國際稅收規則變革對我國數字經濟企業的影響與應對策略探究

孫慶

【摘要】數字經濟的加速發展加劇了世界各國的稅基侵蝕，新冠疫情的沖擊使各國財政狀況進一步惡化，在此背景下“全球最低稅率計劃”持續推進，百年未有的國際稅收規則變革逐漸開啟。由美歐發達國家主導的雙支柱方案旨在遏制國際稅收競爭和數字企業跨國偷逃稅問題，同時也對我國的國際稅收競爭力與數字經濟的發展施加了壓力。文章分析了雙支柱方案對我國數字經濟企業跨國經營帶來的機遇與挑戰，從引入防御性機制、調整稅收優惠政策、完善稅收征管制度等方面提出政策建議，最后從數字企業角度提出應對國際稅收規則變革的策略。

【關鍵詞】雙支柱；數字經濟；國際稅收；全球最低稅

【中圖分類號】F812.42

一、引言

數字經濟在改變全球經濟社會組織運轉方式的同時，給原有的國際稅收規則帶來了巨大挑戰。現行的稅法通常以外國企業是否在本國設有常設機構作為征稅依據，跨國數字企業由于無需設立常設機構，因而大量收入未能被征稅。同時，數字企業許多價值較高的無形資產在不同轄區間的轉移也為跨國利潤轉移提供了便利。基于數字經濟的快速發展造成的稅基侵蝕和利潤轉移問題，多個國家開始了征收數字服務稅的實踐，這些單邊措施不僅加大了企業負擔，還引發了各國稅權爭議，對全球投資和貿易往來產生極大的負面影響。數字經濟快速發展帶來的稅收問題必須在國際層面協同解決。

疫情后全球經濟衰退加劇，各國紛紛采用積極的財政政策來刺激經濟復蘇，政府財政壓力空前加大，各國政府急需籌集資金解決日益增大的債務風險。為應對以上問題，2021年10月《關于應對經濟數字化稅收挑戰“雙支柱”方案的聲明》在多年的磋商談判后逐步形成：支柱一將重新分配大型跨國公司全球利潤的征稅權，把轉移至避稅地/低稅地的超額利潤的一部分按一定標準重新分配給市場國；支柱二通過實施全球最低稅，確保大型跨國公司在全球任一稅收管轄區的實際有效稅率不低于15%。

“雙支柱”方案保障了各國政府財政汲取能力，可有效消除跨國企業偷逃稅的空間，限制稅率的“逐底競爭”。到目前為止包容性框架143位成員已有139個國家或地區承諾實施該計劃，這是各國政治博弈、相互妥協的結果。此次稅改是在歐美發達國家主導下進行，沒有充分考慮發展中國家稅收利益訴求方面的差異。數字經濟已成為我國驅動經濟增長的新引擎，我們必須審慎分析此次國際稅收規則改革的百年變局對我國高科技數字企業的影響，針對發達國家頻頻設限給我國數字企業發展帶來的諸多不確定性進行有效應對，做到既要遵守國際義務，又要保護我國的新興產業發展。

二、“雙支柱”方案對我國數字經濟企業的影響

目前來看，“雙支柱”方案對中國數字經濟企業的影響相對較小。支柱二方案適用門檻為過去四個財年中至少有兩年全球合并財務報表總收入超過7.5億歐元的跨國企業集團。根據這一規則，滿足條件的中國企業數量有限，我國除了騰訊、阿里巴巴等大型數字企業，中小型跨國公司幾乎不受影響。而且，我國數字企業“走出去”歷程較短，主要的市場仍是國內市場，境外業務雖在快速發展，但占比遠低于歐美的競爭對手，因此受全球最低企業稅率的影響有限。此外，針對“走出去”企業利用離岸金融中心搭建投資架構，長期將利潤囤積不進行分配以規避境內所得稅的現象，我國已經通過對受控外國企業的特別納稅調整、參股外國企業等政策進行防范和管控，因而短期內受“雙支柱”方案的影響不大。

（一）“雙支柱”方案對我國跨國數字企業海外經營存在的威脅

隨著我國數字企業營業收入和經營規模不斷擴大，從長期來看越來越多的數字企業將會突破全球最低稅率的收入適用門檻，面臨著與阿里巴巴、騰訊等大型數字企業同樣的局面。如果在東道國享受低稅待遇及各種稅收優惠導致有效稅率低于15%，這些達到適用范圍標準的企業都需要繳納補足稅款以將稅負水平提高到15%。許多“走出去”的跨國公司廣泛采用離岸架構，如阿里巴巴將公司設立在開曼群島，而開曼群島這類避稅地與他國簽有大量稅收協定，以此減少或規避預提所得稅。“雙支柱”方案正式實施后，這些企業將再難以利用稅收協定達到避稅效果。因此企業全球實際稅負水平上升，稅后投資收益下降，如果數字企業將稅負轉移到消費者身上將會增加消費者共享數字成果的成本，從而極大制約了我國數字企業的經營發展。

2023年9月我國發布《企業數據資源相關會計處理暫行規定》，數據資源“入表”后我國將迎來新一輪稅收制度調整，如果數字企業憑借其持有的數據知識產權認定為高新技術企業或技術先進型服務企業，不僅享受15%的稅率優惠，同時又疊加其他稅收優惠，就很可能導致有效稅率降至15%以下，進而面臨補稅風險。同時，我國與部分國家簽訂的雙邊協議包含了饒讓抵免條款，即跨國納稅人在境外享受稅收優惠得到減免的該部分稅收視同已經繳納稅款并給予抵免。由于“雙支柱”方案下計算有效稅率時抵免額不計入有效稅額，有可能導致有效稅率被大幅調低，補稅風險增大。

（二）“雙支柱”方案下我國數字企業“走出去”經營蘊含機遇

支柱一中要求各國取消數字服務稅，這對我國的數字企業出海是有利的。新冠疫情后各國圍繞數字稅征管沖突不斷升級，多個國家開征數字服務稅，給我國出海的數字企業增加了沉重的稅費成本。“雙支柱”方案施行將打破我國數字企業“走出去”面臨的稅收壁壘，稅收環境更加穩定，稅收籌劃成本也由此降低。

“雙支柱”方案限制了稅收逐底競爭，在去掉稅收優惠優勢的情況下，我國作為數字經濟大國，擁有廣闊的消費者市場、穩定的投資環境和優越的基礎設施條件，對外資流入更具吸引力，更有利于推動我國數字經濟產業的發展。同時，在競爭更加公平的國際市場環境中，西方發達國家數字企業巨頭的先發優勢有望被削弱，過去聚集在低稅區的生產要素將在各國間流動，為我國數字企業“走出去”快速發展創造了條件。

三、應對國際稅收規則變革，促進數字產業穩步發展的政策建議

（一）選擇適用IIR規則，引入“合格境內最低補足稅”

支柱二方案下的三個規則并不是強制性的，各國可自行選擇是否采用。歐盟、英國、瑞士、韓國、日本等國家或地區，已陸續公布了選擇適用IIR規則（收入納入規則）。我國作為資本輸出國之一，選擇適用IIR規則能夠更有效地保護我國稅基免遭侵蝕，能夠將“走出去”的跨國企業來源于低稅地區的補足稅款向我國繳納，進而達到獲得最優先征稅權的效果。同時，選擇暫不降低7.5億歐元收入門檻的最低標準，將規則的適用范圍限定在跨國大型企業集團，保護中小微企業，維護市場活力，穩定就業和經濟發展。作為全球最主要的資本流入國，我國還應當引入“境內最低補足稅”，構建防御性機制，使國外跨國企業集團無法運用IIR規則對我國轄區內實體繳付補足稅，保障我國對該實體的征稅權，從而防止稅基侵蝕。

（二）調整稅收優惠政策

數字企業是受“雙支柱”方案影響最深的跨國企業，我國應有針對性地調整稅收優惠政策來減少其將要面臨的稅務壓力。

1.對現行稅收優惠政策進行系統排查，監測和評估其有效性

我國目前各地方稅收優惠政策差異較大且高度碎片化，容易形成地方政府之間不良的稅收競爭。而建設全國統一大市場是我國當前乃至未來較長時期內的重要戰略，這種碎片化的地方稅收優惠政策不利于打破地區市場分割，構建公平競爭的全國統一大市場。同時，雜亂而不透明的稅收優惠政策也使得我國整體有效稅率的計算難度加大。因此，有必要建立全國統一的稅收優惠數據收集系統，對各地現行稅收優惠政策進行系統監測和績效評估。對于效果較好且低風險的優惠政策要推廣至全國，同時清理或調整那些與經濟發展不相符合或“雙支柱”方案實施后效果被抵消的高風險優惠政策。

2.調整現有所得稅優惠政策

我國現行所得稅優惠政策以低稅率、免稅期等基于收入的優惠為主，都屬于補稅高風險優惠，應盡量改為“雙支柱”方案鼓勵的合格可退還稅收抵免或財政補貼等低風險優惠。在計算有效稅率時收入類稅收優惠通過減少有效稅額而減少分子，財政補貼將作為所得導致計算的分母增大。因此，雖然都會使有效稅率降低帶來補稅風險，但補貼類政策的影響程度較小，在保持優惠激勵效果的同時能盡量緩和全球稅收規則變革帶來的沖擊。但要注意抵免是否符合“合格”的標準，即“稅款抵免應當在四年內以現金或現金等價物的形式支付”，且不能簡單以“先征后返”的方式來規避全球最低稅率規則。此外，加速折舊等稅收優惠政策屬于包容性框架較為認同的低風險稅收優惠，不影響有效稅率的計算，因而不受“雙支柱”方案的影響。我國可將這類稅收優惠政策的適用范圍從制造業擴寬到全行業，為高科技數字企業的創新與研發提供政策支持。最后，“雙支柱”方案落地后具有復雜控股架構的跨國企業集團將面臨更大的稅收風險。如果我國的數字經濟企業集團需要進行重組以削減潛在風險，那么我國的企業所得稅法可能需要進一步調整與重組相關優惠政策以促進數字經濟企業的重組（康拉德·特雷，2022）。

3.加大其他稅種的稅收優惠力度

“雙支柱”方案主要降低企業所得稅稅收優惠政策的有效性，但對其他稅種的優惠政策影響不大，因此可以用其他稅收優惠來替代。如強化增值稅優惠，可以降低高科技數字產品的增值稅稅率或增加增值稅出口退稅等。同時，數字企業的成本費用本就以無形資產和人力成本為主，還可將數字企業投入的人力資源費用和無形資產納入進項稅抵扣范圍。個人所得稅方面，可將個人在高端數字技術研究或者學習方面所花費的費用納入專項附加扣除，鼓勵個人對數字技術的學習和研究，加快我國培育高端數字人才的進程。此外，可以考慮對外籍員工派遣給予更多個人所得稅稅收優惠，降低投資境內的跨國企業的成本從而吸引更多的人才和資本流入（管治華，2022）。加大其他稅種的稅收優惠力度也可以為清理一些激勵效應不顯著的所得稅優惠拓展空間，減少企業的遵從成本。

（三）改進稅收征管制度

首先，利用可追溯、防篡改的區塊鏈技術，建立稅收征管平臺，對交易信息進行實時跟蹤和監管，及時提供風險防范預警。其次，將現有各個分散的稅收征管數字平臺及系統整合為覆蓋所有流程的一體化應用平臺，與其他部門實現涉稅數據共享，從而減少多頭監管，簡化納稅流程。針對平臺數字交易，應規定由網絡支付平臺對數字交易的所得稅進行代扣代繳，這樣不僅可以減輕企業的遵從負擔，還可以降低稅務機關的征管成本。隨著我國對外開放程度加深，更多跨國數字企業將進入中國，在增值稅征管方面可構建逆向征稅機制。如借鑒歐盟成員國的經驗，要求跨國數字企業在我國注冊并獨立繳納增值稅，也可由我國數字服務進口方代替跨國數字企業申報納稅。

四、“雙支柱”方案下跨國數字企業的應對策略

（一）優化股權投資架構和海外業務布局

隨著“雙支柱”方案的落地實施，過去的以低稅率吸引投資的國家或地區將會重新爭取出讓的征稅權，包括引入合格的境內最低補足稅、提高本國稅率或取消稅收優惠等方式。因此，我國“走出去”的數字企業的股權投資架構和海外業務布局都要進行調整。過去我國數字企業出海主要采用可變利益實體架構，通過在開曼群島等避稅天堂設立中間層持股以獲取低稅利潤，但這種做法在全球最低稅規則實施后不再有效。基于此，“走出去”的數字企業可優化股權架構，取消中間持股層級公司從而提高管理效率。

同時，在準確計算不同轄區有效稅率的基礎上，進行海外業務布局調整。較高的經濟實質可避免產生補足稅，對于有效稅率稍低于15%的轄區可適當增加對人力資源和有形資產投資降低超額所得；如果收入和所得低于微利門檻，補足稅可視為零，因此對于接近微利門檻的轄區，可以進行適當業務調整使收入和所得低于微利門檻。

（二）建立全球稅務管理體系，做好財務核算和稅務規劃

“雙支柱”方案的落地，對跨國企業集團的會計核算與合并報表的報送提出了更高的要求。“走出去”的數字經濟企業應按照GLOBE規則試算整個集團的全球最低稅納稅義務，清查各類成員實體，計算各轄區的有效稅率，并重點關注香港、英屬維爾京群島等低稅區的集團成員，計算其GLOBE所得、有效稅額和稅率、補足稅，確認其繳納地點。如果確定某轄區存在較大補稅風險，導致成員實體所在市場國、運營國將會參與我國的稅收利益分配，則需提前與國內主管稅務機關溝通，及時在《GLOBE規則立法模板》計稅事項選擇、納稅地點、股權架構等方面采取必要措施，避免稅源流失。

我國應建立規范的全球稅務管理體系，設置必要的全球最低稅管理崗位和職責，建立重點國家（地區）名單，重點關注與所列的國家（地區）發生交易的企業，對其財務數據進行定期的收集與審查，并利用數字化工具進行動態監控和數據管理，從而滿足國際稅收新規則的遵從要求。

主要參考文獻：

[1]康拉德·特雷，池澄，王儷兒.BEPS2.0時代來臨：雙支柱”方案對五大關鍵領域的深遠影響[J].國際稅收， 2022（02）：13-23.

[2]管治華，蔡文蕾.支柱二規則的推進對國際稅收競爭及我國稅收優惠政策的影響[J].財政科學，2022（07）：106-115.

[3]行偉波，劉曉雙.雙支柱”方案、稅收協定與跨國企業避稅[J].稅收經濟研究，2022（03）：20-31.

[4]杜莉.全球反稅基侵蝕規則中選擇條款的解讀與分析[J].國際稅收，2023（11）：3-14.

[5]陳鏡先.全球最低稅改革對中國稅收優惠制度的影響與應對[J].國際法研究，2023（05）：101-119.

[6]韓露.跨國長產業隨企業中財務BP的數字化轉型[J].國際商務財會，2024（05）：77-82.

責編：楊雪