公共部門績效審計與政府責任

[摘要]相較于實踐領域中最常被提及的“3E”，公共部門績效審計（以下簡稱“績效審計”）更為核心的概念是“責任”，即以政府為核心的公共部門對于其職責所負有的責任。最高審計機關國際組織和部分代表性國家對績效審計的理論闡釋與審計實踐均表明，績效審計重在對公共部門、特別是政府部門的“責任”履行情況進行全方位、全過程的審計，這也應成為績效審計服務國家治理的重要路徑。績效審計在我國已取得長足進步，但仍有很大提升空間。

[關鍵詞]績效審計" "政府" "責任" "公共部門" "履行

一、引言

目前，世界上大多數國家都已開展績效審計。說起績效審計，人們立即想到的是“3E”，即經濟性、效率性和效果性。然而，經濟性、效率性和效果性的主體是什么？如果把績效審計理解為僅僅是對資金、項目、政策的“3E”審計，那還是窄化和淺化了績效審計的內涵。在績效審計中還有一個比“3E”更核心的概念——責任，主要是指以政府為核心的公共部門（與私營部門相對，包括政府、國有企事業單位、其他公共組織）對于其職責所負有的責任。本文將基于最高審計機關國際組織（International Organization Of Supreme Audit Institutions， 以下簡稱“INTOSAI”）和部分國家對績效審計的定義和闡釋，以及這些國家的績效審計實踐，探討績效審計最核心的內容，即對公共部門，特別是政府職責履行的全方位審計。

二、“績效審計”的概念

“績效審計”一詞譯自英文“performance audit”。在《牛津現代高級英漢雙解詞典》中“performance”的第一個釋義是“執行；履行”，給出的例句是：“faithful in the performance of his duties”，譯為“忠實履行職責”。在《劍橋國際英語詞典》中“performance”的第一個解釋是“how well a person，machine， etc. does a piece of work or an activity”，即“人、機器等完成某項工作或活動的程度和能力”，也可理解為“表現”“績效”。

在我國，業界將“performance audit”中的“performance”譯為“績效”。《現代漢語規范詞典》（2010年6月第2版，外語教學與研究出版社、語文出版社），對“績效”一詞釋義為“業績和成效”，如“績效考核”。顯然，英文“performance”的涵義豐富程度遠超中文“績效”一詞，“performance audit”包含有對以政府為核心的公共部門職責履行過程，職責履行能力，職責履行的業績和成效的全方位、全過程的審計監督，而不僅僅關注業績和成效，更不只局限于資金、項目或政策的效果。當然，在具體審計項目中可視情況側重某一方面的審計。

三、績效審計與政府責任的關系

以下可以從INTOSAI對績效審計的定義和闡釋以及一些國家對績效審計的定義和闡釋中分析得出績效審計與政府責任的關系。

（一）INTOSAI國際審計準則對績效審計的定義和闡釋

《利馬宣言》頒布于1977年，是國際審計準則體系中處于第一層次（共三個層次）且位列第一的創始原則（founding principle）， 是一部經典的關于國家審計制度建設的綱領性文獻，闡明了國家審計的基本原則和理念，對各國最高審計機關建立國家審計制度和審計準則發揮了指導作用。國際審計準則體系以《利馬宣言》的基礎建立，該宣言被稱為國家審計領域的“大憲章”。

《利馬宣言》總則第一節開宗明義：由于對公共資金的管理代表著一種委托關系，因此國家審計的概念（制度）建立是公共財政管理的題中應有之義，審計本身不是目的，而是監管制度不可或缺的一部分。在此基礎上，總則第四節對績效審計作了如下界定：績效審計“旨在審查公共行政的職責履行、經濟性、效率和效果。它不僅涵蓋具體的財政業務，而且覆蓋包括組織和行政系統在內的全方位政府活動（full range of government activity）”。

接下來，該準則體系第二層次的統領性文件ISSAI 100《公共部門審計的基本原則》中的“公共部門審計和它的目標”部分作了進一步闡述：“對于公共部門和公務員有效、高效、合乎道德和法律地履行職責（perform their functions），公共部門審計有助于為此創造條件和增強預期”。ISSAI 300《績效審計原則》中對績效審計的定義將《利馬宣言》中的“全方位政府活動”細化為：“政府任務、制度、業務、項目、活動或組織”等。

對于績效審計發揮的作用，國際審計準則體系中的《墨西哥宣言》開篇第一段話就作了總結：“聯合國大會（UNGA）在其2011年第66/209號決議和2014年第69/228號決議中確認了最高審計機關在促進公共行政的效率、履職盡責、效果和透明度方面的重要作用。”

從以上INTOSAI對“performance audit”的定義和闡釋可以看出，基于公共資金、公共資源的委托管理關系，即政府受人民委托管理公共資金、公共資源，同時審計機關受人民委托監督政府履職盡責，監督其管理公共資金、公共資源是否符合經濟性、效率性、效果性原則，是否可持續發展，等等。因此審計的概念（制度）建立是公共管理的題中應有之義，對政府和其他公共部門的履職盡責情況開展審計也是公共管理、國家審計的題中應有之義。

（二）從一些國家和地區對績效審計的定義和闡釋看績效審計與政府責任的關系

加拿大審計署是世界上最早開展績效審計的國家之一，其對績效審計的定義如下：績效審計是對政府管理其活動、職責和資源的情況和能力進行獨立、客觀和系統的評估，績效審計有助于建立有效的公共服務以及對議會和加拿大人負責的政府。

英國審計署發布的《績效審計手冊》中明確：績效審計關注的重點是被審計單位對議會和納稅人的責任，使他們確信公共資金和資源得到合理使用并產生較好效果，其實現途徑是向議會提供有關被審計單位使用資源的經濟性、效率性和效果性的獨立信息和審計建議，同時提請注意公共機構運轉中存在風險的領域，通過審計幫助被審計單位進一步提高績效水平。

美國政府責任署（U.S. Government Accountability

Office，簡稱GAO）官網這樣介紹自己：政府責任署通過對聯邦政府活動的監督，對如何改進政府工作的洞察，以及對長期趨勢的預測來服務國會，盡管其大部分工作都是審查政府日常運作的有效性，但也對值得立法者關注的新問題保持警惕。美國政府責任署審計準則中對績效審計的定義是：績效審計提供客觀的分析、發現和結論，以幫助管理層和負責治理、監督的部門及人員改善項目績效和運行情況、降低成本、促進負責監督和采取糾正措施的有關各方決策，并致力于對公眾負責。

我國香港特別行政區審計署對績效審計的定義為：衡工量值式審計（value for money audit）工作是就受審核組織在履行職務時所達到的節省程度、效率和效益，進行審查。

除上述國家和地區外，根據筆者對來自數十個亞非拉國家留學生的調查發現，絕大多數國家均開展績效審計，且基本認可INTOSAI對績效審計的定義，并按照或參考其準則開展審計。因此，盡管目前世界上還沒有一個完全統一的對績效審計的定義，但世界各國在INTOSAI的引領下，對績效審計本質的理解具有高度一致性，即審計機關開展績效審計，是對受人民委托管理公共資金和公共資源的公共部門，特別是政府的履職盡責情況開展審計，審計的主要方面是經濟性、效率性、效果性、環境性、公平性、可持續發展，等等。隨著績效審計的發展，審計內容會更加豐富。在績效審計中，從“責任”與“3E”的關系來看，前者是審計關注重點，后者是實現途徑。這也是為什么美國審計署的全稱是“政府責任署”（Government Accountability Office）。

四、部分國家績效審計實踐

經研究美、英、加、澳等國的績效審計實踐和審計報告可知，其績效審計對象和審計建議對象都是政府部門和機構，以及少數其他公共部門；其審計目標都是為了促進政府履職盡責，改進政府工作，改善公共管理和公共服務；具體審計內容各國各有側重。

（一）美國

美國政府責任署開展績效審計的特點完全符合其機構名稱，即對全方位政府行為和政府職責履行的全過程開展審計，包括勝任能力、過程中的風險與挑戰、成效等。截至2023年2月10日，在GAO網站公開的審計報告共5，7399篇，除少量財務審計報告，絕大多數是對所有聯邦政府部門和機構職責履行的審計報告。以筆者前兩年所做的美國應急管理審計研究為例，GAO圍繞提升國家突發事件應對能力這一根本目標，對重點政府部門和機構的職責履行情況全方位高頻度開展審計。美國應急管理署（FEMA）是聯邦政府應急管理的核心協調決策機構，2018年至2021年3月6日，GAO對FEMA出具了73篇審計報告和國會證詞，其中2020年出具了多達34篇。這些審計報告覆蓋其職責的所有方面，對每一方面職責又都從不同角度審計其履職盡責情況。近年來審計中還特別關注因政府履職不到位而可能引起有關國家安全方面的風險問題。

GAO在對政策和項目開展審計時，也會首先關注政府機構在其中的職責履行情況，因為政府負有分配管理公共資源的職責，它們職責履行的好壞是影響實施效果的首要因素。如2014年，GAO對已實施了5年的重振制造業政策執行情況和實施效果開展績效審計時，首先關注并花了最大精力做的就是對與重振制造業有關的政府部門（責任單位）勝任能力和履職盡責情況進行審計。這些政府部門包括：貿易促進協調委員會、美國商業服務局、制造和貿易服務局、美國小企業主利益保護局和美國與對外商業服務機構。審計報告中所揭示的問題，如貿易促進協調委員會不掌握聯邦政府如何分配資源的信息，決策者不能確定聯邦政府出口促進方面投資是否有效，商業服務局總體規劃能力不足，缺乏總體戰略方向等都直接對政策效果產生重大影響。再如，2021年GAO制定了一個宏觀審慎政策評估框架，用以評估金融穩定監管委員會（FSOC）及其十多個成員單位（均為重要政府部門或機構）在保證國家金融穩定方面的職責履行情況。這個框架中的首要部分就是明確FSOC及其成員單位的職責，并針對職責制定可衡量、明確具體的目標，評估其履行職責的效果并公開評估結果。

（二）英國

英國審計署有權對所有（中央）政府部門、權力機關和其他公共部門的履職盡責情況開展審計。其績效審計的最終目標是推動政府和其他公共部門提高公共服務質量、更加經濟高效地實現既定目標、節約資金、避免浪費。績效審計報告對英國議會問責政府、保證公共資源得到有效運用發揮著重要作用。

以下以2020年5月至2021年12月應對COVID-19

主題的25篇績效審計報告為例。這些報告中有8篇報告直接對各政府部門職責履行情況和能力進行審計，如對健康和社會保障部在疫情下的政府采購、口罩和呼吸機供應、新冠病毒檢測和追蹤應對情況和能力、疫苗接種方案的制訂等方面職責履行情況和履職能力的審計；對內閣辦公室政府突發事件管理能力的審計。有11篇報告是關于政策執行情況和效果，特別是政府部門在執行政策過程中的職責履行情況審計，如復工復產計劃（商務能源與產業戰略部、財政部）、就業支持計劃（稅務海關總署、財政部），學校免費餐券計劃（教育部）、“居有其所”運動和護盾項目（住房、社區和地方政府事務部）等執行政策情況。

（三）加拿大

加拿大審計署認為，績效審計在驅策政府履職盡責方面起到了核心作用，它為立法機關在審查政府支出和職責履行時提供了獨立、真實的信息、意見和保證，民選議員們需要依據這種獨立報告來有效地對政府行為提出質疑。加拿大審計署“政府服務與項目績效審計”（Performance Audits of Government Services and Programs）覆蓋所有政府部門和機構，對政府和其他公共部門職責履行的審計也是全方位、全過程審計，包括履職能力的審計。比如，被列入2024年審計計劃的打擊網絡犯罪項目，就是旨在確定加拿大皇家騎警和有關聯邦機構是否能有效執行打擊網絡犯罪活動的法律，以確保加拿大人民的安全。在這類審計項目中會評估有關部門面對新挑戰的履職勝任能力。

（四）澳大利亞

澳大利亞審計署的績效審計分為兩類：第一類是每年會選擇十多個政府部門，對其編制的年度績效報告進行審計；還有一類是平時對政府機構和項目開展績效審計，側重效果性審計，借此評估政府履職盡責情況并提出審計建議。

盡管世界大多數國家都已開展績效審計，但各國的發展進度并不一致。上述先行國家的績效審計理論與實踐與INTOSAI審計準則體系所確定的一系列理念和原則是一致的，代表著績效審計的主流發展方向，即對政府履職盡責情況審計是績效審計的核心內容。

五、我國績效審計的發展歷程

從1983年審計署成立至今，我國國家審計逐步從財務收支審計、合規性審計向績效型審計轉變。在績效審計發展至今的這近20年時間里，我國在績效審計方面取得了巨大進步，且從更多關注財務收支情況發展到越來越關注政府和其他公共部門的履職盡責情況。

對比2000年和2022年的《中央預算執行和其他財政收支的審計工作報告》可以看出：2000年度審計工作報告反映的問題主要聚焦財政收支的合規性，極少關注財政收支表層之下的政府和其他公共部門履職盡責方面的問題。而2022年度審計工作報告，其中中央財政管理、地方財政管理方面所反映的問題都是較深層次的有關政府履行財政管理職責方面的問題，報告從2020年起還增加了國有資產管理審計情況（對國有資產的管理是政府和其他公共部門的一項重要職責）。但針對中央部門的職責履行情況開展的審計較少，仍有很大的發展空間。

我國的領導干部經濟責任審計其實是典型的績效審計，它聚焦的是領導干部的崗位職責履行（履行職責的過程也是權力運行的過程）和應負的責任，這些領導干部都是“關鍵少數”，他們的崗位職責所代表的正是政府和其他公共部門的職責。國家重大政策措施落實情況跟蹤審計也是典型的績效審計。制定和執行政策是政府履行職責、分配管理公共資金和公共資源的重要途徑，對政策執行情況及其效果的審計正是對政府和其他公共部門職責履行情況審計的重要內容。在其他各類審計中審計部門也都越來越關注政府和其他公共部門的職責履行情況。

六、結論與建議

國家審計制度是一國政治制度的重要組成部分，是民主法治的產物，也是推進民主法治的工具。在我國，國家審計被定位為是黨和國家監督體系的重要組成部分，應在推進國家治理體系和治理能力現代化中發揮重要作用。政府和其他公共部門是國家治理的主體，尤其是政府部門，在國家治理體系主體中居于重要地位，是中國共產黨領導下的治國理政第一執行主體和責任主體，承擔著按照黨和國家決策部署推動經濟社會發展、管理社會事務、服務人民群眾的重大職責。對政府和其他公共部門的職責履行開展的審計應是國家審計服務國家治理的重要職責。從INTOSAI和各國對績效審計的理論闡釋和審計實踐來看，對受人民委托管理公共資金和公共資源的政府和其他公共部門的職責履行開展審計也正是績效審計的核心內容。

我國績效審計開展20多年來取得了快速發展，但在對政府和其他公共部門職責履行開展審計方面還有很大提升空間。在國際政治經濟局勢復雜多變，不確定性因素顯著增加的當下，對政府和其他公共部門職責履行的能力、過程和成效的全過程監督有利于提示風險，防患于未然，也將有助于從根源上解決許多屢審屢犯問題。

績效審計是個內涵豐富的概念，是一個審計大類。在具體審計項目中，視審計目標不同，績效審計的審計內容和重點也不同。因此對“performance audit”不必不加區分地翻譯為“績效審計”，若側重審計資金、項目和政策的效果，可稱之為績效審計，但若是側重對政府和其他公共部門職責履行情況的審計，直接譯為“職責履行審計”或“責任審計”則更準確，也更有助于公眾清晰理解。

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