(shí)務(wù)。

2.企業(yè)層面。首先，采用更為清晰的數(shù)據(jù)資產(chǎn)化服務(wù)模式。例如某些企業(yè)為客戶提供標(biāo)準(zhǔn)化API 數(shù)據(jù)接口，客戶可根據(jù)不同的查詢需求對(duì)指定數(shù)據(jù)進(jìn)行查詢，對(duì)每次API 接口的調(diào)用收益按比例分成，精準(zhǔn)對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)采集成本和數(shù)據(jù)產(chǎn)品收入。其次，構(gòu)建并完善數(shù)據(jù)資產(chǎn)的管理體系。企業(yè)應(yīng)加快建立并完善與數(shù)據(jù)資源相關(guān)的內(nèi)部管理體系、成本分?jǐn)倷C(jī)制和內(nèi)部控制系統(tǒng)，需要從會(huì)計(jì)的核算角度，把系統(tǒng)、流程與會(huì)計(jì)核算等職能和職責(zé)結(jié)合在一起，重新劃分或者梳理出新的核算體系。再次，合理估計(jì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的生命周期。企業(yè)在取得數(shù)據(jù)資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照其經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式、市場(chǎng)價(jià)值、數(shù)據(jù)活性和客戶粘性分析判斷其使用壽命。當(dāng)數(shù)據(jù)產(chǎn)品處于價(jià)值活躍期時(shí)，按直線法攤銷無(wú)形資產(chǎn)。在經(jīng)歷價(jià)值活躍期的價(jià)值釋放后，建議采用年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等加速折舊方法進(jìn)行攤銷。

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