上市企業內部控制措施

王皓翔 王思嘉

近年來，隨著社會經濟的不斷發展，企業面臨的經營風險也日益增加。企業只有不斷加強內部控制，才能保證經營的規范性和可持續性，實現長遠健康發展。基于此，本文以A企業為例，采用案例分析法探究了A企業內部控制審計報告被出具否定意見的原因，運用內部控制五要素分析了A企業存在的內部控制缺陷，并提出了相應的優化建議，旨在為上市企業完善內部控制體系提供參考。

一、A企業內部控制研究背景

2010年，財政部等五部委聯合發布了《企業內部控制配套指引》，使我國上市企業內部控制逐漸規范化。隨著我國上市企業內部控制審計制度的逐步完善，企業內部控制水平有所提升，信息披露質量不斷提高。然而，部分上市企業仍存在信息披露不充分、披露質量不高、外部監督體系不完善等問題。

目前，我國已開展一系列與企業內部控制相關問題的研究。王曉燕等人（2017）指出，內部控制會受到內外部環境影響。我國上市企業披露內部控制自評報告受企業內部控制風險和外在壓力的影響，容易導致內部控制失衡，這在一定程度上能夠促使企業加強內部控制。宋建波等人（2022）通過實證檢驗得出，內部控制披露質量與企業經營狀況存在正相關關系。戴文濤等人（2023）指出，定期公布企業內部控制的有關信息有助于加強企業管理。楊麗麗（2022）建議，中國企業應建立健全內部控制機制，加強內部控制審計與財務報表審計的整合發展，以促進企業健康可持續發展。

在此背景下，筆者研究了2022年度被注冊會計師出具內部控制否定意見審計報告的51家上市企業，并通過比較分析，最終選取了內部控制缺陷披露較多的A企業作為研究對象，分析了其內部控制缺陷產生的原因，并提出了相應的整改建議，以完善上市企業內部控制體系，提高其內部控制運行效率，實現上市企業可持續發展。

二、A企業內部控制案例梳理

（一）A企業概述

A企業創建于1981年，自1991年6月開始實行股份制改造，并于1993年4月29日在深圳證券交易所上市交易。A企業是全國第一家以商品混凝土為主業的上市企業。經過多年發展，A企業形成了以商品混凝土為主業，房地產開發為支柱產業，物業管理為輔業的產業結構。

（二）A企業內部控制審計否定意見情況分析

1. A企業近五年內部控制審計意見與自我評價

A企業自從轉為股份制企業以來，2022年度內部控制審計報告首次被出具否定意見。筆者整理了A企業近五年的內部控制審計報告、內部控制自評報告及財務報表審計報告等資料（見表 1）。

目前，A企業資金流嚴重承壓。2022年財務報表顯示，A企業賬面僅剩1.4億元流動資金，資產負債率超80%，達上市以來新高。同時，A企業自身造血能力不足。2022年，A企業經營活動的現金流為負值，營業收入銳減75%，歸母凈利潤已連續三年報虧。由于資金流出現問題，A企業牽涉多起訴訟案件。截至2023年4月4日，A企業累計牽涉訴訟案件為39件，累計涉案金額約為8 879.9萬元。在39件訴訟案件中，有30件涉及買賣合同糾紛，主要系供應方要求A企業給付拖欠的貨款，另有6件以上為勞動糾紛案件，主要系員工討要被拖欠的工資及獎金。A企業已被列為失信被執行人，這也是其自1993年上市以來首次出現內部控制重大缺陷。

2. A企業內部控制缺陷

筆者通過整理分析A企業2022年度內部控制審計報告中提及的缺陷內容發現，導致A企業內部控制審計報告被出具否定意見的主要原因是企業實際控制人及其關聯方進行非經營性資金占用和控股股東進行違規擔保。具體情況如下：2021年12月至2023年1月期間，A企業以對外投資款、預付款等名義將企業資金實際提供給控股股東關聯方使用，企業實際控制人及關聯方的資金占用共計1.37億元；2021年4月和10月，A企業先后兩次以大額存單為廣州市某企業提供質押擔保，擔保額為2.5億元，且上述擔保事項未按規定履行審議程序和信息披露義務。

三、A企業內部控制缺陷的產生原因

在了解導致A企業被出具否定意見審計報告的內部控制缺陷的基礎上，筆者運用內部控制五要素原理分析了A企業內部控制缺陷的產生原因。

（一）內部控制不合理

A企業的內部組織架構設置不合理，各部門之間沒有形成相互制衡關系。企業各部門由董事長、總經理直接管理，且并未設置監管部門對董事長、總經理的管理活動進行有效的監督制衡。在這種情況下，董事長、總經理可以不經股東大會審批而獨立做出重大管理決定，導致內外部信息不對稱、濫用職權等問題頻發，企業內部控制產生重大缺陷。同時，A企業內部審計工作缺乏獨立性，導致審計人員無法做出客觀公正的審計意見。

（二）風險評估不及時

從2019年開始，A企業歸母凈利潤出現虧損，到2021年，經營活動現金流為負值，期間種種跡象表明A企業造血能力大大降低，經營管理和內部控制產生重大缺陷。然而，在此過程中，A企業未能及時做好風險評估，內部控制管理流于形式，且牽涉多起訴訟案件，且A企業管理層未重視上述問題，也未采取相應的風險應對措施和內部控制措施，導致A企業產生嚴重的內部控制缺陷。

（三）控制活動不規范

2021年4月，A企業控股股東以子企業1.25億元存單為廣州市某企業的銀行貸款提供質押擔保。實際上，A企業是通過虛假參股投資三家公司，并累計出資1.25億元，以賬列長期股權投資的形式變相實現資金占用。2022年4月，A企業又通過簽訂退股協議，收回投資資金。然而，A企業的退股行為僅僅是為了確保能夠順利通過年審而回籠企業資金。2022年4月29日，控股股東又通過預付材料款的形式占用企業資金，累計占用資金額高達2.5億元。控股股東屢次變相占用企業資金的行為說明企業治理、內部控制和信息披露等方面存在重大問題。

（四）信息溝通不暢

A企業2022年度內部控制審計報告中共存在7項實際控制人及其關聯方進行非經營性資金占用和控股股東進行違規擔保的行為，而A企業股東、董事會均表示毫不知情。這說明A企業內部缺乏有效的信息溝通機制，導致信息傳遞不及時、不準確，即使發現內部控制缺陷也難以及時處理。

（五）內部監督不到位

董事會和監事會未能履行監督職能，導致A企業內部審計部門缺乏獨立性，無法出具獨立的審計意見。從A企業未經股東大會審批就向其他企業提供1.25億元存單的質押擔保行為可以看出，A企業缺乏有效的內部監督制度，內部控制機構形同虛設，無法充分發揮內部控制的作用。

四、A企業內部控制的優化建議

（一）優化內部控制環境

首先，A企業應建立健全內部組織架構，通過管理層和各部門的相互制衡來明確權責邊界，從而提高內部控制的有效性。其次，A企業應設立獨立的內部審計部門，通過內部審計人員或聘請外部審計人員定期對企業內部控制進行審計，以及時發現和預防潛在風險。最后，A企業應將內部控制審計報告直接提交給企業最高管理層或董事會，確保審計結果得到充分重視。

（二）樹立風險防范意識

A企業應對業務流程和關鍵崗位進行風險識別與評估，并制定相應的風險防范措施。例如，A企業應對員工進行風險防范培訓，以增強員工的風險防范意識和能力，從而提高風險防范的準確性和有效性；定期開展企業內部風險評估，以及時了解新的風險因素，從而調整內部控制措施；建立風險跟蹤機制，以及時監測風險變化趨勢，確保風險評估的可靠性。

（三）貫徹實施內部控制活動

首先，A企業應設定明確的業務流程和權限邊界，通過對不同層級的員工設定相應的管理權限，確保企業的業務審批和業務處理在規定的權限范圍內進行。其次，A企業可以應用先進的信息技術建立數據保密與數據備份制度，保證信息安全。最后，A企業可以建立科學的獎懲制度，確保員工嚴格遵守內部控制制度。

（四）完善內部溝通機制

A企業管理者應鼓勵員工積極提出反饋和建議，確保企業內部溝通更加便捷、高效。例如，A企業管理者可以通過定期召開員工大會等方式發布企業政策、公告，有助于員工及時了解企業動態，減少信息不對稱；通過組織跨部門聯誼活動，加強部門之間的交流與合作；通過設立意見箱、投訴舉報專線等方式，鼓勵員工提出對企業內部控制制度的建議或對潛在問題的反饋。

（五）建立健全內部監督機制

為保證內部控制制度的順利實施，A企業應建立健全內部監督機制。例如，A企業應建立更加透明的信息披露制度，以及時、準確地披露企業的各項信息。同時，A企業應加強各部門之間的信息溝通和監督制衡，確保信息溝通順暢，減少信息不對稱，從而提高決策的準確性。

五、結語

筆者通過分析A企業2018—2022年度內部控制審計報告、內部控制自評報告、財務報表審計報告發現，內部控制缺陷是上市企業審計報告被出具否定意見的重要原因。因此，上市企業在生產經營中必須優化內部控制環境、樹立風險防范意識、貫徹實施內部控制活動、完善內部溝通機制、建立健全內部監督機制等，以保證企業內部控制有效運行，從而實現健康平穩發展。

（作者單位：王皓翔，河北經貿大學會計學院；王思嘉，山西財經大學中德學院）