衛(wèi)生健康行業(yè)的財會監(jiān)督：制度比較與研究綜述

【摘要】作為國家治理體系的重要組成部分， 財會監(jiān)督在全球衛(wèi)生醫(yī)療支出不斷上漲的背景下， 對推動衛(wèi)生健康事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展意義非凡。本文首先梳理了代表性國家的衛(wèi)生健康行業(yè)財會監(jiān)督體系， 歸納出兩類典型的頂層設(shè)計思路， 即“單向式”和“雙向式”。前者強調(diào)獨立性和專業(yè)性， 后者則重視行政執(zhí)法和權(quán)威性。隨后， 在回顧了醫(yī)療單位、 外部審計師和政府三類監(jiān)督主體對醫(yī)院財會監(jiān)督效果的相關(guān)文獻后發(fā)現(xiàn)： 醫(yī)院自身發(fā)揮財會監(jiān)督作用的基礎(chǔ)因素是內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)， 制度環(huán)境、 醫(yī)療市場化水平和醫(yī)院所有制結(jié)構(gòu)是影響內(nèi)部監(jiān)督效果的外部因素； 中介機構(gòu)執(zhí)業(yè)監(jiān)督成敗關(guān)鍵是外部審計師的監(jiān)管壓力與訴訟風(fēng)險； 政府對衛(wèi)生健康領(lǐng)域的監(jiān)督能否具備權(quán)威性、 專業(yè)性和獨立性是財會監(jiān)督的核心問題。本文認為， 財會監(jiān)督體系是各類監(jiān)督主體相互影響的過程， 并提出后續(xù)研究應(yīng)進一步運用多種研究方法， 從財會監(jiān)督各類主體、 財會監(jiān)督與其他各類監(jiān)督層面拓展非營利組織治理機制的研究。

【關(guān)鍵詞】衛(wèi)生健康行業(yè)；財會監(jiān)督；財務(wù)核算；會計監(jiān)督

【中圖分類號】 F275" " "【文獻標(biāo)識碼】A" " " 【文章編號】1004-0994（2024）08-0027-9

一、 引言

全球范圍的衛(wèi)生健康支出規(guī)模正持續(xù)逐年增加， 許多國家將醫(yī)療保險的監(jiān)管置于更為突出的位置（Kumar等，2011；Yebba，2022）。統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示， 發(fā)達國家在衛(wèi)生健康領(lǐng)域的支出通常占其全國GDP的6%～12%， 而發(fā)展中國家則往往低于6%①。其中， 美國的醫(yī)療服務(wù)成本遠高于其他國家， 2002 ～ 2021年， 衛(wèi)生健康領(lǐng)域的支出一直超過全美GDP的15%， 并且醫(yī)療財務(wù)丑聞事件時有發(fā)生（Yonce和Barnes，2022）。作為全球最大的發(fā)展中國家， 我國自2009年實施新醫(yī)改以來， 進一步增加了公共醫(yī)療衛(wèi)生支出， 從2011年的4%提高到2021年的6%左右。無論是要確保醫(yī)療財務(wù)收支的規(guī)范性， 還是要提升醫(yī)療服務(wù)效能的緊迫性， 加強對醫(yī)療服務(wù)機構(gòu)經(jīng)濟活動的監(jiān)督都顯得尤為重要。

財會監(jiān)督是指， 監(jiān)督主體出于一定的目標(biāo)， 運用各種監(jiān)督手段對相關(guān)經(jīng)濟活動進行規(guī)范控制。2020年1月， 習(xí)近平總書記在十九屆中央紀(jì)委四次全會上發(fā)表講話， 明確提出要以黨內(nèi)監(jiān)督為主導(dǎo)， 推動人大監(jiān)督、 民主監(jiān)督、 行政監(jiān)督、 司法監(jiān)督、 審計監(jiān)督、 財會監(jiān)督、 統(tǒng)計監(jiān)督、 群眾監(jiān)督、 輿論監(jiān)督有機貫通、 相互協(xié)調(diào)。財會監(jiān)督成為能夠助力衛(wèi)生健康治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要舉措。2023年2月， 中共中央辦公廳、 國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于進一步加強財會監(jiān)督工作的意見》， 指出當(dāng)前存在財會監(jiān)督能力有待提升、 工作機制有待理順、 一些領(lǐng)域財經(jīng)紀(jì)律亟需整治等問題。該意見要求到2025年， 建立起由財政部門主責(zé)監(jiān)督、 有關(guān)部門依責(zé)監(jiān)督、 各單位內(nèi)部監(jiān)督、 相關(guān)中介機構(gòu)執(zhí)業(yè)監(jiān)督、 行業(yè)協(xié)會自律監(jiān)督組成的財會監(jiān)督體系。有效的財會監(jiān)督體系可以提高醫(yī)療保險支出績效， 發(fā)現(xiàn)醫(yī)院財務(wù)舞弊行為， 預(yù)防醫(yī)生不當(dāng)診療行為， 促進公益醫(yī)療服務(wù)提升， 優(yōu)化監(jiān)督資源配置（Glover 等，2009；Conrad，2015；Fung等，2017）。在國家治理能力建設(shè)和現(xiàn)代衛(wèi)生健康治理體系發(fā)展的過程中， 財會監(jiān)督都將發(fā)揮日益重要的作用。

各個國家根據(jù)其衛(wèi)生健康系統(tǒng)和國家治理體系的實際情況， 建立了各自的財會監(jiān)督體系。然而， 目前的研究缺乏全球范圍內(nèi)衛(wèi)生健康行業(yè)財會監(jiān)督的比較分析。本文選取中國和美國作為代表性的案例國家， 對兩國衛(wèi)生健康行業(yè)的財政、 財務(wù)和會計監(jiān)督體系進行了梳理。研究發(fā)現(xiàn)， 盡管兩國都將醫(yī)院的內(nèi)部控制水平和醫(yī)療保險支付的合規(guī)性納入核心監(jiān)督范圍， 但在制度設(shè)計和執(zhí)行過程中存在明顯差異。本文總結(jié)出如圖1所示的兩類財會監(jiān)督體系的頂層設(shè)計思路。第一類是單向財會監(jiān)督體系， 以美國為代表， 醫(yī)療和社會服務(wù)部（HHS）、 政府責(zé)任署（GAO）、 管理和預(yù)算辦公室（OMB）以及公眾公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）負責(zé)美國不同環(huán)節(jié)的財會監(jiān)督工作。它們主要依賴會計師事務(wù)所的專業(yè)審計服務(wù)， 并通過對會計師事務(wù)所的直接檢查來間接監(jiān)督公立醫(yī)院。相對而言， 單向財會監(jiān)督體系更強調(diào)監(jiān)督機構(gòu)的獨立性和專業(yè)性。第二類是雙向財會監(jiān)督體系， 更加重視行政執(zhí)法環(huán)節(jié)和政府權(quán)威性的保證。我國就采用了雙向延伸的財會監(jiān)督設(shè)計思路， 政府財會監(jiān)督部門不僅可以直接監(jiān)督會計師事務(wù)所， 還會對所有醫(yī)療衛(wèi)生單位進行直接監(jiān)督檢查， 并可將監(jiān)督范圍延伸至其他相關(guān)單位。

理論界圍繞衛(wèi)生健康行業(yè)財會監(jiān)督的影響因素和監(jiān)督效果開展了一些研究。本文基于醫(yī)療機構(gòu)內(nèi)部、 外部審計師和政府機構(gòu)這三類主要的監(jiān)督主體， 回顧各類財會監(jiān)督對醫(yī)療單位財會活動和醫(yī)療服務(wù)活動的影響， 并提出如圖2所示的研究分析框架。

從醫(yī)療機構(gòu)內(nèi)部角度來看， 現(xiàn)有研究發(fā)現(xiàn)醫(yī)療機構(gòu)自身的財會監(jiān)督效果通常受到內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的影響， 包括審計委員會和治理層因素。而制度環(huán)境壓力、 衛(wèi)生健康行業(yè)市場競爭和所有制結(jié)構(gòu)往往是影響醫(yī)療機構(gòu)經(jīng)濟活動的主要外部因素， 導(dǎo)致醫(yī)院內(nèi)部財會監(jiān)督水平存在差異。有效的外部審計師執(zhí)業(yè)監(jiān)督能夠提高醫(yī)療機構(gòu)的財務(wù)報告質(zhì)量， 抑制盈余管理行為， 發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷， 并為其他監(jiān)督主體提供有價值的信息。現(xiàn)有文獻認為， 注冊會計師面臨的監(jiān)管壓力和訴訟風(fēng)險對衛(wèi)生醫(yī)療機構(gòu)審計質(zhì)量起到?jīng)Q定性的作用。從政府機構(gòu)的角度來看， 政府財會監(jiān)督對衛(wèi)生健康行業(yè)的各項經(jīng)濟活動均會產(chǎn)生影響， 其中權(quán)威性、 專業(yè)性和獨立性是保證政府財會監(jiān)督成效的核心因素。

各個國家在衛(wèi)生健康領(lǐng)域的監(jiān)督治理方面進行了許多實踐和探索， 相比之下， 衛(wèi)生健康行業(yè)財會監(jiān)督的理論深度和廣度仍有待進一步拓展。首先， 國外針對衛(wèi)生健康行業(yè)的會計研究逐漸成熟， 而針對中國情境的財會監(jiān)督研究仍相對不足， 從經(jīng)濟監(jiān)督的角度拓展對衛(wèi)生健康領(lǐng)域的研究范疇， 迫切需要進行相關(guān)理論研究。其次， 現(xiàn)有研究更多采用定性分析方法， 較少使用定量方法實證檢驗監(jiān)督主體對衛(wèi)生健康行業(yè)的監(jiān)督治理效果（Yonce和Barnes，2022）。未來需要利用檔案數(shù)據(jù)和調(diào)查研究方法進一步解釋衛(wèi)生健康行業(yè)財會監(jiān)督的作用機制。基于財會監(jiān)督的視角進行研究， 對于拓展非營利組織治理理論具有重要的研究貢獻。

在梳理衛(wèi)生健康行業(yè)財會監(jiān)督文獻的過程中， 筆者發(fā)現(xiàn)存在以下方面值得延伸研究。首先， 財會監(jiān)督體系是在各類監(jiān)督主體相互影響的過程中建立， 未來可以關(guān)注各類監(jiān)督主體之間的互動溝通如何影響醫(yī)院的相關(guān)行為， 例如注冊會計師執(zhí)業(yè)過程與醫(yī)療監(jiān)管機構(gòu)的信息流動問題。同時， 可以研究財會監(jiān)督主體與其他監(jiān)督層面（如社會公眾和媒體監(jiān)督）之間的互動效果。其次， 財會監(jiān)督不僅能夠抑制醫(yī)療機構(gòu)的醫(yī)療保險報銷不當(dāng)行為， 而且在相關(guān)經(jīng)濟活動中也發(fā)揮著良好的監(jiān)督效果。然而， 一些證據(jù)表明， 財會監(jiān)督更加關(guān)注非營利醫(yī)院的商業(yè)活動， 對醫(yī)院的公益活動關(guān)注可能不足， 降低了社會效益的質(zhì)量（Ellwood，2008）。未來在衛(wèi)生健康領(lǐng)域可以進一步關(guān)注財會監(jiān)督對經(jīng)濟效益和社會效益活動的相關(guān)影響， 是互補作用還是替代作用， 從而客觀評估各類財會監(jiān)督的效果。

本文的研究貢獻可能體現(xiàn)在以下方面： 首先， 衛(wèi)生健康行業(yè)治理是全球所面臨的重要問題， 而財會監(jiān)督則是學(xué)術(shù)界和實務(wù)界當(dāng)前關(guān)注的熱點話題。本文對衛(wèi)生健康財會監(jiān)督相關(guān)的高水平文獻成果進行了系統(tǒng)梳理， 總結(jié)了現(xiàn)有研究的主要發(fā)現(xiàn)， 并形成了基本的分析框架， 為后續(xù)研究奠定了文獻基礎(chǔ)。其次， 衛(wèi)生健康行業(yè)在政府和非營利組織的文獻中具有獨特的地位， 本文從財會監(jiān)督的角度出發(fā)， 豐富了非營利組織治理領(lǐng)域的相關(guān)研究。同時， 評估和完善財會監(jiān)督制度一直是會計研究關(guān)注的議題， 本文提出了拓展相關(guān)研究領(lǐng)域的未來研究方向。此外， 本文基于中美兩國衛(wèi)生健康行業(yè)治理的制度實踐， 總結(jié)出兩類代表性的財會監(jiān)督頂層設(shè)計思路。這對于政府利用財會監(jiān)督推動衛(wèi)生健康治理體系和治理能力的現(xiàn)代化具有參考意義， 有助于促進衛(wèi)生健康事業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展， 并為實現(xiàn)經(jīng)濟效益和社會效益的雙重目標(biāo)提供一定的政策價值。

二、 衛(wèi)生健康行業(yè)財會監(jiān)督體系的頂層設(shè)計

根據(jù)財會監(jiān)督主體的劃分標(biāo)準(zhǔn)， 一般可將其分為單位內(nèi)部監(jiān)督、 政府監(jiān)督和注冊會計師監(jiān)督（DeFond，2010；黃世忠等，2002；祝繼高等，2023）。各國通常都采取單位內(nèi)部監(jiān)督和注冊會計師監(jiān)督的制度安排。然而， 不同國家在衛(wèi)生健康行業(yè)的財會監(jiān)督設(shè)計方面存在較大的差異。因此， 本文以美國和中國為研究對象， 對兩國衛(wèi)生健康行業(yè)的財會監(jiān)督相關(guān)制度進行梳理， 重點分析非營利醫(yī)院的財會監(jiān)督現(xiàn)狀， 旨在總結(jié)醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)領(lǐng)域的頂層財會監(jiān)督制度設(shè)計思路。

（一） 單向財會監(jiān)督體系——美國衛(wèi)生健康行業(yè)

在美國， 醫(yī)療服務(wù)被普遍視為“昂貴”的經(jīng)濟支出。盡管醫(yī)療機構(gòu)只占美國非營利機構(gòu)的2.2%， 但它們貢獻了約一半的收入和支出， 并占據(jù)了非營利機構(gòu)總資產(chǎn)的三分之一以上（Yonce和Barnes，2022）。實際上， 非營利醫(yī)院仍然是美國衛(wèi)生健康行業(yè)的核心組成部分， 約占全部醫(yī)院服務(wù)機構(gòu)的80%以上。根據(jù)美國醫(yī)院協(xié)會（American Hospital Association）的調(diào)查統(tǒng)計， 2021年州及地方政府、 非營利和營利醫(yī)院每1000人床位數(shù)分別是0.33、 1.65和0.39②。

美國衛(wèi)生健康行業(yè)的頂層財會監(jiān)督制度與其三權(quán)分立架構(gòu)密切相關(guān)。在聯(lián)邦政府的立法部門中， 美國政府責(zé)任署（Government Accountability Office，GAO）負責(zé)制定和頒布政府對經(jīng)濟活動進行監(jiān)督的法規(guī)和細則， 并確保財政預(yù)算資金的使用符合監(jiān)管要求。GAO還負責(zé)監(jiān)督衛(wèi)生健康部門和醫(yī)院使用財政資金或醫(yī)療保險資金的工作。每年初， GAO會列出高風(fēng)險的重點監(jiān)督領(lǐng)域， 其中“醫(yī)療保險計劃的不當(dāng)支付”和“醫(yī)療補助計劃的完整性”是常見的高風(fēng)險關(guān)注內(nèi)容。此外， GAO還設(shè)有醫(yī)療保健咨詢委員會， 專門監(jiān)控與醫(yī)療保險支付、 支付模式、 衛(wèi)生健康技術(shù)應(yīng)用風(fēng)險等方面有關(guān)的經(jīng)濟活動。這些機構(gòu)的設(shè)置和高風(fēng)險領(lǐng)域的監(jiān)督清單在一定程度上反映了政府對衛(wèi)生健康領(lǐng)域監(jiān)督的重視程度。

在聯(lián)邦政府行政部門中， 衛(wèi)生健康行業(yè)的財會監(jiān)督工作主要涉及兩個部門。首先是美國管理和預(yù)算辦公室（Office of Management and Budget，OMB）， 它負責(zé)推動整個政府機構(gòu)的財政財務(wù)管理質(zhì)量。其次是醫(yī)療和社會服務(wù)部（Department of Health and Human Services，HHS）， 作為衛(wèi)生健康行業(yè)的主管部門， HHS不僅監(jiān)管醫(yī)院和醫(yī)療產(chǎn)品的批準(zhǔn)等業(yè)務(wù)活動， 還負責(zé)對下屬醫(yī)院的醫(yī)療保險支付以及是否存在財務(wù)舞弊行為進行相關(guān)的財會監(jiān)督。聯(lián)邦行政部門的財會監(jiān)督制度源于1990年頒布的《首席財務(wù)官法案》（Chief Financial Officers Act of 1990）。該法案強調(diào)在履行一般監(jiān)督管理職能的基礎(chǔ)上， 政府行政部門應(yīng)該改善財務(wù)管理， 包括信息系統(tǒng)應(yīng)用、 資金管理和效率等方面的目標(biāo)。該法案設(shè)立了一個聯(lián)邦財務(wù)管理辦公室， 并在24個行政機構(gòu)（包括HHS等其他行業(yè)主管部門）中委任相關(guān)人員為首席財務(wù)官。其目的是讓各個政府部門的首席財務(wù)官來指導(dǎo)所在行業(yè)領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)財務(wù)管理的現(xiàn)代化， 并加強財務(wù)報告， 以確保醫(yī)院的財務(wù)金融活動在相關(guān)領(lǐng)域得到妥善處理。

此外， 如果營利醫(yī)院成為公眾公司， 其會計監(jiān)督還將由公眾公司會計監(jiān)管委員會（Public Company Accounting Oversight Board，PCAOB）承擔(dān)。PCAOB是由美國國會注冊成立的非營利公司， 成立的背景是2002年美國薩班斯-奧克斯利法案的頒布。該法案將注冊會計師行業(yè)的自律監(jiān)督轉(zhuǎn)變?yōu)楠毩C構(gòu)監(jiān)督模式。總體而言， PCAOB通過檢查會計師事務(wù)所的審計活動， 以確保公眾醫(yī)院的財務(wù)報告和披露符合會計準(zhǔn)則和規(guī)范要求。

HHS、 GAO、 OMB以及PCAOB是負責(zé)美國公立醫(yī)院財會監(jiān)督的主要部門。那么， 這些政府部門如何具體落實衛(wèi)生健康領(lǐng)域的財會監(jiān)督呢？從美國的實踐來看， 相關(guān)部門要求或建議醫(yī)院接受外部注冊會計師提供的財政資金審計、 內(nèi)部控制審計或財務(wù)報告審計， 他們再利用會計師事務(wù)所的審計結(jié)果和對會計師事務(wù)所進行檢查來實現(xiàn)財會監(jiān)督（GAO，2018；Yebba，2022）。以醫(yī)療保險收支監(jiān)督為例，2022年美國醫(yī)療保險計劃支出約為940億美元， 約占聯(lián)邦支出的4%， 政府部門需要監(jiān)督醫(yī)療服務(wù)機構(gòu)是否過度報銷這些保險金額③。HHS發(fā)現(xiàn)醫(yī)療保險計劃報銷增加的原因是醫(yī)生自動化錄入診療數(shù)據(jù)， 不透明的電子診療增加了醫(yī)療服務(wù)過程的監(jiān)督難度。為此， 他們實施了一項委托審計項目（The Recovery Audit Program）， 聘用專業(yè)的審計師檢查電子診療的真實性， 防止醫(yī)院和醫(yī)生濫用醫(yī)療保險報銷。一般情況下， 政府根據(jù)發(fā)現(xiàn)的醫(yī)療保險不當(dāng)報銷金額的9% ～ 12.5%， 支付給外部審計師相應(yīng)的費用（CMS，2010；Ganju等，2022）。

再以會計信息質(zhì)量監(jiān)督為例， PCAOB通過發(fā)布審計業(yè)務(wù)相關(guān)的質(zhì)量控制、 道德和獨立性標(biāo)準(zhǔn)， 以及檢查會計師事務(wù)所的審計和質(zhì)量控制系統(tǒng)， 以此來保證會計核算和財務(wù)報告披露的質(zhì)量。可以說， 美國在頂層制度設(shè)計時更加注重財會監(jiān)督過程的獨立性和專業(yè)性， 更多利用中介機構(gòu)提供的審計活動， 間接實現(xiàn)衛(wèi)生健康行業(yè)的財會監(jiān)督。

（二） 雙向財會監(jiān)督體系——中國衛(wèi)生健康行業(yè)

中國的醫(yī)療服務(wù)體系主要由醫(yī)院、 基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)和專業(yè)公共衛(wèi)生機構(gòu)組成。公立醫(yī)院是中國醫(yī)療服務(wù)體系的主要組成部分。2022年， 全國醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)總診療人次84.2億， 其中醫(yī)院總診療人次42.7億， 公立醫(yī)院31.9億人次， 占醫(yī)院診療人次的83.4%④。衛(wèi)生健康行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀表明， 我國正在經(jīng)歷深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革， 推動公立醫(yī)院實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的轉(zhuǎn)型階段（楊玉姣等，2023）。因此， 對于醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域的收支合規(guī)程度、 財務(wù)管理水平以及會計信息質(zhì)量都提出了更高的要求。我國的財會監(jiān)督制度是基于《會計法》《預(yù)算法》和《注冊會計師法》建立的。2023年2月印發(fā)的《關(guān)于進一步加強財會監(jiān)督工作的意見》為相關(guān)工作提供了進一步的政策指導(dǎo)。這些法律法規(guī)均明確了財政部門是財會監(jiān)督的主要責(zé)任部門， 負責(zé)監(jiān)督國家機關(guān)、 企事業(yè)單位、 其他組織和個人的財政、 財務(wù)和會計活動。在衛(wèi)生健康行業(yè)中， 財會監(jiān)督的責(zé)任主要由五類部門承擔(dān)， 包括財政部門、 相關(guān)行政部門（衛(wèi)生健康委員會、 醫(yī)療保障局、 藥品監(jiān)督管理局）、 中介機構(gòu)（如會計師事務(wù)所、 資產(chǎn)評估機構(gòu)、 稅務(wù)師事務(wù)所）、 行業(yè)協(xié)會（如衛(wèi)生健康協(xié)會）以及醫(yī)療衛(wèi)生單位內(nèi)部。

與美國政府更多通過檢查中介機構(gòu)的審計活動來間接實現(xiàn)財會監(jiān)督不同， 我國政府財會監(jiān)督一直由行政部門直接負責(zé)執(zhí)行， 監(jiān)督過程強調(diào)行政執(zhí)法的強制力， 并且采用雙向延伸的檢查方式， 既可以先檢查相關(guān)單位， 也可以先檢查中介機構(gòu)。財政部門作為我國會計工作的主管部門， 建立了專門的政府會計監(jiān)督制度。財政部定期（一般為年度）根據(jù)會計主體類別， 通過隨機確定監(jiān)督對象， 實施例行的會計信息質(zhì)量隨機檢查。例如， 2021年， 財政部各地監(jiān)管局根據(jù)財政部的統(tǒng)一部署， 在各地財政部門、 衛(wèi)健委、 醫(yī)保局等部門之間進行溝通和對接， 統(tǒng)一組織對地方公立醫(yī)院進行會計信息質(zhì)量檢查⑤。根據(jù)遼寧、 湖南、 四川、 海南等地方公立醫(yī)院會計信息質(zhì)量檢查的披露結(jié)果來看， 監(jiān)督過程緊扣醫(yī)改的重點事項， 包括藥品和器械采購招投標(biāo)、 取消藥品加成、 醫(yī)療保險收入、 醫(yī)護人員薪酬制度以及落實情況， 并且重點關(guān)注公立醫(yī)院的會計核算、 財務(wù)管理、 內(nèi)部控制和財政撥款專項支出等方面。以上實踐表明， 在關(guān)注公立醫(yī)院會計信息是否真實可靠的前提下， 我國還著重監(jiān)督醫(yī)院管理漏洞、 醫(yī)改政策的落實以及公益資金的使用情況。

在黨和國家監(jiān)督體系的安排下， 我國分別構(gòu)建了財會監(jiān)督和審計監(jiān)督制度體系， 兩者在國家治理中都發(fā)揮著重要作用。相關(guān)研究指出， 我國政府審計和政府財會監(jiān)督的對象和監(jiān)督目的有所不同， 整體上財會監(jiān)督的對象和范圍更廣泛（祝繼高等，2023）。政府審計監(jiān)督的對象是國有資本占控股或主導(dǎo)地位的金融和非金融企業(yè)、 行政事業(yè)單位， 其根本目的在于保障財政資金收支、 國有資產(chǎn)投資管理和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任的合規(guī)性（劉家義，2015）。因此， 在實踐中， 公立醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計、 公立醫(yī)院財務(wù)收支和醫(yī)療保險基金審計常常成為審計機關(guān)關(guān)注的重點。相應(yīng)地， 我國政府財會監(jiān)督的對象包括企業(yè)、 行政事業(yè)單位、 會計師事務(wù)所等所有會計主體， 監(jiān)督內(nèi)容涵蓋會計核算披露、 業(yè)務(wù)合規(guī)等多個方面。

（三） 財會監(jiān)督體系比較

中美兩國基于各自的國家治理體系， 建立了針對衛(wèi)生健康系統(tǒng)的財會監(jiān)督制度。一致的是， 兩國都將醫(yī)院的內(nèi)部控制水平和醫(yī)療保險支付的合規(guī)性納入核心監(jiān)督范圍， 突出了衛(wèi)生健康行業(yè)經(jīng)濟活動的風(fēng)險點。然而， 在財會監(jiān)督制度的頂層設(shè)計上， 中美兩國采取了不同的監(jiān)督思路。中國相對更強調(diào)行政直接執(zhí)法的強制力和權(quán)威性， 美國則在財會監(jiān)督過程中更加重視監(jiān)督部門的獨立性和專業(yè)性。具體的制度比較如表1所示。

總體而言， 美國更多地利用會計師事務(wù)所開展審計工作， 注重發(fā)揮審計師的專業(yè)能力， 然后政府部門通過中介機構(gòu)來間接實現(xiàn)對衛(wèi)生健康行業(yè)的財會監(jiān)督， 即“先中介機構(gòu)、 再公立醫(yī)院”的單向檢查方向。監(jiān)督部門的設(shè)立也體現(xiàn)了獨立性監(jiān)管的設(shè)計思路， GAO隸屬于聯(lián)邦立法部門， HHS屬于聯(lián)邦行政部門， 而PCAOB是國會設(shè)立的獨立非盈利公司， 整個體系強調(diào)監(jiān)督機構(gòu)的獨立性。相比之下， 中國財會監(jiān)督體系的頂層設(shè)計采用雙向延伸監(jiān)督制度， 政府行政部門既可以先檢查公立醫(yī)院， 也可以先檢查中介機構(gòu)或相關(guān)醫(yī)藥企業(yè)， 然后再延伸檢查公立醫(yī)院。行業(yè)協(xié)會一般隸屬于政府行政部門， 這都體現(xiàn)了中國注重行政執(zhí)法的財會監(jiān)督特點。另外， 監(jiān)督的重點不僅包括會計核算與報告方面， 還包括業(yè)務(wù)、 薪酬管理以及服務(wù)國家重大戰(zhàn)略等方面。

三、 衛(wèi)生健康行業(yè)的單位內(nèi)部財會監(jiān)督研究

根據(jù)會計職能的分類標(biāo)準(zhǔn)， 財會活動可以分為財務(wù)核算活動和管理控制活動兩類。本部分將回顧醫(yī)療衛(wèi)生單位對核算報告的監(jiān)督以及國內(nèi)外相關(guān)研究中關(guān)于醫(yī)院管理控制活動的內(nèi)容。在此基礎(chǔ)上， 探討衛(wèi)生健康行業(yè)單位內(nèi)部財會監(jiān)督活動的效果， 深入理解醫(yī)療單位內(nèi)部治理的運行機制， 以進一步提高對衛(wèi)生健康行業(yè)單位內(nèi)部財會監(jiān)督的認識。這有助于揭示財會監(jiān)督在衛(wèi)生健康行業(yè)內(nèi)部治理中的作用和效果， 并為提高財務(wù)核算準(zhǔn)確性、 管理效能和治理水平提供參考和建議。

（一） 醫(yī)院財務(wù)核算活動

財務(wù)核算過程是醫(yī)療衛(wèi)生單位開展經(jīng)濟活動監(jiān)督至關(guān)重要的環(huán)節(jié)， 它涉及財務(wù)報表、 會計記錄和相關(guān)財務(wù)信息的準(zhǔn)確性、 真實性和完整性。與一般企業(yè)類似， 醫(yī)院有著強烈的動機來避免盈余大幅波動和虧損。許多研究發(fā)現(xiàn)， 醫(yī)院的利潤在零利潤附近表現(xiàn)出斷層現(xiàn)象（Ballantine 等，2007；Eldenburg等，2017）。

在盈余管理方面， 操縱應(yīng)計是會計人員和管理層進行財務(wù)造假的傳統(tǒng)方式之一。這包括提前或推遲確認收入以及操縱成本項目分類等典型做法。例如， Eldenburg 和Vines（2004）發(fā)現(xiàn)， 非營利醫(yī)院將壞賬費用歸類為公益慈善支出， 以滿足免稅的要求。此外， 越來越多的醫(yī)院開始采用真實盈余管理方式來操縱會計信息， 尤其是對于資金受限制較嚴(yán)重的醫(yī)院， 其實施財務(wù)造假的動機更加強烈（Wen等，2019）。鑒于醫(yī)療服務(wù)過程的特殊性， Heese（2017）的研究表明， 醫(yī)院通常通過超額計費（Overbilling）來增加收入， 即將普通病人的收費劃入重癥病人收費范圍， 從而擴大醫(yī)療保險報銷金額。

面對會計信息失真的問題， 過去的研究探討了單位內(nèi)部對醫(yī)院盈余管理行為的監(jiān)督效果， 揭示了醫(yī)院治理環(huán)境在醫(yī)院內(nèi)部的監(jiān)督作用。例如， Kitching（2009）研究了醫(yī)療單位實施財務(wù)核算監(jiān)督的機制， 發(fā)現(xiàn)有效安排內(nèi)部審計師和聘用合格的外部審計師是確保醫(yī)院會計信息質(zhì)量的關(guān)鍵。同樣， Yetman（2012）研究了醫(yī)院治理結(jié)構(gòu)對慈善支出報告準(zhǔn)確性的影響， 他們認為當(dāng)醫(yī)院擁有較高比例的全職管理人員、 聘用外部財務(wù)報告審計機構(gòu)以及聘用大型會計師事務(wù)所時， 醫(yī)院的支出報告準(zhǔn)確性更高。隨著2002年薩班斯—奧克斯利法案頒布， 越來越多的企業(yè)和非營利組織設(shè)立了審計委員會， 以提升內(nèi)部控制質(zhì)量。相關(guān)研究強調(diào)了醫(yī)院審計委員會在財務(wù)核算監(jiān)督中的作用。Vermeer等（2006）研究發(fā)現(xiàn)， 與其他非營利組織相比， 非營利醫(yī)院更有可能設(shè)立財務(wù)領(lǐng)域的專家審計委員會， 并且獨立董事不太可能擔(dān)任審計委員。而那些擁有完全獨立董事的審計委員會主要出現(xiàn)在規(guī)模較大、 接受政府撥款、 聘請四大會計師事務(wù)所的非營利醫(yī)院中。

醫(yī)院財務(wù)核算活動的會計信息質(zhì)量還會受到舉辦方、 社會公眾以及衛(wèi)生健康行業(yè)外部因素影響。既有研究認為醫(yī)療服務(wù)具備一定的社會福利屬性， 醫(yī)院管理層通常會權(quán)衡外部利益相關(guān)者關(guān)于財務(wù)收益和社會福利的訴求， 進而制定不同的盈余管理目標(biāo)（Carson，2002；Anagnostopoulou和Stavropoulou，2021）。Vansant（2016）發(fā)現(xiàn)， 由于政府鼓勵公立醫(yī)院提供更多公益慈善醫(yī)療服務(wù)， 相比民營醫(yī)院， 他們可能避免報告高水平的利潤， 因為更高的利潤可能會向政府暗示他們本可以提供更多的慈善醫(yī)療服務(wù)。同樣地， 一些研究發(fā)現(xiàn)在醫(yī)療行業(yè)競爭程度、醫(yī)療保險制度發(fā)生變化時， 管理層傾向于調(diào)高或調(diào)低醫(yī)院盈利水平， 從而滿足外部環(huán)境的財務(wù)預(yù)期（Leone和Van Horn，2005；McGowan等，2018）。

上述研究結(jié)果表明， 在醫(yī)療行業(yè)中， 存在一些特定的盈余管理行為， 如超額確認醫(yī)療收入或錯報公益醫(yī)療支出， 這可能會導(dǎo)致會計信息的失真。一方面， 醫(yī)院內(nèi)部對財務(wù)核算的監(jiān)督可以通過安排內(nèi)部審計師和聘用合格的外部審計師， 以及設(shè)立獨立的審計委員會等方式來實現(xiàn)。另一方面， 合理的外部治理環(huán)境對于確保醫(yī)院會計信息的準(zhǔn)確性也非常重要。這些研究結(jié)果為理解醫(yī)療單位盈余管理行為動機提供了重要參考， 有助于優(yōu)化醫(yī)療衛(wèi)生單位的財務(wù)核算活動監(jiān)督， 平衡醫(yī)院的財務(wù)效益和社會效益。

（二） 醫(yī)院管理控制活動

醫(yī)院的高質(zhì)量發(fā)展需要配備適宜的管理與控制監(jiān)督系統(tǒng)， 以實現(xiàn)醫(yī)療服務(wù)水平的提升、 成本費用的降低和收入份額的擴大（Conrad，2015）。在管理控制活動中， 涉及醫(yī)療單位內(nèi)部對收入管理、 成本預(yù)算管理和績效評價等方面的監(jiān)督。Yonce和Barnes（2022）對醫(yī)院相關(guān)學(xué)術(shù)研究進行回顧時， 發(fā)現(xiàn)在1990 ～ 2020年25本國際會計學(xué)期刊刊發(fā)了413篇基于衛(wèi)生健康行業(yè)的文獻， 其中261篇（63%）研究了醫(yī)院管理與控制活動。

在探討影響醫(yī)院管理控制效果的因素時， 大量文獻指出醫(yī)院內(nèi)部監(jiān)督效果與其所有制結(jié)構(gòu)密切相關(guān)。公立醫(yī)院雖然名義上歸國家所有， 但其管理層代理問題相對更嚴(yán)重（Hofmann和McSwain，2013）。此外， 公立醫(yī)院和民營醫(yī)院可能采取不同的內(nèi)部控制制度。相對于公立醫(yī)院， 民營醫(yī)院更具有財務(wù)績效激勵動機。Eldenburg和Krishnan（2008）發(fā)現(xiàn)， 營利性醫(yī)院傾向于投資制能夠提升和監(jiān)督收入狀況的管理系統(tǒng)， 而非營利醫(yī)院更傾向于投資能夠改善醫(yī)療服務(wù)和優(yōu)化成本決策的管理控制系統(tǒng)。這表明不同類型醫(yī)療單位在財會監(jiān)督重點上存在差異， 將監(jiān)督資源分配到不同的經(jīng)營控制活動中。除了醫(yī)院所有制結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)性因素， 一些研究發(fā)現(xiàn)市場和制度因素也影響了醫(yī)院內(nèi)部的管理控制效果（Krishnan，2005；Krishnan 和Yetman，2011）。一方面， 市場化程度適度增加的醫(yī)療服務(wù)行業(yè)能夠提高非營利醫(yī)院的績效激勵水平， 從而促使它們提高管理水平， 提升運營效率。一體化管理、 數(shù)字化轉(zhuǎn)型和內(nèi)部控制建設(shè)等措施均是醫(yī)院提高管控效率的常用手段。另一方面， 制度環(huán)境對醫(yī)院財會監(jiān)督也會產(chǎn)生影響， 平衡效率和安全問題是其中的重要考量。已有研究發(fā)現(xiàn)， 當(dāng)面臨更大的規(guī)范性制度壓力時， 非營利醫(yī)院傾向于更多地轉(zhuǎn)移成本， 提高醫(yī)療服務(wù)效率； 而在更大的監(jiān)管制度壓力下， 非營利醫(yī)院則更傾向于提升自身管理能力， 確保醫(yī)療服務(wù)的質(zhì)量。

然而， 由于醫(yī)療服務(wù)行業(yè)的特殊性， 醫(yī)療價格不可避免地受到外部管制， 這可能引發(fā)醫(yī)生的尋租行為。本質(zhì)上， 醫(yī)療行業(yè)屬于服務(wù)行業(yè)， 病人向醫(yī)生和醫(yī)院購買診療服務(wù)， 醫(yī)生幫助病人選擇醫(yī)藥產(chǎn)品， 但是由于醫(yī)療行業(yè)存在嚴(yán)重的信息不對稱， 病人難以對醫(yī)生診療過程的經(jīng)濟活動進行有效的監(jiān)督。馬維勝（2005）和Eldenburg等（2017）認為， 醫(yī)院內(nèi)部監(jiān)督制度有效性的不足可能導(dǎo)致醫(yī)生過度追求個人財務(wù)收益， 從而推高病人的醫(yī)療服務(wù)成本。針對這一問題， 一些學(xué)者認為， 在醫(yī)院內(nèi)部管理過程中， 并不存在絕對優(yōu)劣的監(jiān)督控制制度， 醫(yī)院需要根據(jù)不同的醫(yī)療服務(wù)目標(biāo)匹配適當(dāng)?shù)墓芾砜刂剖侄危?實現(xiàn)監(jiān)督過程中的激勵相容（Conrad，2015）。例如， Evans等（2010）發(fā)現(xiàn)， 在面臨更大的成本控制壓力時， 醫(yī)院適度提高對醫(yī)生非財務(wù)績效的考核標(biāo)準(zhǔn)有助于遏制醫(yī)生開具高價藥品處方。因此， 醫(yī)院內(nèi)部的財會監(jiān)督活動應(yīng)該服務(wù)于醫(yī)院經(jīng)營管理的目標(biāo)， 確保醫(yī)院在提供醫(yī)療服務(wù)的同時也能夠保持良好的財務(wù)狀況。

總的來說， 醫(yī)院內(nèi)部的財務(wù)核算活動和管理控制活動對于構(gòu)建衛(wèi)生健康行業(yè)財會監(jiān)督體系具有基礎(chǔ)性的作用。在醫(yī)院內(nèi)部監(jiān)督中， 所有制結(jié)構(gòu)、 市場化程度和制度環(huán)境因素影響著監(jiān)督效果。不同類型的醫(yī)療單位在財會監(jiān)督重點上存在差異， 根據(jù)類型分配監(jiān)督資源到不同的經(jīng)營控制活動中。醫(yī)院合理的治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部監(jiān)督機制能夠提高財務(wù)核算的準(zhǔn)確性和合規(guī)性， 提升管理效能和治理水平。有關(guān)衛(wèi)生健康行業(yè)單位內(nèi)部財會監(jiān)督的研究發(fā)現(xiàn)如圖3所示。

四、 衛(wèi)生健康行業(yè)的注冊會計師監(jiān)督研究

會計師事務(wù)所、 資產(chǎn)評估機構(gòu)、 稅務(wù)師事務(wù)所和代理記賬機構(gòu)都屬于財會監(jiān)督體系中的第三方機構(gòu)。在學(xué)術(shù)研究領(lǐng)域， 外部審計師通常被視為財會監(jiān)督體系中的“看門人”， 負責(zé)監(jiān)督被審計單位的會計信息和內(nèi)部控制質(zhì)量（DeFond和Zhang，2014）。客觀上看， 現(xiàn)代醫(yī)療服務(wù)機構(gòu)存在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的情況， 外部機構(gòu)的治理需求推動了第三方中介機構(gòu)的發(fā)展。同時， 政府在監(jiān)管過程中面臨有限的行政人力資源和眾多的監(jiān)督對象之間的矛盾， 因此需要借助中介機構(gòu)來發(fā)揮執(zhí)業(yè)監(jiān)督作用。鑒于此， 本部分回顧了非營利機構(gòu)外部審計的相關(guān)研究， 并從現(xiàn)有研究中歸納出影響醫(yī)療機構(gòu)外部審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素和核心環(huán)節(jié)。

（一） 注冊會計師監(jiān)督的核心

在衛(wèi)生健康行業(yè)， 外部審計的目標(biāo)是確保財務(wù)報告真實完整地反映醫(yī)院的經(jīng)濟活動。然而， 在非營利機構(gòu)， 針對會計師事務(wù)所審計失敗的訴訟并不常見。較低的訴訟風(fēng)險可能會減弱注冊會計師提供高質(zhì)量審計的動力， 導(dǎo)致會計師事務(wù)所將有限資源轉(zhuǎn)移到訴訟風(fēng)險較高的業(yè)務(wù)上， 減少對訴訟風(fēng)險相對較低的非營利機構(gòu)的審計工作（Francis和Krishnan，2002； McGowan等，2018）。大量文獻表明， 非營利機構(gòu)缺乏來自投資者的監(jiān)督， 因此外部審計師面臨的訴訟風(fēng)險相對較低。這導(dǎo)致外部審計師和醫(yī)院內(nèi)部可能產(chǎn)生合謀， 從而增加了財務(wù)造假的現(xiàn)象， 降低了公立醫(yī)院的會計信息質(zhì)量。

已有研究發(fā)現(xiàn)， 注冊會計師提升醫(yī)院審計質(zhì)量的關(guān)鍵節(jié)點是2002年SOX法案的頒布（Lopez和Peters，2010；Knechel 等，2013）。隨后， 監(jiān)管部門提高了對會計師事務(wù)所的問責(zé)程度， 提升了審計師聲譽的重要性， 并督促他們改善審計工作流程和關(guān)注審計風(fēng)險， 以實現(xiàn)審計師在高度監(jiān)管環(huán)境中的改革目標(biāo)。盡管SOX法案主要涉及上市公司審計業(yè)務(wù)的強制規(guī)定， 但這些規(guī)定也影響了會計師事務(wù)所的整體審計業(yè)務(wù)， 并為非營利組織的審計建立了一個專業(yè)性定位。Carpenter和Feroz（2001）、 Gere等（2005）認為， 如果非營利機構(gòu)的董事和政府部門認為會計師事務(wù)所沒有按照SOX法案改革的要求行事， 其訴訟會計師事務(wù)所的概率就會顯著增加。許多研究顯示， SOX法案頒布后， 公立醫(yī)院的審計質(zhì)量顯著提高， 內(nèi)部控制缺陷水平顯著下降。因此， 如果在相對較強的外部約束環(huán)境下， 中介機構(gòu)對公立醫(yī)院的監(jiān)督力度將會更大， 注冊會計師執(zhí)業(yè)財會監(jiān)督的效果會更好。

（二） 注冊會計師監(jiān)督的關(guān)鍵環(huán)節(jié)

正如前文所述， 外部訴訟風(fēng)險被廣泛認為是影響醫(yī)院審計質(zhì)量的核心因素， 并且監(jiān)管機構(gòu)在推動注冊會計師執(zhí)業(yè)監(jiān)督過程中發(fā)揮著重要作用。由此需要進一步關(guān)注哪些具體的環(huán)節(jié)能夠提升醫(yī)院的審計質(zhì)量， 并發(fā)揮審計師在財會監(jiān)督方面的作用。從審計工作流程的角度來看， 本文回顧了與醫(yī)院審計相關(guān)的文獻（McGowan等，2018；Koreff等，2020；Yebba，2022）， 總結(jié)出兩類關(guān)鍵的審計環(huán)節(jié)， 即選聘外部審計師和審計溝通環(huán)節(jié)。

在中國， 通常情況下醫(yī)院負責(zé)聘請外部審計師， 形成審計業(yè)務(wù)的委托代理關(guān)系。在美國， 既存在醫(yī)院直接聘請第三方審計師的情況， 也有大量情況是由醫(yī)院舉辦方、 政府監(jiān)管部門或醫(yī)療監(jiān)督機構(gòu)來聘請第三方審計師， 這些機構(gòu)與第三方中介機構(gòu)簽署審計業(yè)務(wù)約定書。例如， 美國州政府舉辦醫(yī)院， 往往會定期選聘中介機構(gòu)負責(zé)政府辦醫(yī)院的財務(wù)報告審計（Yebba，2022）。相較于醫(yī)院直接聘請的方式， 由醫(yī)院舉辦方、 政府監(jiān)管部門委托中介機構(gòu)的方式是為了監(jiān)督醫(yī)院的收支和財務(wù)報告真實性， 并且獨立的審計費用能夠緩解審計師擔(dān)心未來被醫(yī)院解聘的壓力， 從而提高外部審計師在非醫(yī)院委托時提供的審計質(zhì)量。此外， 一些文獻討論了中介機構(gòu)服務(wù)輪換對審計質(zhì)量的影響， 但在這個議題上尚未達成一致的研究結(jié)論。López和Peters（2010）發(fā)現(xiàn)， 非營利醫(yī)院的新審計師與內(nèi)部控制缺陷發(fā)現(xiàn)之間不存在顯著關(guān)系。然而， Elder 等（2015）則發(fā)現(xiàn)， 審計師強制輪換政策促進了審計費用和審計質(zhì)量的提升。總體而言， 有關(guān)委托方在選聘和更換醫(yī)院審計師時的影響因素仍需進一步探索， 大部分研究結(jié)果表明需要結(jié)合特定情境分析審計師選聘與審計質(zhì)量的內(nèi)在關(guān)系。

進一步， 在外部審計師執(zhí)行工作流程中， 他們的工作內(nèi)容不僅包括了解被審計單位的內(nèi)部控制水平和執(zhí)行實質(zhì)性審計程序， 與單位管理層或委托方的溝通也同樣重要。Vermeer等（2009）發(fā)現(xiàn)， 非營利醫(yī)院的審計委員會采取與外部審計師互動的策略以滿足監(jiān)督需求， 這意味著醫(yī)療單位在履行財會監(jiān)督職能時借助了注冊會計師的專業(yè)能力， 更能發(fā)揮單位內(nèi)部監(jiān)督和第三方監(jiān)督的良性互動作用。然而， Yonce和Barnes（2022）在回顧衛(wèi)生健康行業(yè)相關(guān)研究時指出， 審計師是醫(yī)院內(nèi)部、 醫(yī)院舉辦方和監(jiān)管機構(gòu)之間的橋梁， 但現(xiàn)有文獻尚未揭示審計師在溝通互動中如何發(fā)揮財會監(jiān)督效果的作用機制， 未來可以有相應(yīng)的研究探索不同主體的監(jiān)督互動效果。

綜上所述， 外部審計師的專業(yè)監(jiān)督作用在衛(wèi)生健康行業(yè)財會監(jiān)督體系中具有重要意義。訴訟和監(jiān)管風(fēng)險被認為是影響醫(yī)院審計質(zhì)量的核心因素， 選聘外部審計師和審計互動溝通是提升財會監(jiān)督效果的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。進一步研究應(yīng)關(guān)注注冊會計師執(zhí)業(yè)監(jiān)督過程中， 如何與醫(yī)院內(nèi)部、 醫(yī)院舉辦方和監(jiān)管機構(gòu)之間形成互動的財會監(jiān)督機制， 以深化對注冊會計師監(jiān)督效果的理解。有關(guān)注冊會計師對衛(wèi)生健康行業(yè)財會監(jiān)督的研究發(fā)現(xiàn)如圖4所示。

五、 衛(wèi)生健康行業(yè)的政府財會監(jiān)督研究

縱覽衛(wèi)生健康行業(yè)的各項運行， 無論是醫(yī)藥產(chǎn)品定價計費， 還是醫(yī)院管理控制系統(tǒng)的應(yīng)用， 政府監(jiān)管無疑在其中都發(fā)揮著核心作用（Eldenburg等，2017）。本部分回顧了政府財會監(jiān)督的相關(guān)研究， 梳理了政府在財會監(jiān)督過程中的一些典型做法， 以深化對政府如何推動衛(wèi)生健康行業(yè)發(fā)展的認識。

（一） 政府財會監(jiān)督的核心

政府的財務(wù)與會計監(jiān)督可以進一步提升醫(yī)院運營合規(guī)性， 減少醫(yī)療服務(wù)過程中的欺詐行為（Thornton，1999；Lindley等，2014）。那么， 政府財會監(jiān)督需要具備哪些條件要求， 才能在事前、 事中和事后經(jīng)濟活動過程中發(fā)揮作用呢？DeFond和Lennox（2017）、 Gipper等（2020）一系列的研究證據(jù)表明， 政府的強制性、 專業(yè)性和獨立性是財會監(jiān)督的關(guān)鍵要求。

盡管衛(wèi)生健康行業(yè)監(jiān)管部門、 財會工作主管部門和其他政府機構(gòu)加大了監(jiān)督力度， 但仍有幾個原因?qū)е抡敃O(jiān)督可能難以發(fā)揮治理效果。政府機構(gòu)通過加強審查成功發(fā)現(xiàn)醫(yī)療服務(wù)機構(gòu)的內(nèi)部控制缺陷和財務(wù)報告問題， 醫(yī)院和外部審計師糾正的效果取決于政府執(zhí)法力度。一方面， 監(jiān)管部門如果可以對會計師事務(wù)所及注冊會計師施加嚴(yán)厲的行政處罰， 將損害注冊會計師的執(zhí)業(yè)前景， 會計師事務(wù)所在訴訟風(fēng)險較高時有強烈的動機來糾正他們在審計程序中的缺陷（Johnson等，2015）。一旦訴訟風(fēng)險較低， 會計師事務(wù)所可能不會整改， 因為這很可能會增加審計費用或發(fā)布內(nèi)部控制缺陷的意見， 而這兩者都會增加審計師被解雇的風(fēng)險（Ettredge等，2011；Newton等，2016）。另一方面， 非營利醫(yī)院往往由政府及國有資本設(shè)立， 政府部門能夠向醫(yī)院提供資金支持， 可以對醫(yī)院管理層的人事進行任免， 他們也有較強的動機對監(jiān)管問題實施整改。不過， Van De Bunt（2010）指出， 政府對醫(yī)院的檢查只有在被監(jiān)督對象相信有可能接受懲罰時， 才會引起醫(yī)院改善財務(wù)報告質(zhì)量的變化， 由于許多非營利醫(yī)院與政府的關(guān)系錯綜復(fù)雜， 一些政府財會監(jiān)督工作可能流于表面， 無法發(fā)揮財會監(jiān)督作用。

一些研究采訪了政府監(jiān)管人員和會計師事務(wù)所從業(yè)人員， 他們提到醫(yī)療服務(wù)和財會工作都具有高度的專業(yè)性， 認為政府監(jiān)督機構(gòu)經(jīng)常缺乏激勵機制和技術(shù)專長， 較難發(fā)現(xiàn)醫(yī)院內(nèi)部控制缺陷和舞弊風(fēng)險（Dowling等，2015；Glover等，2015）。Ganju等（2022）研究發(fā)現(xiàn)， 美國電子診療制度的實施增加了醫(yī)療保險計劃的報銷程序， 缺少醫(yī)療專業(yè)和互聯(lián)網(wǎng)技能的監(jiān)管人員可能無法發(fā)現(xiàn)不當(dāng)報銷。另外， 被檢查的醫(yī)院并非是隨機選擇的， 一些高風(fēng)險醫(yī)院或中小型醫(yī)院反而可能不會被選為監(jiān)督檢查對象。一般地， 大型醫(yī)院接受的政府監(jiān)督強度更大， 相比于中小型醫(yī)院， 其財務(wù)規(guī)范程度更高（Eldenburg等，2017）。現(xiàn)實中， 政府往往更傾向于選擇大型醫(yī)院實施財會監(jiān)督， 這可能引發(fā)一些風(fēng)險相對較小的醫(yī)院接受過度監(jiān)督， 而另一些風(fēng)險相對更大的醫(yī)院和基層醫(yī)療機構(gòu)則處于政府監(jiān)管盲區(qū)。

（二） 政府財會監(jiān)督的典型做法

在明確政府財會監(jiān)督的關(guān)鍵要求后， 本文進一步回顧了政府執(zhí)行財會監(jiān)督的各種模式， 探討了不同監(jiān)督方式的特點和效果。從政府監(jiān)督目的來看， 一般存在日常監(jiān)督和專項監(jiān)督兩種典型做法。醫(yī)院定期報送財務(wù)報告和政府定期執(zhí)行會計信息質(zhì)量檢查都屬于日常財會監(jiān)督， 強調(diào)醫(yī)院長期性和基礎(chǔ)性經(jīng)濟活動的規(guī)范性， 保證其會計信息真實可靠。Koreff等（2020）研究了HHS對衛(wèi)生健康行業(yè)的定期監(jiān)督工作， 發(fā)現(xiàn)他們在日常財會監(jiān)督活動中非常關(guān)注醫(yī)院的收入確認問題， 并且建立了聯(lián)邦政府、 州政府和醫(yī)院的日常監(jiān)督協(xié)調(diào)機制， 取得了較好的監(jiān)督效果。相對而言， 專項財會監(jiān)督旨在發(fā)現(xiàn)針對性和突出性問題， 具體到醫(yī)療服務(wù)行業(yè)， 主要關(guān)注醫(yī)療保險支付和各項醫(yī)療改革政策的落實情況。例如， 2010年美國國會通過了《平價醫(yī)療法案》， 要求所有美國居民必須擁有某種形式的醫(yī)療保險， 目標(biāo)是在擴大醫(yī)療保障覆蓋范圍的同時控制醫(yī)療成本。相關(guān)政府部門需要針對該法案執(zhí)行專項監(jiān)督檢查， 以確保醫(yī)療保險的支付得當(dāng)。2009年新醫(yī)改以來， 中國政府投入的醫(yī)療衛(wèi)生支出不斷增加。金榮學(xué)和宋弦（2012）研究發(fā)現(xiàn)， 在醫(yī)療衛(wèi)生財政支出增加的過程中， 為了提高財政績效， 需要強化配套的政府監(jiān)督措施。趙鋒等（2015）基于中國的醫(yī)藥分開改革政策研究發(fā)現(xiàn)， 縣級公立醫(yī)院在試點取消藥品加成、 提高診查費和護理費項目價格、 降低大型設(shè)備檢查項目價格和增加財政補助之后， 試點醫(yī)院的業(yè)務(wù)收入沒有減少， 并且在一定程度上遏制了醫(yī)生在診療過程中的不當(dāng)行為。可以說， 政府的日常和專項財會監(jiān)督側(cè)重點不同， 二者在衛(wèi)生健康行業(yè)的發(fā)展中相互補充， 共同發(fā)揮政府監(jiān)督作用。

以往線下現(xiàn)場檢查是主要的監(jiān)督方式， 伴隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的進步， 政府機構(gòu)已經(jīng)開始依賴計算機信息系統(tǒng)來開展業(yè)務(wù)， 陸續(xù)涌現(xiàn)出線上網(wǎng)絡(luò)檢查或線上線下相結(jié)合的政府監(jiān)督模式。通過回顧文獻， 尚未發(fā)現(xiàn)關(guān)于政府在衛(wèi)生健康行業(yè)執(zhí)行線上監(jiān)督的實證研究， 但已有研究發(fā)現(xiàn)， 遠程網(wǎng)絡(luò)會議、 互聯(lián)網(wǎng)平臺突破了區(qū)域地理的限制， 極大地降低了外部機構(gòu)參與治理的成本， 成為新興的監(jiān)督治理機制（Cai等，2023）。此外， 一些實踐調(diào)研結(jié)果表明線上線下的政府監(jiān)督機制發(fā)揮了較好的效果⑥。依據(jù)政府監(jiān)督過程是否與其他機構(gòu)協(xié)作， 可以分為政府獨立監(jiān)督、 政府協(xié)作監(jiān)督模式。尤其是衛(wèi)生健康行業(yè)監(jiān)管的專業(yè)性要求較高， 建立起各類監(jiān)督主體橫向協(xié)同、 中央與地方縱向聯(lián)動、 財會監(jiān)督與其他各類監(jiān)督貫通協(xié)調(diào)的工作機制就更為重要。以中國財政部門開展的會計信息質(zhì)量檢查為例， 針對普通企業(yè)一般由各地財政部門獨立開展檢查工作， 但2021年財政部各地監(jiān)管局在對地方公立醫(yī)院開展會計信息質(zhì)量檢查的過程中， 是在各地財政部門、 衛(wèi)健委、 醫(yī)保局等部門溝通對接下進行的。在對衛(wèi)生健康行業(yè)執(zhí)行財會監(jiān)督時， 政府應(yīng)當(dāng)根據(jù)監(jiān)督目的、 資源條件和專業(yè)需求選擇適宜的監(jiān)督方式。

總的來說， 政府在衛(wèi)生健康行業(yè)發(fā)揮著核心的財會監(jiān)督作用， 有效的政府財務(wù)與會計監(jiān)督有助于提升醫(yī)院運營合規(guī)性， 減少醫(yī)療保險支付不當(dāng)行為， 提高政府行政監(jiān)督效率。政府財會監(jiān)督需要具備強制性、 專業(yè)性和獨立性的關(guān)鍵要求。然而， 政府財會監(jiān)督也面臨一些挑戰(zhàn)， 諸如政府監(jiān)督人員醫(yī)療與財會專業(yè)性不足、 醫(yī)院與政府關(guān)系復(fù)雜等等。政府財會監(jiān)督的典型做法包括日常監(jiān)督和專項監(jiān)督。日常監(jiān)督強調(diào)醫(yī)院長期性和基礎(chǔ)性經(jīng)濟活動的規(guī)范性， 而專項監(jiān)督強調(diào)針對性和突出性。政府財會監(jiān)督方式包括線下現(xiàn)場檢查和線上網(wǎng)絡(luò)監(jiān)督， 還可以是政府獨立監(jiān)督或政府與其他機構(gòu)協(xié)作監(jiān)督。對于衛(wèi)生健康行業(yè)的財會監(jiān)督， 政府應(yīng)根據(jù)監(jiān)督目的、 資源條件和專業(yè)需求選擇適宜的監(jiān)督方式， 以提高監(jiān)督效果。有關(guān)政府對衛(wèi)生健康行業(yè)財會監(jiān)督的研究發(fā)現(xiàn)如圖5所示。

六、 研究結(jié)論

醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)的供給質(zhì)量和效率離不開財政財務(wù)管理的規(guī)范和會計信息質(zhì)量的提高。本文聚焦于財會監(jiān)督特征， 通過回顧實踐經(jīng)驗和現(xiàn)有理論研究， 總結(jié)出兩類財會監(jiān)督體系的頂層設(shè)計思路， 并且力圖構(gòu)建衛(wèi)生健康領(lǐng)域財會監(jiān)督的理論分析框架。經(jīng)過文獻梳理后得出以下結(jié)論：

第一， 財會監(jiān)督對衛(wèi)生健康行業(yè)治理能力提升具有重要作用， 有效的財會監(jiān)督體系可以提高醫(yī)療保險支出績效， 發(fā)現(xiàn)醫(yī)院的財務(wù)舞弊行為， 預(yù)防醫(yī)生的不當(dāng)診療行為， 促進公益醫(yī)療服務(wù)提升， 優(yōu)化監(jiān)督資源配置。但是， 現(xiàn)實中衛(wèi)生健康領(lǐng)域的經(jīng)濟活動仍然存在大量不規(guī)范的現(xiàn)象， 持續(xù)地評估和改善財會監(jiān)督體系對于衛(wèi)生健康事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展意義重大。

第二， 實踐中一般有兩類典型的財會監(jiān)督體系頂層設(shè)計思路。第一類是以美國為代表的單向財會監(jiān)督體系， 主要依賴會計師事務(wù)所的專業(yè)審計服務(wù)， 并通過對會計師事務(wù)所的直接檢查間接監(jiān)督公立醫(yī)院。第二類是以中國為代表的雙向財會監(jiān)督體系， 強調(diào)政府權(quán)威性和行政執(zhí)法環(huán)節(jié)的保證， 政府財會監(jiān)督部門可以直接監(jiān)督會計師事務(wù)所和醫(yī)療衛(wèi)生單位， 并可將監(jiān)督范圍延伸至其他相關(guān)單位。

第三， 本文基于醫(yī)療機構(gòu)內(nèi)部、 外部審計師和政府機構(gòu)三類主要的監(jiān)督主體， 構(gòu)建了衛(wèi)生健康領(lǐng)域的財會監(jiān)督分析框架。財會監(jiān)督活動包括監(jiān)督主體確定監(jiān)督目標(biāo)、 監(jiān)督范圍和監(jiān)督手段的過程。在財會監(jiān)督效果的影響因素方面， 醫(yī)療機構(gòu)內(nèi)部的財會監(jiān)督會受到內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和制度環(huán)境等因素的影響， 外部審計師執(zhí)業(yè)監(jiān)督可以提高醫(yī)療機構(gòu)的財務(wù)報告質(zhì)量和內(nèi)部控制水平， 政府財會監(jiān)督的權(quán)威性、 專業(yè)性和獨立性是關(guān)鍵因素。在影響后果方面， 可以從財務(wù)核算活動（盈余管理、 財務(wù)重述等）、 管理控制活動（成本管理、 績效管理等）以及醫(yī)療服務(wù)活動（服務(wù)滿意度、 公益醫(yī)療服務(wù)等）層面分析財會監(jiān)督的效果。

總體而言， 本研究為理解和改進衛(wèi)生健康行業(yè)的財會監(jiān)督體系提供了理論和實踐的參考， 對促進衛(wèi)生健康行業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展、實現(xiàn)經(jīng)濟效益和社會效益雙重目標(biāo)具有政策價值。

【 注 釋 】

1 全球衛(wèi)生支出數(shù)據(jù)庫：https：//apps.who.int/nha/database/ViewData/Indicators/en。

2 1999 - 2021 AHA Annual Survey， Copyright 2021 by Health Forum， LLC， an affiliate of the American Hospital Association. Special data request：https：//www.ahadata.com/aha-annual-survey-database。

③ 美國政府問責(zé)局發(fā)布的2023年高風(fēng)險系列清單：https：//files.gao.gov/reports/GAO-23-106203/index.html#top。

④ 2022年我國衛(wèi)生健康事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計公報：https：//www.gov.cn/lianbo/bumen/202310/P020231012649046990925.pdf。

⑤ 《財政部辦公廳關(guān)于開展2021年度地方公立醫(yī)院會計信息質(zhì)量檢查工作的通知》（財辦預(yù)監(jiān)〔2021〕36號）。

⑥ 《財政部各地監(jiān)管局財會監(jiān)督試點工作穩(wěn)步推進》：https：//www.gov.cn/xinwen/2022-06/15/content_5695737.htm。

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（責(zé)任編輯·校對： 黃艷晶" 李小艷）

【基金項目】國家社會科學(xué)基金項目（項目編號：23VRC046）

【作者單位】1.對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)國際商學(xué)院， 北京 100029；2.中國財政科學(xué)研究院， 北京 100142。廖璐為通訊作者