政府會計制度下高等學校教學成本核算問題探討

朱軼琳

2022年9月，財政部制定印發了《事業單位成本核算具體指引——高等學校》（財會[2022]26號，以下簡稱《高校指引》），要求自2023年1月1日起正式實施。《高校指引》規定，高等學校應當將教學活動成本歸集分配到院系，形成院系教學成本，再進一步分配計算學生教學成本。目前，高校院所成本核算尚處于起步階段，基礎較為薄弱，大部分高校尚未開展成本核算。本文以H高校S學院為例，以作業成本法為例對H高校的教學成本核算體系進行構建與探索，并提出相關建議。

一、高校教學成本核算的含義及現狀

成本，是指人們在進行生產經營活動時所耗費的資源的總和。針對成本的含義，高校教學成本是指高等學校因提供人才培養服務所耗費的所有經濟資源。開展教育成本核算有助于高等學校找到教學活動中資源耗費的關鍵環節，從而有針對性地開展成本管理活動，為政府部門及高校管理者提供決策依據。

2019年以前，高校實行的是《高等學校會計制度》，以收付實現制為基礎來進行會計核算，該制度并無成本費用科目，也沒有規定成本核算要求與成本核算方法，在當時沒有成本核算的制度基礎；2019年1月，高校開始實行《政府會計制度》，該制度首次引入費用概念，并且要求對固定資產和無形資產進行折舊與攤銷，這為高校進行成本核算提供了制度基礎。但是，要進行教學成本核算，在實際操作中仍然存在一些困難，最大難點在于成本對象的選擇與間接費用的分配上。高等學校教學服務有其特殊性，例如同一個老師可能會給不同院系的學生上課、不同專業的學生可能會使用同一臺實驗設備、不同年級的學生會使用同一間教室等，這給教學成本對象的選擇、教學成本方法的歸集帶來了困難。生均成本作為一種傳統的教育成本核算方式，是以與教學相關的所有支出除以學生人數獲得的，這種計算方式所得到的成本數據比較粗糙，沒有考慮到不同專業以及不同學歷層次的學生所耗費的資源是不同的，生均成本數據失真，既不利于財政部門根據不同成本核算對象劃撥生均撥款經費，也不利于學生及家長了解自身應負擔的教育成本，從社會層面來講，無法實現教育資源的最有效配置，在一定程度上也會造成資源的浪費。

二、高校教學成本核算的范圍

《事業單位成本核算具體指引——高等學校》的出臺，規范了成本核算工作，確定了成本核算對象。《高校指引》規定，高等學校可以根據業務特點和成本信息需求，多層次、多維度地確定成本核算對象。高等學校按照活動類型確定的成本核算對象，主要包括教學、科研等專業業務活動和其他活動。高等學校至少應當將業務活動中的教學活動作為成本核算對象，也可以根據成本信息需求將科研活動等作為成本核算對象。根據《高校指引》的要求，教學活動成本是高等學校必須進行核算的成本，那么，為了精確核算教學活動成本，首先要確定成本核算范圍。

《高校指引》規定，成本核算對象為教學活動的，其成本核算范圍包括業務活動費用與單位管理費用中與開展教學活動相關的部分。本文選取不同學科專業作為成本核算對象，就需要將業務活動費用與單位管理費用中與教學活動相關的費用在不同專業之間進行分配。

三、采用作業成本法核算高校教學成本的科學性

作業成本法是一種以作業為基礎的成本核算和成本管理方法，其基本原則是“作業消耗資源、產出消耗作業”。在高等學校中，大量教學資源如老師、教室、教學及實驗設備等在不同成本對象之間共享，作業和成本對象之間的關系復雜，間接費用占比大，傳統的成本核算方法難以準確識別和分配間接費用。作業成本法能夠克服傳統成本核算方法的缺點，通過劃分作業和確定成本動因，使間接費用分配更加合理。因此，作業成本法在高校成本核算和成本管理中的應用顯得尤為重要，該方法能準確地將成本費用歸集到特定的產出上，而成本與費用的歸集與分配正是高等學校教學成本核算的關鍵，也是區分于生均成本核算方式不同之處的本質所在。作業成本法的使用，不僅大大提高了成本核算結果的精度，也會引導高校管理者高度關注成本動因，從而克服傳統成本法中間接費用責任不清的不足，使在傳統成本法下的很多不可控的間接費用，都能在新的核算方式下找到相關責任人，并施加必要的成本控制。

四、作業成本法核算探析——以H高校S學院為例

由于高校業務特點的特殊性，其成本核算對象可以是多層次和多維度的。如果按照管理層次來確定，可以分為高校整體、內部部門、學科、專業等；如果按照活動類型來確定，可以分為教學活動、科研活動和其他活動。本文按照高校活動類型確定活動成本對象，具體選擇業務活動中的教學活動作為成本核算對象。根據《高校指引》，教學活動成本可進一步分為院系教學成本和學生教學成本。此處以H高校S學院為例，采用作業成本法探討高校教學成本的核算程序。由于高校培養對象是廣大學生，所以學生可視作高校產出的產品，是作業認定的對象。

（一）確定S學院院系教學成本

高校目前同時采用了項目輔助核算以及經濟分類核算，可以多維度核算項目成本。但是，依然存在無法直接取數需要按一定參數分配到院系的間接成本。在賬務系統中，可通過選擇某個學院下的（所有項目所產生的業務活動費用—教育費用）作為該學院的直接教學成本；在確定間接成本時，應考慮單位管理費用中的相關可歸集成本，此處需綜合考慮院系專業特點及費用類別。高等學校實行政府會計制度，采用政府收支分類科目，主要費用類別有工資福利費用、商品和服務費用、對個人和家庭補助費用、折舊及攤銷費用幾大類，在考慮應分配的單位管理費用時，由于工資福利費用、對個人和家庭的補助費用為人員經費，是單位行政管理及后勤部門的人員成本，折舊及攤銷費用是行政及后勤部門的資產折舊攤銷，在考慮教學間接成本時可剔除這幾大類別的費用，故本文僅對單位管理費用中的商品和服務費用進行分配；在考慮分配系數時，可選取學生人數作為分配參數分配上述間接成本。院系直接成本與院系間接成本共同組成院系教學成本。

S高校各學院的直接成本與學生人數如下表所示，若可分配的間接成本為20000萬元，各學院按學生比例分配的間接成本如下表所示：

（二）確定S學院學生教學成本

在確定了院系教學成本后，高校可進一步確定學生教學成本。一般認為，學院內不同專業、不同學歷層次的學生的教學成本是不同的。學生作為高校的“產品”，有不同的生產環節，包括教學授課、實習實踐、論文指導、考試等。這些不同的生產環節可被視作不同的作業項目，在確定了作業項目后，可開始確定資源動因，綜合分析不同作業項目，本文選擇課時百分比作為不同作業項目的資源動因。前文已計算出S學院的院系教學成本為6171.53萬元，根據不同作業項目的課時百分比，可計算出不同作業項目的作業成本。計算過程如下表所示：

得到了不同作業項目的作業成本后，需要將作業成本再次分配到產品，即學生成本。本文根據不同專業區分不同學生成本，將作業成本分配到產品時，需確定作業動因。考慮不同作業項目的培養特點與實際情況，本文選擇課時、學分、指導次數、考試次數分別作為授課、實習實踐、論文指導與考試考核的作業動因。那么，S學院某專業學生的某項作業成本=耗用該作業的成本動因量*作業動因分配率。計算出了不同作業項目的作業成本后，下面以S學院的三大專業為例，計算過程如下表所示：

五、H高校成本核算面臨的問題及對策建議

（一）基礎數據不完善

成本核算需要完整翔實的業務數據，尤其在作業成本法下，資源動因與作業動因的合理確定，都需要準確的基礎數據做支撐。但現階段，高校各部門因缺少成本核算意識，基礎數據記錄不翔實，導致成本核算未能順利進行。相關建議是高校管理層應加強成本核算意識，統一領導成本核算工作，并結合《高校指引》建立科學合理的成本管理制度、確定成本核算工作流程，梳理及明確各職能部門的相關職責，從組織機構及制度流程上保障成本核算的實施環境。

（二）信息化建設不完善

首先是無一體化業務系統，尚未實現業財融合；其次是會計核算系統尚不成熟，目前未開發成本核算模塊。相關建議是加快建設高校各教學部門與職能部門的信息共享，構建數據共享平臺，使財務部門與業務部門緊密連接；另外在現有會計核算系統中引入成本核算模塊，從操作系統上保障成本核算的落地實施。

（作者單位：湖北工業大學財務處）