“文化潤疆”背景下文物資源會計核算問題研究

樊福萍

一、前言

新疆素以幅員遼闊、民族眾多、文化多元聞名全國，多民族文化不斷交融孕育了豐富的歷史文物資源。習近平總書記始終高度重視新疆工作，情系新疆各族人民。在戰略謀劃新疆工作中，習近平總書記始終把堅定文化自信、增強文化認同、維護文化安全擺在治疆穩疆興疆的重要位置，作出深入實施“文化潤疆”重大部署[1]。其中，加強文物資源保護是“文化潤疆”的重要組成部分。會計核算工作作為文物資源日常管理必不可少的環節，對于開展文物保護工作具有重要意義。

二、文物資源會計核算制度的演變歷程

文物資源具有獨立的會計科目，進行會計核算的歷史相對短暫。隨著我國會計準則的完善和發展，文物資源的會計核算也經歷了不同階段。

2002年頒布的《中華人民共和國文物保護法》指出，文物是不可再生的文化資源，首次對文物的資源性質予以明確，但是并未明確文物的資產性質?！爸腥A人民共和國境內地下、內水和領海中遺存的一切文物，屬于國家所有”，首次明確了文物的所有權歸國家所有?！皣胁豢梢苿游奈锏乃袡嗖灰蚱渌栏降耐恋厮袡嗷蛘呤褂脵嗟母淖兌淖儭?，不可移動文物的所有權與所附著土地的所有權不一致要單獨進行核算。總則中明確：“縣級以上人民政府應當將文物保護事業納入本級國民經濟和社會發展規劃，所需經費列入本級財政預算；對館藏文物的調撥、交換、借用以及取得文物的文物收藏單位可以對提供文物的文物收藏單位給予合理補償，具體管理辦法由國務院文物行政部門制定。”但并未對文物歸屬的會計科目和具體會計核算作出要求[2]。

2005年1月1日起實施的《民間非營利組織會計制度》指出，用于展覽、研究等目的的歷史文物及其他具有文化、歷史價值并作長期或永久保存的典藏等，作為固定資產核算，但不必計提折舊。在資產負債表中，“文物文化資產”項目單獨列示。首次給出了明確的會計核算科目，但是具體的賬務處理以及文物文化資產的后續計量和計量屬性都未明確。2012年財政部發布的《文化事業單位財務制度》《事業單位會計制度》中，把“文物和陳列品”作為固定資產的明細科目，而且對于文物、陳列品、藏品的定義未清晰界定。2015年頒布、2017年開始施行的《政府會計準則——基本準則》，“文物文化資產”科目第一次作為一項單獨的資產類型出現[3]。

2019年執行的《政府會計制度》指出，單位為滿足自身開展業務活動或其他活動需要而控制的文物和陳列品，應當通過“固定資產”科目核算，不通過文物文化資產科目核算。對文物文化資產的取得、處置和盤點的賬務處理制度也做了基本說明。2022年6月，《文物事業單位財務制度》修訂后，進一步明確了文物文化資產范圍。文物文化資產的范圍更廣，不僅包含了固定資產分類中的文物和陳列品項目，還新增了文創衍生品和其他藏品。2021年3月，財政部、國家文物局聯合印發《國有文物資源資產管理暫行辦法》（財資〔2021〕84號），也未明確界定文物資源的館藏單位和使用單位的主體責任，收益分配和使用過程中的損耗成本的核算也缺乏統一的核算標準[4]。

2023年10月，財政部發布了《政府會計準則第11 號——文物資源》，指出文物資源是指按照《中華人民共和國文物保護法》等有關法律、行政法規規定，被認定為文物的有形資產、考古發掘品以及尚未被認定為文物的古籍和按照文物征集尚未入藏的征集物。該準則對文物資源的確認、初始計量、后續計量和列報做了規定，其中，按照文物資源的取得方式規定了不同的成本核算方法，對于文物資源責任主體也進一步作了明確，對文物資源后續支出的資本化和費用化也做了規定。新發布的準則最大的變化是取消了《政府會計制度》中的“文物文化資產”科目，明確修改為“文物資源”科目，并按照文物資源是否能移動劃分了一級明細科目，根據計量屬性劃分二級明細科目，根據入藏狀態劃分了三級明細科目，豐富了文物資源的會計科目，并就“固定資產”科目下的原“文物和陳列品”明細科目調整為“陳列品”明細科目。該準則較以前變化較大，自2025年1月1日起施行[5]。

三、文物資源會計核算存在的問題

文物資源多分布在我國各大博物館，屬于國有資產。截至2023年，新疆維吾爾自治區全區備案的博物館有126個，各級博物館紀念館文物藏品達22萬件（套）。根據第三次全疆文物普查的統計資料，全區備案的不可移動文物一共9545處。新疆的文物資源呈現數量多、分布廣的特征，在“文化潤疆”背景下，新疆以歷史文物資源為媒介，與河南、山東等全國各地文物保護單位聯動共同開展文物保護、研究工作，更加大了文物的流動性。新疆的文物資源數量之多、分布之廣，給其會計核算和日常保護帶來了難度。此時，對文物資源準確的會計記錄和核算能夠為新疆的文物文化事業發展、為“文化潤疆”工程提供有力支撐[6]。

我國的文物資源歸國家管理，是國有資產的組成部分。不同于一般會計類資產，文物資源是一類特殊的資源，稀有性以及管理的特殊性都給其會計核算增加了難度。在傳統核算工作中，文物資源的核算偏向于統計核算，具體的財務處理規范一直欠缺[7]。隨著我國會計準則的發展，從2019年起文物資源才有了單獨的會計核算科目——“文物文化資產”科目。在實際工作中，文物資源會計核算還面臨著定義不明確、計量屬性難選擇、后續計量模糊的問題，相應的技術和制度建設仍有待加強[8]。2023年新發布的會計準則雖規定了文物資源的賬務處理和成本核算，但尚未開始實施，給了文物管理單位調整的時間。目前，文物資源仍按照2019年的《政府會計制度》和2022年《文物事業單位財務制度》規定以“文物文化資產”科目進行會計核算，在實務核算中，仍然面臨著以下問題。

（一）文物資源與文物文化資產的內涵不一致

文物資源和文物文化資產不能夠完全畫等號。文物資源是由人類創造的，或者是與人類活動有關的，不可能再重新創造的社會活動中遺留下來的具有歷史、藝術、科學價值的遺物和遺跡，來源包括文物普查、考古調查、勘探和發掘、依法接收、指定保管等方式。文物文化資產指用于展覽、教育或研究等目的的歷史文物、藝術品以及其他具有文化或歷史價值并作長期或永久保存的典藏等。

文物資源和文物文化資產之間是交叉關系。有些文物資源屬于文物文化資產，有些文物資源又不屬于文物文化資產。同樣，能夠作為文物文化資產核算的也不一定都是文物資源。由于文物資源和文物文化資產內涵不一致，就會帶來會計確認上的模糊，是否能夠計入該會計科目進入核算就成為一個最開始的問題[9]。

（二）文物資源的權屬邊界模糊

一方面，文物資源不一定具有完整物權。文物資源不一定具備從取得到登記、變更、注銷的完整壽命周期，其所有權和使用權未必一致。在流轉過程中，收益分配權也沒有明確歸屬。文物資源面臨的問題是有些經過勘探挖掘發現的文物資源不具備完整的壽命周期，出土后就會被保存。有些被外借的文物資源有多重用途，但使用權、經營權、收益分配權的歸屬沒有具體的法律規范給予明確。在2021年3月發布的《國有文物資源資產暫行辦法》中，文物資源的館藏單位和使用單位的主體責任界定模糊，收益分配和使用過程中的損耗成本的核算也缺乏統一的核算標準。

另一方面，文物資源所有權與土地所有權的不一致也帶來了會計科目的確認問題。文物資源與其所依附的土地所有權分離，土地所有權以及土地的收益屬于本級政府，但是文物資源的所有權和收益權規定屬于國家所有，具體的權屬部門不明確，導致資產的確認增加難度，是文物資源會計核算面臨的難題。

（三）計量屬性的選擇不夠明確

在資產的會計核算工作中，計量屬性的選擇直接關系到文物資源的價值核算。由于文物資源的不可再生、不可替代性，其計量屬性的選擇也會面臨多種問題。文物資源的獲取方式有考古挖掘、接受捐贈、征集購買、拍賣等。新拍賣或者接受捐贈的文物資源其資產價值相對容易獲取，但經勘探挖掘產生的文物，其歷史成本信息難以取得，導致無法以成本進財務賬，只能以統計入賬的方式進備查賬簿，那么《政府會計基本準則》中一般資產入賬時“采用歷史成本計量” 的要求就無法實現。此外，由于其禁止買賣的特殊性，古遺跡、文物等資產是“既無市也無價”。

此外，重置成本對于文物資源的核算也不恰當。文物資源禁止買賣，本身就不可再生，不存在重置成本。在公允價值的評估上，文物資源在拍賣市場上的價格區間很大，由于其稀有性和特殊性，其升值空間和溢價空間大，價值的合理性得不到保證，因此該計量屬性也不適合。

（四）后續計量復雜

會計核算中資產的后續計量主要在于折舊和攤銷。比如，固定資產是按照實際損耗來按月計提折舊，無形資產是按照時間來按月計提折舊。財政部《政府會計準則第3號——固定資產》（財會〔2016〕12號）第十七條提及：“下列各項固定資產不計提折舊：1.文物和陳列品；2.動植物；3.圖書、檔案；4.單獨計價入賬的土地；5.以名義金額計量的固定資產?！必斦俊墩畷嫓蕜t第5號——公共基礎設施》（財會〔2017〕11號）第三條規定：“屬于文物文化資產的公共基礎設施，適用其他相關政府會計準則”。

文物資源的后續計量工作之所以困難，一方面，因為有些文物資源的稀缺性使得其價值隨著時間的推移不降反升。雖然有形文物資源發生了損耗，但是其無形的文化價值和歷史研究意義導致了高溢價空間，不適合根據使用壽命計提折舊。另一方面，文物資源后續的維護保養和修繕支出成本由誰承擔、計入哪個科目都是需要考量的問題。

（五）信息化管理水平不高

我國文物資源種類較多，在實際的文物管理工作中，存在著文物長期外借、文物所屬管理部門不明晰等問題，使得文物在統計口徑上不一致。同時，文物資源的盤點工作開展也存在難度，大型文物好計數，小型文物的盤點工作可能需要具有文物保護專業知識的人員參與，并且在盤點過程中要避免對于文物的損壞。不可移動的文物好盤點，可移動甚至外借的文物不好盤點。舊有的統計核算方法已經不再適用于大量文物資源的核算，再加上各個文物保管單位之間缺乏信息共享，僅在紙質賬簿上統計和登記，難免會造成重復和錯漏，產生差錯。

四、文物資源會計核算對策

文物核算是文物保護工作的第一步，確保文物核算準確完整是文物保護工作的“基本功”。2023年，《政府會計準則第11號——文物資源》發布，一方面意味著我國對于文物資源和文化事業發展的重視，也表明我國的會計準則在不斷地完善和發展，以服務于企事業單位的財務工作，不斷提高會計核算質量和會計信息質量。新準則的發布正對應著文物資源會計核算現在面臨的問題，能夠為問題的解決提供依據，新準則通過確立統一的核算標準提高文物資源獲得、使用和保管的透明度，讓文物資源的流動和使用有跡可循。通過明確文物資源的責任主體，讓成本和費用都能夠在對應單位中列支，避免以前的推諉扯皮問題，也解決了事業單位、相關國企人手不夠的問題。在結合新準則內容的基礎上就文物資源會計核算提出對策，無疑能夠推動文物資源會計核算工作的開展。

（一）明確文物資源的定義，明確設立核算科目

文物資源和文物文化資產的概念需要有明確的界定，文物資源和文物文化資產的科目劃分需要具體明確的標準。2023年新發布的準則中摒棄了之前對于文物文化資產科目的使用，對文物資源的概念予以明確界定，要求統一采用文物資源會計科目，并且根據文物資源是否能夠移動劃分一級明細科目：“可移動文物”“不可移動文物”“其他藏品”一級明細科目。根據計量屬性劃分二級明細科目：“成本”“名義金額”。按照入藏狀態設置“待入藏”“館藏”“借出”三級明細科目。對于不符合文物資源定義的資源資產的會計核算也明確管理單位按照資產屬性計入固定資產或者其他資產，對提升文物資源會計核算質量起到重要作用。

（二）增強計量屬性的可操作性，細化入賬價值規定

對于無法取得成本的文物資源，估值參照標準和方法都要在相關會計制度中明確規定。暫估價值何時調整為公允價值，公允價值如何取得，拍賣市場價格對于公允價值核算價格的可參考性有多少等，也是需要在相關制度中明確規范的。

對于文物資源的初始計量，新準則規定按照成本或者名義金額核算。準則還根據不同來源取得的文物資源明確不同的成本核算方法。對于文物資源成本的計量，結合文物資源的特點，來確定成本構成。準則還規定了為取得文物資源發生的相關支出，包括文物資源入藏前發生的保險費、運輸費、裝卸費、專業人員服務費以及按規定向捐贈人支付的物質獎勵等，按照實際計入費用，不計入成本。

（三）后續計量更加明確，使文物資源價值核算更加合理

文物資源的后續計量中一個是折舊問題，一個是后續支出的費用化還是資本化的問題，還有后續對于借入借出文物資源的核算問題。后續計量工作也涉及不同的情況，會計核算要注意細分。對于文物資源后續產生的支出，要根據日常保養維護和非日常保養維護進行區分，然后要對其是否產生價值增值進行判定，根據實質大于形式原則，結合具體的業務情況判斷其支出是否符合計入資本化的條件。

在舊準則中，并沒有明確文物資源的后續計量的相關規定，對于借入借出資產的后續支出的責任主體也缺乏制度明確。新準則應用指南對于文物資源的修復修繕支出統一費用化計入業務活動費用，對于借入借出、調出和撤銷退出的賬務處理也作了明確規定。在新準則中，文物資源的丟失毀損以及重分類的賬務處理都有詳細的說明，文物資源期末的列報內容和格式也有了可參照的標準。

（四）建立信息管理系統，提高信息化程度

財務會計核算離不開信息化系統，不管是傳統的統計核算還是財務會計核算，信息系統都能夠實現聯網作業，增加文物資源的透明度，增加各單位之間的信息共享水平，在此平臺開展文物管理工作將降低協調成本，提高工作效率，也能夠解決事業單位、相關國企人手不夠的問題。信息管理系統不僅要有基本的數據統計和核算職能，還要有記賬核算和賬務處理職能。通過共享信息，對文物資源建立統一檔案，讓文物資源的流動和使用有跡可循，成本和費用都能夠在對應單位中列支，避免推諉扯皮問題。

五、結語

文物資源作為一類特殊的資源資產，具有獨特的歷史文化價值。新疆地形地貌獨特，氣候條件復雜，自古以來就是多民族聚居地，文化內涵豐富。歷史背景和地域特色賦予新疆文物資源獨特的歷史、文化研究價值。推動文物資源保護、傳承與發展是“文化潤疆”的應有內容，提高文物資源會計核算的準確性也是必然要求。文物資源的會計核算工作對于文物資源的保管和價值計量具有重要意義，會計核算能夠以更加透明的方式讓使用者和管理者了解文物資源的完整性和存在狀況，了解其以貨幣形式表現的價值，從而實現更好的管理，助力聚焦新時代文物工作，加強文物保護，深入實施“文化潤疆”工程。

引用

[1]陳莎.關于政府會計背景下文物文化資產的管理與核算[J].中國總會計師，2023（08）：137-139

[2]于冰.從文物到文物資源和文物資產——身份轉換與制度升維[J].自然與文化遺產研究，2022（02）：57-66.

[3]何文佳.淺析文物文化資產政府會計核算問題[J].山西財稅，2023（03）：33-35.

[4]白雪利.文物資產報告有關問題的思考[J].行政事業資產與財務，2018（07）：8-9.

[5]張婧.新政府會計制度下文物文化資產會計確認與計量研究——基于40家政府單位文物文化資產管理的調研[J].財會通訊，2023（21）：156-160.

[6]沈楊.文物文化資產會計準則構建研究[D].廈門：廈門大學，2019.

[7]李莉.文物資產化與會計計量[J].文博學刊，2019（02）：53-60+67.

[8]熊艷.淺析博物館館藏文物資產管理的問題與對策[J].國有資產管理，2023（06）：30-35.

[9]許濤，陳成城，黃弘.探索國有文物資源資產管理推動國有文物資源資產入賬核算[J].行政事業資產與財務，2023（21）：1-3.

作者單位：新疆財經大學會計學院

責任編輯：韓 柏 藺懷國