淺析逃稅罪刑事風(fēng)險(xiǎn)

于興泉

2024年3月18日，最高人民法院、最高人民檢察院會(huì)同公安部、國家稅務(wù)總局在京召開新聞發(fā)布會(huì)，公安部經(jīng)濟(jì)犯罪偵查局有關(guān)負(fù)責(zé)人圍繞打擊涉稅犯罪介紹了有關(guān)情況。據(jù)介紹，近年來，公安機(jī)關(guān)密切關(guān)注經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢，緊盯涉稅犯罪變化趨勢，持續(xù)保持對涉稅犯罪的嚴(yán)打高壓態(tài)勢。僅去年一年，全國公安機(jī)關(guān)共立涉稅犯罪案件1.6萬余起，挽回經(jīng)濟(jì)損失37億元。最高人民檢察院也在同日公布了多起依法懲治危害稅收征管典型刑事案例，其中包括一起逃稅案。

逃稅罪作為危害稅收征管類犯罪的首項(xiàng)，同樣也是涉稅犯罪打擊的重點(diǎn)對象。根據(jù)我國刑法第二百零一條規(guī)定，逃稅罪是指納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的行為，同時(shí)對于扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的行為，也依照本罪定罪處罰。

在逃稅罪的入罪標(biāo)準(zhǔn)方面，我國刑法和《最高人民檢察院 公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》針對納稅人和扣繳義務(wù)人做出了不同的規(guī)定：對于納稅人而言，上述規(guī)定將“逃稅十萬元以上”和“逃稅數(shù)額占各稅種應(yīng)納稅總額百分之十以上”作為兩個(gè)并列條件（對于多次實(shí)施逃稅行為未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算）。當(dāng)納稅人的逃稅行為同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件時(shí)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的，即可認(rèn)為其達(dá)到逃稅罪刑事追訴的標(biāo)準(zhǔn)。若納稅人五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰，又逃避繳納稅款，即便未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知，仍然可以直接進(jìn)行刑事立案追訴。

而對于扣繳義務(wù)人而言，則不受納稅比例和行政處罰前置的條件限制，只要扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額在十萬元以上，便可追究刑事責(zé)任。

逃稅罪的主要主體是納稅人，包含個(gè)人和單位，鑒于實(shí)踐中存在大量企業(yè)偷逃稅款的情況，因此司法裁判中認(rèn)定企業(yè)構(gòu)成逃稅罪單位犯罪的情況更為多見。需要說明的是，即便企業(yè)可以作為刑事責(zé)任的歸屬被認(rèn)定構(gòu)成逃稅罪定罪處罰，也并不意味著企業(yè)內(nèi)部的高管和實(shí)控人可以完全把企業(yè)當(dāng)作一堵“防火墻”，用來隔絕刑事風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)我國刑法第三十一條規(guī)定，對于單位犯罪，要對單位判處罰金，對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員判處刑罰。基于這一規(guī)定，財(cái)務(wù)主管或者直接的財(cái)務(wù)工作人員有更大概率作為直接責(zé)任人員與企業(yè)一并承擔(dān)刑事責(zé)任；企業(yè)的實(shí)控人或負(fù)責(zé)人也會(huì)因?yàn)闀?huì)計(jì)法第四條規(guī)定的“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)”而被認(rèn)定對企業(yè)的逃稅行為負(fù)有責(zé)任。司法實(shí)務(wù)中有很多企業(yè)的實(shí)控人及其辯護(hù)人嘗試通過“對財(cái)務(wù)狀況不知情、不插手或?qū){稅法規(guī)不熟悉”等理由為自己排除刑事責(zé)任，但這一辯解理由在大多數(shù)情況下并不被司法機(jī)關(guān)認(rèn)可。

如北京市順義區(qū)法院2019年宣判的一起逃稅罪案件中，鄒某某作為公司的實(shí)控人，雖然將法定代表人職務(wù)轉(zhuǎn)由他人擔(dān)任，并辯稱自己沒有過多參與公司經(jīng)營，對于發(fā)票和稅務(wù)問題也不知情。但法院審理后認(rèn)為，鄒某某作為公司實(shí)際控制人及公司經(jīng)營活動(dòng)的直接受益人，其關(guān)于對公司使用“大頭小尾”發(fā)票入賬偷逃稅款不知情，問題發(fā)票系由他人指使入賬的辯解，顯違常理，結(jié)合其他證人證言內(nèi)容，最終認(rèn)定其作為直接負(fù)責(zé)的主管人員構(gòu)成逃稅罪。

從本罪的客觀犯罪構(gòu)成來看，逃稅罪的典型行為模式主要有“采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)”和“不申報(bào)”兩種情形。根據(jù)2024年3月20日《最高人民法院 最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》第一條規(guī)定，偽造、變造、轉(zhuǎn)移、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證或者其他涉稅資料；以簽訂“陰陽合同”等形式隱匿或者以他人名義分解收入、財(cái)產(chǎn)；虛列支出、虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額或者虛報(bào)專項(xiàng)附加扣除；提供虛假材料，騙取稅收優(yōu)惠；編造虛假計(jì)稅依據(jù)以及為不繳、少繳稅款而采取的其他欺騙、隱瞞手段等情況，均可認(rèn)定為“采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)”的行為。而依法在登記機(jī)關(guān)辦理設(shè)立登記的納稅人，發(fā)生應(yīng)稅行為而不申報(bào)納稅；依法不需要在登記機(jī)關(guān)辦理設(shè)立登記或者未依法辦理設(shè)立登記的納稅人，發(fā)生應(yīng)稅行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法通知其申報(bào)而不申報(bào)納稅，或者其他明知應(yīng)當(dāng)依法申報(bào)納稅而不申報(bào)納稅的情況，則可認(rèn)定為本罪條文中所規(guī)定的“不申報(bào)”行為。

在上述列舉的各類情況中，分解收入和陰陽合同也是逃稅案件的普遍表現(xiàn)。相較于其他的逃稅行為，分解收入和陰陽合同往往存在更強(qiáng)的隱蔽性，使得一些企業(yè)家或者高收入群體誤認(rèn)為這是一個(gè)可以“合理避稅”的“法律漏洞”。例如非法將稅率較高的項(xiàng)目過多地拆分到稅率較低的項(xiàng)目合同中來計(jì)繳稅款，或者通過簽訂不同價(jià)格的陰陽合同，成立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，虛構(gòu)業(yè)務(wù)等方式，將個(gè)人的高收入分?jǐn)偟綌?shù)家個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，變成個(gè)人獨(dú)資的經(jīng)營所得，以此達(dá)到稀釋利潤、降低繳納稅款的效果。這些情況在房地產(chǎn)、項(xiàng)目建設(shè)、影視娛樂圈等高利潤、高收入的行業(yè)較為常見，甚至已經(jīng)形成“行業(yè)慣例”，屬于慣常操作，殊不知這樣的行為存在巨大的刑事風(fēng)險(xiǎn)。

此外，逃稅罪存在一個(gè)“初犯免責(zé)”的特殊條款。也即如果沒有在五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰，初次存在逃稅行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任。這也是很多“天價(jià)逃稅”的新聞報(bào)道出現(xiàn)之后，卻沒有在后續(xù)追究刑事責(zé)任的主要原因之一。

總體來看，近年來司法實(shí)務(wù)中對于逃稅罪認(rèn)定更為貼合“寬嚴(yán)相濟(jì)”的刑事政策，一方面通過司法解釋明確逃稅犯罪行為模式和追訴標(biāo)準(zhǔn)，加大了對于逃稅犯罪的打擊力度和可操作性。另一方面也指明了行政處罰前置的追訴原則，給面臨涉稅爭議的當(dāng)事人以積極補(bǔ)救的機(jī)會(huì)。企業(yè)和個(gè)人在面臨稅務(wù)違法問題時(shí)，應(yīng)當(dāng)依法及時(shí)地履行補(bǔ)繳義務(wù)，規(guī)避刑事風(fēng)險(xiǎn)。與此同時(shí)，也要堅(jiān)決杜絕“交錢了事”的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)。根據(jù)《最高人民檢察院 公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》第五十二條的規(guī)定，納稅人在公安機(jī)關(guān)立案后再補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責(zé)任的追究。因此，針對可能存在的刑事風(fēng)險(xiǎn)，有必要尋求專業(yè)稅務(wù)師、會(huì)計(jì)師以及專業(yè)律師的法律支持，防止風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步擴(kuò)大，從而造成不可挽回的結(jié)果。