雙備案制下會計師事務(wù)所審計風(fēng)險監(jiān)管思考

□文/ 王心悅

（青島理工大學(xué)商學(xué)院 山東·青島）

［提要］2021年11月23 日，中國證監(jiān)會對堂堂事務(wù)所發(fā)出《行政處罰和市場禁入事先告知書》，因其在對2019 年＊ST 新億的年報審計中缺失獨(dú)立性、工作未勤勉盡責(zé)作出“沒一罰六”的處罰。該處罰是新證券法實(shí)施后監(jiān)管機(jī)構(gòu)開出的最重罰單之一，也為“放管服”背景下中小型會計師事務(wù)所承接上市公司年報審計工作敲響警鐘。本文以深圳堂堂會計師事務(wù)所為例，分析雙備案制下中小型事務(wù)所審計風(fēng)險變化及來源。在堂堂與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的相關(guān)監(jiān)管問詢中，總結(jié)新證券法下監(jiān)管方式的變化，并提出相關(guān)建議。

引言

2020 年3 月1 日，新《證券法》正式實(shí)施，會計師事務(wù)所從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)由審批管理改為備案管理，未能申領(lǐng)證券資格的會計師事務(wù)所也可從事上市公司的年審業(yè)務(wù)。2020 年3 月26 日，*ST 新億發(fā)布了《關(guān)于聘任堂堂會計事務(wù)所的公告》，聘請深圳堂堂為其2019 年年審會計師事務(wù)所，堂堂成為新證券法頒布后第一家承接審計業(yè)務(wù)的非證券資格事務(wù)所。

在我國審計制度建立之后，監(jiān)管部門從事務(wù)所成立的規(guī)模、年限以及注冊會計師的數(shù)量、執(zhí)業(yè)時間和合伙人人數(shù)等方面對事務(wù)所進(jìn)行前置審批。資格審批制下的較高門檻使得許多中小型事務(wù)所只能通過合并的方式進(jìn)入資本市場，這就導(dǎo)致資本市場中從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所規(guī)模越來越大，但數(shù)量卻越來越少。截至2019 年12 月31 日，全國只有40 家會計師事務(wù)所為市場中3，777 家上市公司和8，953 家新三板掛牌公司提供服務(wù)。修訂后的證券法將證券資格審批制改為備案制，不再對事務(wù)所及從業(yè)的注冊會計師進(jìn)行過多限制，僅對承接業(yè)務(wù)的事務(wù)所的組織形式和匹配能力進(jìn)行要求。這在一定程度上放寬了準(zhǔn)入限制，但也讓市場中從事年審業(yè)務(wù)的事務(wù)所變得“良莠不齊”，增加了審計風(fēng)險。基于此，本文選取新證券法頒布后第一家非證券資格事務(wù)所——深圳堂堂會計師事務(wù)所為例，對堂堂事務(wù)所從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的審計風(fēng)險進(jìn)行分析，在監(jiān)管機(jī)構(gòu)與事務(wù)所的往來問詢中總結(jié)監(jiān)管方式的變化，繼而提出相關(guān)的建議。

一、案例介紹

（一）堂堂事務(wù)所簡介。深圳堂堂會計師事務(wù)所設(shè)立于2004 年12月，發(fā)起人為吳育堂。堂堂事務(wù)所是經(jīng)深圳市財政委員會批準(zhǔn)成立的，依法獨(dú)立承辦審計、驗(yàn)資、資產(chǎn)評估、會計服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)、內(nèi)部控制服務(wù)及管理咨詢等注冊會計師業(yè)務(wù)的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)。同時，堂堂還是國內(nèi)第一家出具A 股上市公司審計報告的中小會計師事務(wù)所。新證券法頒布后，堂堂事務(wù)所在官網(wǎng)披露了14 家客戶，并為其中7 家客戶提供了年報審計業(yè)務(wù)。

（二）案例始末。2020 年3 月24 日，*ST 新億發(fā)布公告，稱將聘請?zhí)锰檬聞?wù)所為其2019 年年報審計事務(wù)所。且在未結(jié)清2018 年審計費(fèi)用的情況下，*ST 新億在2019 年的審計費(fèi)用比2018 年高出40 萬元，這一行為引起了監(jiān)管機(jī)構(gòu)和社會各界的廣泛關(guān)注。

在此之前，*ST 新億的前任會計師事務(wù)所四川華信對*ST 新億上一年度的財報出具了無法表示意見的審計報告。同日，*ST 新億發(fā)布關(guān)于公司股票繼續(xù)被實(shí)施退市風(fēng)險警示的公告。2019 年11 月12 日，四川華信向*ST 新億發(fā)出了《關(guān)于催收2018 年報審計費(fèi)及終止2019 年度審計的函》，催收2018 年拖欠的20 萬元審計費(fèi)用，并辭任*ST 新億2019 年年報審計工作。四川華信辭任后，擁有證券資格的會計師事務(wù)所無一愿意承接*ST 新億的年審業(yè)務(wù)。直到2020 年3 月23 日，堂堂發(fā)布《承接業(yè)務(wù)情況說明》，稱其知曉*ST 新億的情況，承接*ST 新億的審計業(yè)務(wù)會嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則實(shí)施審計程序，降低審計風(fēng)險，增加審計結(jié)論的可靠性。由此，堂堂成為了新證券法分布后首家接受上市公司年審業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所。自2020 年3 月1 日至2022 年12 月31 日，深圳堂堂已承接了7 家上市公司的年審業(yè)務(wù)。

二、案例分析

2003 年，IAASB 發(fā)布了新的審計風(fēng)險評估模型：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險是公司財報中固有的風(fēng)險，與審計師無關(guān)。后者則獨(dú)立于整個審計過程，與注冊會計師的工作直接相關(guān)。由于固有風(fēng)險的存在，審計風(fēng)險無法消除，國內(nèi)學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，計提職業(yè)風(fēng)險基金和購買責(zé)任保險是事務(wù)所管理審計風(fēng)險的主要方式。增大審計投入、審慎選擇客戶以及提高審計費(fèi)用也可以在一定程度上降低審計風(fēng)險。

（一）堂堂事務(wù)所客戶重大錯報風(fēng)險分析

1、客戶盈利及發(fā)展能力分析。根據(jù)堂堂事務(wù)所在審計周期內(nèi)的財務(wù)報表，總結(jié)了其客戶的盈利能力及發(fā)展能力，具體情況如表1 所示。（表1）

表1 深圳堂堂客戶盈利能力及發(fā)展能力綜合分析一覽表

在客戶的盈利能力分析中主要選取了營業(yè)利潤率、總資產(chǎn)報酬率及每股收益。在營業(yè)利潤率方面，除了日輝達(dá)和中天羊業(yè)在審計年份的數(shù)據(jù)大于零，其他5 家企業(yè)的營業(yè)利潤率均為負(fù)數(shù)，虧損程度甚至超過營業(yè)收入，亞美在2018～2020 年三年中重整，無盈利能力。在總資產(chǎn)報酬率的表現(xiàn)中，營業(yè)利潤率為負(fù)的5 家企業(yè)的表現(xiàn)仍然不樂觀，其中新億在2020 年更是出現(xiàn)了較為明顯的下降。營業(yè)較差的5 家企業(yè)的每股收益同樣為負(fù)，亞美5 在2018 年的每股收益更是跌至-3.46。由此可以看出，深圳堂堂的7 家客戶的盈利能力較差，新億的盈利能力指標(biāo)更是在2020 年出現(xiàn)了急速下降。

在發(fā)展能力方面，主要選取了營業(yè)收入增長率、營業(yè)利潤增長率及總資產(chǎn)增長率三個指標(biāo)來衡量。其中，除了亞美5 在2018～2020 年時重組無營業(yè)收入，其他6 家企業(yè)的營業(yè)收入增長率均為負(fù)數(shù)。由于營業(yè)收入的負(fù)向增長，凈利潤增長率也小于零。除中天羊業(yè)外，其他6家客戶的總資產(chǎn)增長率也呈現(xiàn)負(fù)向增長。由此可以看出，除了中天羊業(yè)外，其他6 家企業(yè)的發(fā)展出現(xiàn)問題，今后發(fā)展中這些企業(yè)的擴(kuò)張速度會降低，企業(yè)資產(chǎn)增值保值能力較差。同時，這6 家企業(yè)還存在著連續(xù)虧損問題，企業(yè)股票面臨著停牌或暫停上市的風(fēng)險。

結(jié)合深圳堂堂客戶近幾年的虧損情況以及往年的審計意見類型可以看出，除中天羊業(yè)以外，其他6 家客戶均出現(xiàn)了連續(xù)虧損的情況。除了亞美5 在2018～2020 年間進(jìn)行整合外，其他6 家公司中被出具非標(biāo)審計意見的有3 家，其中2 家為無法表示意見，1 家為持續(xù)經(jīng)營假設(shè)重大不確定性段落的無保留意見。被出具非標(biāo)審計意見的客戶達(dá)到50%。

2、公司治理能力分析。根據(jù)堂堂事務(wù)所客戶在審計周期內(nèi)的財務(wù)報表信息，分析了7 家客戶的公司治理及內(nèi)部控制情況，如表2 所示。（表2）

表2 深圳堂堂客戶治理能力分析一覽表

從表2 可以看出，深圳堂堂有4 家客戶存在第一大股東持股比例較高的問題，持股比例均超過20%，日輝達(dá)第一大股東的持股比例更是高達(dá)56%。在這些大股東中，除了亞美5 和斯太退兩家企業(yè)，其余5家企業(yè)的第一大股東在管理層中任職。在這7 家公司中，有4 家公司中無獨(dú)立董事存在，董事與總經(jīng)理為一人的情況也十分普遍，且這7家公司的關(guān)聯(lián)交易與擔(dān)保都十分頻繁。

雖然只有部分企業(yè)披露了內(nèi)控，但是通過表4 可以看出，堂堂事務(wù)所的客戶多為股權(quán)集中型企業(yè)。董事與總經(jīng)理為一人的情況使得總經(jīng)理有更大的權(quán)利。獨(dú)董在董事會中的數(shù)量較少，董事會的監(jiān)督能力欠缺。深圳堂堂客戶股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理的問題使得其財報中所披露的相關(guān)信息的可靠性大幅度降低。

綜上，通過分析深圳堂堂的客戶群可以得出，在2018～2020 年間，堂堂的7 家客戶多數(shù)都存在著盈利能力較低、發(fā)展前景較差、內(nèi)部控制不完善的問題。同時，新冠肺炎疫情的影響以及連續(xù)多年的虧損也讓公司股票處于停牌和暫停上市的邊緣，被出具非標(biāo)審計意見的客戶占客戶總數(shù)的50%。在這種情況下，企業(yè)有壓力也有動機(jī)對財務(wù)報表進(jìn)行粉飾和舞弊，從而使得事務(wù)所在審計時重大錯報風(fēng)險增加。

（二）堂堂事務(wù)所檢查風(fēng)險分析

1、可能缺乏專業(yè)勝任能力。2019～2020 年間深圳堂堂承接的7 家企業(yè)涵蓋了新能源、管道、畜牧等多個行業(yè)，且由表1 可知，堂堂是典型的中小型事務(wù)所。2018 年和2019 年的審計業(yè)務(wù)收入極低，且注冊會計師人數(shù)僅有十余人，審計報告的簽字會計師也集中于吳育堂、萬壽昌和張偉三人。在審計*ST 新億之前，深圳堂堂只從事過一些小型企業(yè)的審計及代理記賬工作，而小公司的業(yè)務(wù)和經(jīng)營情況與上市公司相比還是有很大差距的，因此若審計程序選擇不當(dāng)，就會給堂堂帶來一定的檢查風(fēng)險。

在人才方面，深圳堂堂注會人數(shù)較少，2019～2022 年間也沒有吸收許多人才，這就使得堂堂的人才儲備方面存在短板。許多擁有執(zhí)業(yè)資格的注冊會計師更愿意到大所執(zhí)業(yè)，從而導(dǎo)致事務(wù)所人才規(guī)模的不合理。在缺少“新鮮血液”的中小事務(wù)所中，很難對某一特定行業(yè)形成專門的審計程序，只能將普遍的審計原理廣泛應(yīng)用至各個行業(yè)，從而導(dǎo)致檢查風(fēng)險的增加。

2、質(zhì)量管理體系可能失效。事務(wù)所的質(zhì)量管理體系可以嚴(yán)格把控審計程序，得出確切的審計結(jié)論，形成高質(zhì)量的審計報告。一旦質(zhì)量管理體系失效，就會導(dǎo)致事務(wù)所的檢查風(fēng)險。

在堂堂對*ST 新億的審計中可以看出其質(zhì)量管理體系的失效。在審計過程中多次輪換簽字注冊會計師，在證監(jiān)會的問詢中堂堂的前簽字注冊會計師表示，在項(xiàng)目承接階段簽字注冊會計師對審計*ST 新億的項(xiàng)目并不知情。在承接業(yè)務(wù)階段，證監(jiān)會也多次對深圳堂堂進(jìn)行問詢，著重關(guān)注了在業(yè)務(wù)承接階段的“公章失控”事件以及對吳育堂等人的轉(zhuǎn)所事宜是否合規(guī)合法。吳育堂轉(zhuǎn)所未辦理成功情況下，讓其親屬吳某在業(yè)務(wù)約定書上蓋章，違背真實(shí)性訴求。同時，在證監(jiān)會的第二次問詢回復(fù)中，由于意見不同，吳育堂使用加蓋公章的紙打印并回復(fù)了問詢。一系列行為都可以看出深圳堂堂質(zhì)量管理體系的失效。

除此之外，在職業(yè)風(fēng)險基金計提方面，證監(jiān)會也對堂堂進(jìn)行了問詢。職業(yè)風(fēng)險基金屬于投資者保護(hù)能力的范疇，投資者保護(hù)能力指的是會計師事務(wù)所有多少能力賠償因?qū)徲嬍∫l(fā)的民事賠償責(zé)任。在*ST 新億最初披露的信息中，堂堂并未計提風(fēng)險基金，后在問詢中又改稱計提37.24 萬元的風(fēng)險基金。截至2021 年，堂堂共計提64.42 萬元風(fēng)險基金。

在2020 年，深圳堂堂購買了職業(yè)責(zé)任保險。該保險每次最高可以賠償200 萬元，總賠償金額為1，000 萬元。

綜上可以看出，堂堂事務(wù)所的重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險均處于較高水平，由此導(dǎo)致的審計風(fēng)險較高。說明新證券法頒布后，事務(wù)所面臨了更高的風(fēng)險，監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管責(zé)任和監(jiān)管力度也需要不斷提升和加強(qiáng)。

三、啟示及建議

新時期，會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險大大提高。審核制轉(zhuǎn)為備案制，事務(wù)所的門檻雖然降低，但也加重了不合理合規(guī)執(zhí)業(yè)的懲罰。監(jiān)管者的責(zé)任也沒有減輕，為了將風(fēng)險控制在可控范圍內(nèi)，監(jiān)管者需要對整個業(yè)務(wù)流程持續(xù)監(jiān)督，并注重對抽象的勝任能力和執(zhí)業(yè)水平的監(jiān)督，責(zé)任更加重大。新證券法頒布后的變化不僅使得事務(wù)所在經(jīng)營中要審慎選擇審計對象，也要不斷提升自身實(shí)力。資本市場對事務(wù)所的監(jiān)督更加常態(tài)化和透明化，也對監(jiān)管者提出了更高的要求。基于此，提出以下建議：

（一）對會計師事務(wù)所的建議

1、提高審計人員專業(yè)勝任能力。系統(tǒng)的專業(yè)知識體系、豐富的經(jīng)驗(yàn)和熟練掌握各種政策法規(guī)是成為一名優(yōu)秀審計師的重要前提。在大型事務(wù)所中，由于多年審計經(jīng)驗(yàn)形成的專業(yè)流程和團(tuán)隊(duì)中的“傳幫帶”行為，使得大所的審計師成長較快，專業(yè)勝任能力較強(qiáng)。而中小所由于缺乏人才且人員較少，在專業(yè)勝任能力上仍有提升空間。因此，在中小型事務(wù)所中，除了日常承接業(yè)務(wù)，也要注重成員專業(yè)勝任能力的提高。定期開展相關(guān)培訓(xùn)、專題講座或者短期進(jìn)修。同時，還要提升審計師的專業(yè)素養(yǎng)，培養(yǎng)其職業(yè)技能，做好相關(guān)行業(yè)的專業(yè)知識儲備。在人才方面，既要吸引外來優(yōu)秀的人才，也要培養(yǎng)內(nèi)部人員，留住人才。最終通過合理分配審計資源，降低審計風(fēng)險。

2、承接業(yè)務(wù)時審慎選擇客戶。由于中小型事務(wù)所的實(shí)力和水平有所欠缺，為降低審計風(fēng)險，在簽訂業(yè)務(wù)約定書時應(yīng)全面考察客戶所在的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及客戶性質(zhì)等，并與自身的條件相匹配。在對客戶的審計風(fēng)險進(jìn)行衡量后，應(yīng)選擇審計風(fēng)險較低的客戶承接業(yè)務(wù)。由于ST 及*ST 企業(yè)的重大錯報風(fēng)險較高，因此中小事務(wù)所應(yīng)減少承接此類企業(yè)審計業(yè)務(wù)的數(shù)量。

在日常的審計資源分配中，將經(jīng)驗(yàn)豐富的審計師分配至風(fēng)險較高的業(yè)務(wù)中，同時針對不同的行業(yè)或業(yè)務(wù)類型，將審計人員進(jìn)行分級分類，審慎選擇客戶，有針對性地承接業(yè)務(wù)。

3、制定好計劃，并在全過程中保持職業(yè)懷疑。相較于大型事務(wù)所，中小所的資源相對匱乏。為了保證審計質(zhì)量，在繁忙的年報審計階段必須制定周全的計劃，只有這樣才能更好地合理分配資源。

在制定好計劃后，還要在審計的全過程中保持職業(yè)懷疑。職業(yè)懷疑是審計師必備的條件之一。如果沒有保持職業(yè)懷疑，在審計過程中就有可能忽視風(fēng)險，得出錯誤的結(jié)論。因此，不論在審計的哪個階段，都應(yīng)保持職業(yè)懷疑，提高警惕，在出現(xiàn)風(fēng)險時，采取適當(dāng)?shù)拇胧┻M(jìn)行防范。

（二）對監(jiān)管機(jī)構(gòu)的建議

1、完善監(jiān)管機(jī)構(gòu)對事務(wù)所的問詢函制度。上市公司收到證監(jiān)會的問詢函就表示該上市公司有可能存在異常的信息披露行為或者經(jīng)營狀態(tài)出現(xiàn)異常，這時上市公司就需要進(jìn)行自查。而投資者在看到問詢函后，通常會降低對公司的信心，從而拋售股票，導(dǎo)致股價下跌。

監(jiān)管機(jī)構(gòu)作為問詢函的發(fā)出者，既是資本市場的監(jiān)督者，也是資本市場的服務(wù)者。監(jiān)管應(yīng)當(dāng)是寓監(jiān)督于服務(wù)當(dāng)中，資本市場的監(jiān)管者應(yīng)站在政策和全局的高度，動態(tài)跟進(jìn)資本市場上注冊會計師執(zhí)業(yè)中的風(fēng)險，隨時以監(jiān)管問詢函的形式引導(dǎo)和規(guī)范資本市場審計行為，從而形成有效監(jiān)管。同時，對應(yīng)發(fā)函情形、發(fā)函頻率和發(fā)函數(shù)量進(jìn)行優(yōu)化研究，使得以“監(jiān)管問詢函”為主的日常監(jiān)管更為優(yōu)化。

2、重點(diǎn)檢查與日常監(jiān)管相結(jié)合，健全治理體系。2021 年，財政部在檢查了1，705 家事務(wù)所后發(fā)布了《會計信息質(zhì)量檢查公告》，截至2022年2 月28 日，已對85 家會計師事務(wù)所、119 名注冊會計師作出行政處罰。由此可見，重點(diǎn)檢查和日常監(jiān)管相結(jié)合的監(jiān)管機(jī)制，有力地打擊了會計師事務(wù)所與注冊會計師的違法違規(guī)行為，提升了公信力。

基于此，應(yīng)進(jìn)一步健全重點(diǎn)檢查與日常監(jiān)管相結(jié)合的模式。從頂層設(shè)計上，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)繼續(xù)優(yōu)化《分級分類辦法》；在日常監(jiān)管中，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)在統(tǒng)一監(jiān)管平臺上公開會計師事務(wù)所的組織形式、人員規(guī)模、行政處理處罰、表彰榮譽(yù)等信息，供社會公眾查詢，增強(qiáng)會計師事務(wù)所透明度，強(qiáng)化行業(yè)誠信約束。

綜上，本文以堂堂事務(wù)所承接審計業(yè)務(wù)為例，研究了新證券法頒布后中小會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險變化，并對新時期會計師事務(wù)所及監(jiān)管機(jī)構(gòu)提出建議。在審核制轉(zhuǎn)為備案制的大背景下，中小型會計師事務(wù)所的門檻雖然降低，但風(fēng)險增加，懲罰也加重；監(jiān)管者的責(zé)任沒有減輕，責(zé)任更加重大。在此情況下，事務(wù)所和審計人員更應(yīng)做到終身學(xué)習(xí)，提高專業(yè)勝任能力，根據(jù)自身狀況審慎選擇客戶。相關(guān)部門更應(yīng)該推進(jìn)新法實(shí)施，細(xì)化相關(guān)配套政策；優(yōu)化問詢函制度，使之更加日常，最終將重點(diǎn)檢查和日常監(jiān)督相結(jié)合，更好地促進(jìn)資本市場良性發(fā)展。