內部審計項目組織方式及效果研究

[摘要]內部審計項目組織方式是內部審計部門組織實施審計項目時采取的具體方式。分析不同內部審計項目組織方式的優缺點，研究如何合理運用內部審計項目組織方式開展審計項目，有助于促進審計資源有效整合，更好地落實黨中央和國務院關于審計全覆蓋的工作要求。本文從審計獨立性、專業勝任能力、審計權威性三個方面構建理論框架，論述內部審計項目組織方式與審計效果的關系，再結合實際案例探索不同內部審計項目組織方式效果最大化的適用范圍，以期為今后開展內部審計工作提供理論支撐和實踐指導。

[關鍵詞]內部審計" "審計組織方式" "審計效果

一、引言

黨的十八屆四中全會和國務院關于加強審計工作的意見正式提出“審計全覆蓋”理念，要求對公共資金、國有資產、國有資源、領導干部經濟責任履行情況進行審計，實現審計監督全覆蓋。習近平總書記在二十屆中央審計委員會第一次會議上更是指出審計工作要“如影隨形……對所有管理使用公共資金、國有資產、國有資源的地方、部門和單位的審計監督權無一遺漏、無一例外，形成常態化、動態化震懾”。《審計署關于內部審計的規定》出臺后，內部審計職責范圍也在不斷拓展，涵蓋貫徹落實國家重大政策措施情況、財政財務收支、經濟管理和效益情況、內部控制及風險管理情況、領導人員履行經濟責任情況等12個方面。

面對審計全覆蓋的時代要求，基層單位內部審計隊伍年齡結構老化、專業結構不合理等審計力量不足的問題尤為突出，國家審計和社會審計資源也沒有得到相互補充。如何構建審計全覆蓋工作機制，優化配置審計資源，成為值得研究的重要課題。

內部審計項目組織方式是內部審計部門對審計資源的統籌管理活動，合理運用內部審計項目組織方式開展審計項目，對化解當前階段內部審計工作人少事多的矛盾、推動內部審計工作高質量發展具有重要意義。本文首先構建內部審計項目組織方式與審計效果之間的理論框架，然后結合具體案例分析、總結不同內部審計項目組織方式效果最大化的適用范圍，最后提出優化內部審計項目組織方式的建議與思路，以期為后續開展內部審計工作提供有益指導。

二、內部審計項目組織方式及效果的理論框架

一般來說，評價內部審計項目組織方式是否有效的直接標準是審計質量的高低，根本標準是審計效果的好壞。本文以開放系統的組織理論為基礎構建理論框架，深入分析內部審計項目組織方式與審計質量、審計效果之間的影響路徑。

20世紀40年代末，組織理論成為一個獨立的研究領域。在研究初期，傳統的組織理論認為組織是高度結構化的封閉系統。隨著研究的深入，20世紀60年代末，理查德·斯科特（W.Richard Scott）首次提出開放系統的組織理論，將研究視角從組織內部結構擴展至組織外部環境。該理論認為組織是一個開放的、具有特定目標的協作系統，由相互聯系的若干要素構成，主要包括社會結構、參與者、目標、技術、環境。組織的功能主要取決于組織內部各要素之間的相互協作、相互作用，同時也受到外部環境的影響。組織方式是協調與整合組織內部與外部各要素相互關系，以實現組織目標的管理活動，組織方式的差異影響組織功能的實現。就內部審計項目組織方式而言，這種影響是如何發生的呢？一般來說，內部審計項目組織方式不同，審計組的層級和人員不同，相應地，審計獨立性、專業勝任能力和審計權威性也會有明顯的差異，最終影響審計質量、審計效果。其中，審計獨立性、專業勝任能力先影響審計質量，再影響審計效果；審計權威性則直接影響審計效果。具體路徑如圖1所示。

（一）內部審計項目組織方式、審計獨立性、審計質量與審計效果

審計獨立性是指審計人員對審計對象保持精神上和實質上的獨立，不得以任何利害關系影響審計監督的客觀、公正。在不同的內部審計項目組織方式下，審計人員受到外部干擾的程度不同，審計獨立性也存在差異。審計獨立性的高低關系到審計人員能否客觀公正地做出審計判斷、得到高質量的審計成果。審計效果是審計成果應用的最終結果，審計對象面對質量不高的審計成果無法采取有效的行動，從而也無法產生期望的審計效果。因此，當一種組織方式賦予審計人員較高的地位，或者與審計對象存在利害關系的可能性較小時，審計人員的獨立性會增強，審計質量就會提高，審計效果也會提高；相反地，當一種組織方式使得審計人員與審計對象存在較為緊密的利害關系，且審計人員地位較低時，審計人員就可能為了避免不利后果，做出偏離客觀公正的審計判斷，審計質量就會下降，審計效果也會打折扣。

總體來說，內部審計項目組織方式是審計獨立性的保障，審計獨立性是審計質量的基礎，審計質量會影響審計成果運用的效果，故內部審計項目組織方式會通過審計獨立性影響審計效果。

（二）內部審計項目組織方式、專業勝任能力、審計質量與審計效果

專業勝任能力是指審計人員勝任審計工作應該具備的能力，包含專業知識、職業技能、職業道德等。在不同的內部審計項目組織方式下，主導審計項目的單位層級不同，能調動的審計資源不同，審計組成員的構成及專業勝任能力也各有差異。審計人員是生產審計成果的主體，其素質直接關系到審計發現問題質量的高低，從而影響審計效果。例如，在“上審下”模式下，上級單位往往能抽調轄內經驗豐富、專業素質高的審計人員，審計組整體的專業勝任能力較強，審計質量和審計效果也會提高；相反地，如果審計人員專業素質不高，往往就難以發現深層次的體制機制性問題，難以達到理想中的審計質量標準，實現良好的審計效果。

總體來說，在不同的內部審計項目組織方式下，主導審計項目的單位調動資源的能力不同，會影響審計組成員的專業勝任能力，進而影響審計質量和審計效果。

（三）內部審計項目組織方式、審計權威性與審計效果

審計權威性是指審計對象接受并采納審計結論，同時采取相關行動，使審計產生威望并具備一定的強制性。這種強制性包括兩個維度，一是接受并采納審計結論，二是基于審計結論采取針對性的行動。審計結論所代表的組織層級對審計權威性具有重要的影響。當主導審計項目的單位層級比審計對象高時，審計結論具有的威懾力也會相應提高。審計權威性是保障審計效果的基礎，當審計權威性較高時，審計對象更傾向于認同并重視審計結論，并采取相關行動達到以審促改的理想效果。

總體來說，不同內部審計項目組織方式下審計組織層級存在差異，審計組織層級影響審計權威性，審計權威性的高低影響審計對象對審計結論采取行動的可能性，最終影響審計效果。

三、內部審計項目組織方式及效果的案例分析

目前，內部審計項目組織方式呈現多樣化，主要包括“同級審”“上審下”“交叉審”“聯合審”“授權審”“委托審”。從審計實踐的情況來看，這六種內部審計項目組織方式各有利弊，適用于不同的審計場景。前文提出了內部審計項目組織方式影響審計效果的理論框架，下文將運用該理論框架分析審計效果，并從審計實踐的角度進行驗證，進而明確各種內部審計項目組織方式的適用范圍。

（一）同級審

“同級審”是指內部審計部門對單位本級的審計事項開展審計。其優勢在于審計人員熟悉審計對象情況，有利于確定審計的重點部門、業務和事項；審計結果直接向單位主要負責人報告，圍繞黨委的需求靶向發力，更能從全局角度防范內部風險、改善組織治理；人員安排和組織實施上統籌性強，審計成本較低。但是，“同級審”的審計效果受外界因素影響較大，審計獨立性、專業勝任能力、審計權威性都相對較弱。一是審計獨立性方面，內部審計部門與審計對象屬于同一單位，在審計發現問題上容易討價還價，特別是涉及本單位利益的問題，往往容易大事化小、小事化了，審計結果的客觀性、公正性大打折扣。二是審計權威性方面，由于內部審計部門與審計對象在級別上處于平行地位，部分審計對象對內部審計工作不重視、不配合，故意拖延或拒絕提供審計資料，對內部審計指出的問題敷衍整改、表面整改、虛假整改，導致審計建議難以落實，同樣的問題屢審屢犯、前審后犯。三是專業勝任能力方面，目前地區間、層級間的審計水平差距較大，基層單位審計人員專業素質有待進一步提高。

例如，A單位內部審計部門根據黨委關注重點，于2021年開展購買服務合同專項同級審計調查，針對以往審計涉及較少、易被忽視的檔案管理領域，開展檔案管理同級審計，較好地發揮了內部審計在加強內部管理中的積極作用。但“同級審”模式下，審計報告對涉及單位難點痛點的問題保留較少，被審計部門配合度不高，難以達到較好的整改效果，A單位2020年、2021年預算管理同級審計共發現15個問題，其中操作性問題占比40%，且被審計部門以“批評教育”“組織學習制度”進行整改，未能積極排除問題風險，缺乏實質性的整改措施，導致2021年再次發現與2020年相同的審計問題。

上述案例說明，“同級審”往往摸得透而管不了，其效果容易受制于外界因素，不適用于涉及重要敏感問題的審計監督項目，而適用于內部管理類“短、平、快”的審計項目，可以較好地提供咨詢服務，有效促進單位自我凈化、自我完善。

（二）上審下

“上審下”是指上級內部審計部門對下級單位的審計事項開展審計。其在審計獨立性、專業勝任能力、審計權威性方面都有較大優勢。一是審計獨立性方面，上級內部審計部門的審計成果對上級單位負責，受下級單位干預較少，審計獨立性較強。二是專業勝任能力方面，層級越高的內部審計部門人才優勢越強，其審計人員接觸的業務更加廣泛復雜，審計經驗更為豐富。三是審計權威性方面，上級內部審計部門能夠有效揭露歷史遺留問題、單位管理“痛點”問題及重大違紀違規問題，在此基礎上提出的審計建議說服力強、權威性高，能夠引起審計對象的重視。但是，審計人員需要花費一定的時間和精力去挖掘深層次的問題，若判斷不準確易導致審計突破口不準確、審計成本高而效率偏低，而且“上審下”往往是事后審計，不利于把問題消滅在萌芽狀態。

例如，2019年，A單位接受上級單位開展經濟責任審計，審計發現37類99個問題，涉及財務收支、資產負債、附屬單位管理等多個方面。以審計整改為契機，A單位共修訂內部管理制度25項，解決產權證辦理等歷史遺留問題，并就15個問題線索核實后的問責意見進行問責。通過問題整改和問責處理，單位上下內部控制觀念和問題意識得到進一步加強。但“上審下”模式下，由于人員、時間等審計資源有限，對下級單位的審計頻率、審計覆蓋面不高，不能動態掌握被審計單位管理情況，難以及時防范風險。A單位轄內B單位于2022年發生出納挪用公款案件，A單位于2023年對B單位開展了預算管理審計，雖然能夠事后糾正錯誤弊端，但是難以挽回已經造成的損失。

上述案例說明，“上審下”往往管得了而摸不透，不能較好地體現審計的評價、建議功能，不適用于提供咨詢服務，而適用于涉及重大資金使用、重要業務活動及主要負責人履職情況的審計項目，在這類審計項目中可以取得較好的監督效果。

（三）交叉審

“交叉審”是指上級內部審計部門組織下級多個內部審計部門采取交叉方式開展審計，其獨立性更強、可調配的審計資源更多、單位間的交流學習更全面深入。審計獨立性方面，審計人員交叉到異地開展審計，可以有效避免人情關系干擾，而且能夠有效整合審計力量，提高審計覆蓋面；審計權威性方面，上級內部審計部門統一組織領導各單位的交叉審計工作，統一審定審計結果，增強了審計權威性；同時，審計人員在參加交叉審計的過程中可以取長補短、加強業務交流。但是，“交叉審”也存在一些缺點：一是專業勝任能力方面，各單位審計人員專業素質參差不齊，審計質量控制難度較大，容易出現審計程序不規范、問題定性不準確的情況；二是由于“交叉審”涉及的單位較多，上級單位沒有足夠的時間深入現場，對現場審計的監督管理難度較大；三是在“過緊日子”背景下，審計人員大規模地參加異地審計項目，會增加各單位經費支出。

例如，A單位內部審計部門2022年以“統一組織、交叉互審”的模式組織開展13家市級單位的審計調查，審計發現142個問題，最終被上級單位評選為優秀審計項目。通過橫向交流學習、縱向借鑒經驗的方式，審計人員學習了業務知識，拓展了審計思路。但“交叉審”模式下事實確認書、審計報告由A單位統一審核后發出，由于各單位審計水平差異較大，審計發現的相似問題存在定性不一致的情況，A單位經辦人員需向每家單位調閱相關資料、了解具體情況，后期“返工”的工作量較大。

上述案例說明，“交叉審”需要花費大量人力、物力，不適用于預算費用緊張、本級審計任務較重的情況以及預算管理類等涉及單位重要資金信息的審計項目，而適用于政策跟蹤類“點多、量大、面廣”的審計項目，在擴大審計覆蓋面的同時也能夠促進審計隊伍建設。

（四）聯合審

“聯合審”是指內部審計部門與內外單位、部門組成聯合審計組共同進行審計。其優勢在于能較好統籌不同類型的監管力量，組建專業素質高、業務能力強的審計隊伍。審計獨立性方面，不同單位、不同部門的審計人員相互監督，提高了審計透明度，確保審計工作客觀、公正。專業勝任能力方面，審計組結構層次豐富、專業素質較高，有利于集思廣益，準確發現問題。審計權威性方面，多單位、多部門共同開展工作，將各自業務條線的專業意見充分融入報告中，形成的審計報告權威性強、認可度高。同時，多部門聯合開展審計，能夠有效整合監督檢查事項，避免“多頭檢查”“重復檢查”，減輕基層單位負擔，形成審計內容共商、審計事項共審、審計成果共用、審計整改共抓的監督合力。但是，“聯合審”的審計組成員來自不同單位及部門，在審計理念、業務思維、工作習慣等方面存在差異，可能會出現對審計發現問題分歧較大、溝通交流不順暢的情況；聘請社會審計機構會伴隨審計費用的支出，社會審計人員需從頭開始了解單位情況、內部審計工作方式，一定程度上影響審計效率。

例如，2018年，A單位轄內C單位內部審計部門與紀檢監察、會計財務、法律事務等業務部門共同組成聯合審計組，開展經濟業務合同專項審計。在進點前，C單位內審部門組織全體審計人員開展了培訓，明確審計要求；在審計現場，定期召開審計情況分析報告會，及時溝通進展情況和審計發現問題。經過兩年時間，多部門聯合審計的方式形成了監督合力，成為單位規范化管理的長效機制，提高了審計質效。但“聯合審”模式下，現場審計過程中，來自業務部門的審計人員由于長期工作習慣，容易忽視一些不規范但可能構成實質性風險的問題，主審需要定期查看工作人員的工作底稿，及時提示可能存在的風險點，無形之中增加了工作量。

上述案例說明，“聯合審”內部協調難度較大，不適用于周期較長的審計項目，而適用于跨部門跨業務類“情況復雜、難度大、時間緊”的審計項目，能夠最大程度地整合審計資源，增強審計效能。

（五）授權審

“授權審”是指上級內部審計部門根據工作需要，將其負責的審計事項授權、指導和監督下級內部審計部門進行審計。“授權審”能夠及時補充上級審計力量，在具備一定獨立性的同時以較少的成本完成審計項目。審計獨立性方面，審計人員來自本單位之外，超脫地方利益，能夠做出客觀、公正的審計判斷。同時，“授權審”能夠整合轄區審計資源，擴大審計覆蓋面。但是，“授權審”在專業勝任能力、審計權威性等方面存在一些固有缺陷。專業勝任能力方面，目前轄區各單位審計能力參差不齊，被授權單位的范圍只能局限于幾家業務能力較強的單位。審計權威性方面，被授權內部審計部門名義上行使與授權內部審計部門相同的職權，但實際難以達到“上審下”同樣的監督威懾力，對體制機制、歷史遺留類問題難以審得深、查得實。同時，上級內部審計部門難以動態管理審計現場、實時監督審計人員工作情況，存在一定的廉政風險。

例如，2022年，A單位授權轄內D單位對E單位開展信息技術審計，由于該審計項目涉及部門較少、人員素質較高，審計發現14個問題，審計報告質量較高，取得良好審計成效。但是，2021年，A單位授權轄內F單位對G單位開展經濟責任審計，由于該審計項目覆蓋面廣、涉及部門多，審計事實難以描述清楚，后期A單位審計人員針對審計發現16個問題又進行重新核實，工作量較大。

上述案例說明，“授權審”模式下審計人員業務能力參差不齊，審計質量控制難度較大，不適用于業務量大、業務涉及面廣、情況相對復雜的審計項目。但是，“授權審”能在降低審計成本的基礎上有效擴大審計覆蓋面。當上級單位審計力量不足時，可以采用“授權審”模式開展審計事項單一且審計單位較多的審計項目，能夠取得較好的審計效果。

（六）委托審

“委托審”是指內部審計部門委托外部具有資質的社會審計機構開展審計項目。其在審計獨立性、專業勝任能力、審計權威性方面具有一定的優勢。審計獨立性方面，社會審計機構獨立于審計對象之外，能夠客觀、公正地開展審計。專業勝任能力方面，社會審計機構針對特定的審計事項專業性強，能為單位引進先進的審計技術、方法和理念。審計權威性方面，社會審計機構出具的審計結論專業性強、權威性高。但是，“委托審”也存在一些不足：一是審計成本較高；二是社會審計機構極易接觸單位敏感信息和大量數據，存在泄密風險；三是社會審計機構對單位情況的不熟悉可能導致其提出的審計建議缺乏針對性；四是在審計行業競爭激烈的背景下，若委托方要求實施舞弊，社會審計機構可能給出誤導性的審計意見。

例如，A單位建設工程項目審計工作量和難度大，由上級單位委派會計師事務所對其進行竣工決算審計，再由上級單位內部審計部門開展基本建設項目審計，既有效利用了外部審計資源，又發揮了內部審計的監督作用。A單位上級H單位內部審計部門通過現場審計發現，部分所屬企事業單位經會計師事務所審計的財務報表會計信息失真，如H單位所屬I企業2021年度經審計的財務報表數據嚴重失真、虛增利潤近5000萬元，H單位所屬M企業經審計的財務報表中，個別可供出售金融資產未按照會計準則規定采用公允價值計量，賬面價值少計2800萬元。

上述案例說明，“委托審”不適合長時間、大范圍應用，也不適用于過多涉及審計對象工作秘密的審計項目。在審計事項專業性較強、內部審計部門人員素質達不到要求的情況下，可以采用“委托審”模式，能夠及時補充審計力量，高效完成審計任務，取得良好的審計效果。

上述各種內部審計項目組織方式的比較分析如表1所示。

四、結論及建議

綜上所述，“同級審”能夠發揮內部審計評價、建議的功能，適用于內部管理類“短、平、快”的審計項目；“上審下”的審計權威性較強，適用于涉及重大資金使用、重要業務活動及主要負責人履職情況的審計項目；“交叉審”能夠充分促進單位間的交流學習，適用于政策跟蹤類“點多、量大、面廣”的審計項目；“聯合審”能夠調動專業素質高的審計資源，適用于跨部門跨業務類“情況復雜、難度大、時間緊”的審計項目；“授權審”能夠在降低審計成本的同時擴大審計覆蓋面，適用于事項單一且審計單位多的審計項目；“委托審”能夠配備經驗豐富的審計人員，在內部審計部門人員結構單一、審計資源不足的情況下，適用于專業性較強的審計項目。

由此可見，沒有十全十美的內部審計項目組織方式，只能通過不斷對比和優化，選擇符合法律規定和客觀實際的組織方式，充分發揮有利因素的作用、降低不利因素的影響，實現審計質效最優化。具體可以從以下幾個方面進行選擇和優化。

一是統籌選擇內部審計項目組織方式。要從全局角度優化審計項目組合，跨部門、跨層級、跨區域統籌優化配置審計資源，在此基礎上結合實際情況選擇內部審計項目組織方式。二是探索研究復合型內部審計項目組織方式。要根據審計項目的特點，合理運用上下級配合、內外部合作等多種內部審計項目組織方式開展審計項目，加大與國家審計和社會審計的優勢互補、信息共享，增強審計監督合力。三是不斷推進內部審計人才建設。要錘煉鍛造高素質專業化的內部審計隊伍，解決“交叉審”“授權審”模式下審計質量不均衡的問題，增強各種內部審計項目組織方式的可行性，推動內部審計工作高質量發展。

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