新租賃準則下的會計與稅務處理比較分析

何君飛

摘?要：2018年12月7日，我國財政部對《企業會計準則第21號——租賃》進行了完善與修改，主要內容包括：對傳統的“租賃性”合同進行了調整，取消了租賃性質差別的劃分，將“經營租賃”和“融資租賃”統一納入“使用權”合同的管理體系。新的租賃法的執行使會計在核算和稅收方面產生較大的差別，文章對此做了一些探討，并提出了相關的淺顯的建議。

關鍵詞：新租賃準則;租賃業務;會計處理;稅務處理

中圖分類號：F275????文獻標識碼：A?文章編號：1005-6432（2024）16-0156-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.16.039

1?新租賃準則修訂的背景

原有的《租約》將租約劃分為運營租約與融資租約。承租人的融資租賃，必須在其資產負債表中承認租入的資產以及與其有關的負債，而對于運營租賃，沒有在資產負債表中對租入的資產的使用權，以及所應承擔的義務進行確認。這就造成了承租人的財務報告不能完全地將由租賃交易所獲得的權利以及所應承擔的責任全部體現出來。這也給實際操作中，為滿足某些特殊種類的租賃交易帶來了可乘之機，從而降低了其財務報告的可比性。為此，在2016年1月國際會計機構修正并公布了《國際財務報告準則第16號——租賃》，該標準的主要改變是將運營和融資兩種類型的租約分開核算，規定除了短期和較小的租約以外，其他的租約均應確認為租用和租約，且應單獨核算為折舊和利率［1］。為了對租賃的確認、計量及相關的披露進行更嚴格的規定，并在此基礎上繼續向全球范圍內推進，2019年12月7日，根據中國的國情，財政部對《企業會計準則第21號——租賃》進行了完善。

2?新租賃準則的主要變化

新租賃規范對承租人提出了一個具體的會計模式，不會將出租的類別細化區別開來，而是需要對除了短期出租和低價值資產出租之外的所有出租確認使用權資產和出租負債情況，并充分掌握其折損情況和利息成本，也就是使用與原融資租賃會計處理方式相似的會計模式進行核算，并將從風險把控的角度對相關資產、負債進行確認，如果合同約定在一段期間內控制特定資產的使用權利以換取對價回報，則此合同從本質上來講可視作租賃業務［2］。此外，新租賃準則還對可變租賃付款額、租賃合同的合并、分拆和改變等情況下的賬務核算進行了完善，并對短期租賃和低價值資產租賃的辨識、判定和賬務進行了相關的規范。另外，新的租賃標準還對承租人的融資合同業務和出租人的租賃業務的賬務進行了一定的修改和改進，但都是小規模的完善，并沒有什么突破性的改變。

3?租賃業務中出租人的會計處理與稅務處理

3.1?出租人關于經營租賃的會計處理

新的租約標準要求，在整個租約期限內，出租人必須使用直接法或其他有條理且合乎情理的科學方式，將營運契約之租約付款作為租約所得。在此期間，由出租人支付的營業租用相關的原始費用，應按照既定規則納入當期的收支結余中，用作資本化再投資。

3.2?出租人關于融資租賃的會計處理

新的《租賃規則》要求，從租賃合同起始日起，承租人就必須對該合同的應付款項予以承認并付諸實施，同時，出租人要對融資資產的回收做好預期計劃。在開始核算時，出租方應以租賃投資凈額為基礎。在租賃期限內，租賃方對租賃合同的每一個時期的收益，均應以定期的固定利率為準。

3.3?企業所得稅中出租人租賃收入的確認

按照國家相關稅法的有關條款，租賃收入的形式可以多種多樣、靈活多變。可以是固定資產，也可以是無形技術服務。出租收益是指根據合約規定，在到期支付時，由承租人確定所取得的收益。在買賣合同或協定中，若約定了一年一次的租約，并預先繳納了一筆租金，則按照《企業所得稅法實施條例》第9條的“收支匹配”的原則，將前述已經在租約期間的收益，按比例平均地納入相應的年份。

3.4?出租人會計處理和企業所得稅處理的差異

（1）在運營租賃中，假如在租賃合同或協議中約定的租賃時間跨越了一整年的周期，并且采用一次性預付的方式進行，那么出租人需要選擇權責發生制的方式，將租金收入與年度稅收相匹配，這樣會計會在核算中將租賃合同或協議約定的應付房租作為租賃收入，則在運營租賃中，出租人確認租賃收入的會計處理和稅收處理二者之間就可以匹配得上。如果出租人決定按照租賃合同或協議約定的租金期限來確定租賃收入的實現，那么，在運營租賃中，出租人確認租賃收入的會計處理和稅收處理會出現偏差。通常情況下計算當年應納稅所得額時，應該對租賃合同或協議中約定的預付之后年度的租金進行調整。

當出租合同或協議約定的出租期限在一個完整的自然年度內，或者雖然出租合同或協議約定的出租期限跨年度，但是采用了分期付款的方式，會計上確認租賃收入與稅法中確認租賃收入的節點有區別，可以在計算有關年度應納稅所得額時，以現實為依據，進行納稅方案的調整。

（2）在融資租賃的會計核算上（見表1），出租人應該根據一個確定的周期利率，對租賃期內每個時期的利息收入進行核算，其商業本質是為了幫助承租人緩解資金短缺的問題，而以承租人占據融資費用的時間來進行租金的核算，這就等同于為公司帶來了中長期的收益［3］。由出租人進行的金融租賃所產生的債務性投資，作為一項金融服務，應將其利息作為一項收益。對于承租人的收益，目前我國稅收法律并未作出具體的規范。按照收益—成本配比的原理，一種收益的確定，一定要與這一收益的消耗相符。例如，在運營契約中，租賃者與租賃物的消耗，大部分是租賃物的損耗。根據稅法的相關條款，通過融資租賃的方法租出的固定資產，在計算應納稅所得額的時候是無法扣除的。所以，與該租賃收入相對應的消耗項目中，并沒有與之對應的損耗項目，這就會造成將既得收入全部確定為租賃收入，而沒有與之對應的成本或費用可供稅前扣除，這樣無形中加重了企業負稅。所以，從其業務本質出發，在對其進行的稅收處理中，是更加符合邏輯的。以上述情況為基礎，對融資租賃的租賃收益的認定，其會計與稅收的處理可以相吻合，基于此種情況，有關的年度應稅所得的計算無須作稅收調整。

4?租賃業務中承租人的會計處理與企業所得稅稅務處理

4.1?會計處理

使用權的最初評估，應以其成本為基礎。其費用的構成：租用債務的最初估計值；起運日期或以前所繳的租金，若有租金優惠，則應從其所獲租金優惠中扣減有關租金優惠；為拆除和轉移該租賃資產，或將該租賃資產還原到該租賃期內，對租賃費的初步估計應該是以目前剩余未支付的價值為基礎。租約之租金，系由承租人在其租用期間為享有租用權益而付給出租人的費用。

在不將諸如出租資產的收入稅率等其他要素納入考量的情況下，承租人最初對出租財產進行核算的基礎形式為：

借：使用權資產

貸：租賃負債

4.2?企業所得稅稅務處理

在《企業所得稅法》及其實施條例中，對運營租賃和融資租賃做出了相應的規范，但對于如何區別這兩種業務并沒有做出具體的界定。在實踐中，這兩種業務的具體劃分，是以合同形式與租賃準則為依據進行判定的［4］。在新租賃準則的第4章，對于一種租賃，在其基本原理的指導下，對其進行識別和判斷，提出了幾條標準，這依然可以成為稅收處理的一條主要依據。

（1）如是運營租賃，那么在計算納稅時不得以扣除備抵項目后的余額為納稅基礎。此項制度的依據是《企業所得稅法》的第十一條：對以營業合同出租的固定資產，其價值不做任何的折減。

（2）在融資合同中，由于企業經營存在固定資產和貸款利息，因此，“資產”的納稅依據與其賬面的原始價值之間會有一定的差別。《企業所得稅法實施條例》第58條第3款：以融資方式出租的固定資產，應當按照租賃契約中的支付金額以及與出租人訂立租賃契約有關的成本計算；如果在租約中沒有規定支付金額，則按資產的公證價值以及在訂立租約期間由承租人支付的有關成本作為納稅依據［5］。其計稅依據出現了變動，會導致會計賬面價值的差異。

4.3?考慮增值稅進項稅額抵扣因素時，新租賃準則存在的實務問題

根據《增值稅暫行條例實施細則》和《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的有關要求，企業購置的固定資產，包括增值稅應稅項目和增值稅免稅項目以及簡易計稅項目等均可以全額扣除。在《財政部國家稅務總局關于租入固定資產進項稅額抵扣等增值稅政策的通知》（財稅〔2017〕90號）中，對從2018年度開始，以普通計稅方式和簡易計稅方式共同作用的方式，對個人消費、集體福利等方式租賃的固定資產，其收入可以全部從銷項稅款中扣除［6］。在“租入”的情況下，并沒有將經營和融資租賃的情況進行區別，這與新的租賃標準中的單一模式如出一轍：無論是購買、建造還是其他形式的租賃，其成本和支出的收入都可以享受進項稅的優惠政策。因為租賃的資產大多是固定資產，并且具有公共使用性質，所以它的進項稅都是可以被扣除的。

在新的《租賃規則》和稅收實際指南中，沒有對出租財產的收入稅率進行詳細的說明。但是，在現實的商業環境中，對于一個普通的納稅人來說，他們經常是要獲得增值稅專用發票來進行進項稅額抵扣的，一般租期超過一年，在租賃合同中經常會有這樣的情況：出租人和承租人都采用了分期的方式進行發票或者租金的兌現，承租人對租賃資產進行初始度量時，還沒有獲得增值稅專用發票，或只是獲得了部分金額的發票。在增加承租人進項稅這個因素后，該怎樣進行稅務核算呢？

《財政部關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》（財會〔2016〕22號）第2條第1款第4條對已經收到或未收到發票的商品等進行了說明。對于普通納稅人購買的商品等，雖然已經抵達并接受了入庫，但是還沒有接到增值稅的扣除稅款的票據，也沒有支付貨款的，那么就應該在月底之前，根據商品的清單或者有關的合同和協定中所列的價錢，暫時估計入賬，而不把增值稅的進項額估計入賬。對于營業租賃的財產，承租人對于其所取得的收入，能否根據會計（財會〔2016〕22號）進行計算，還有待相關部門核準。根據筆者的觀點，對于租賃業而言，并不適宜采用以上方法進行核算。理由是：在商品買賣中，一般都會在比較短暫的時期里開出發票憑證，并且大部分都是當月出具，所以，可以在下個月開始，用紅字沖銷將原來的暫估入賬金額進行沖抵，等到獲得了有關的增值稅扣稅證明，并經過了驗證之后，再對該資產的入賬價值進行測量。但是，由于租賃業務的時間跨度較長，而增值稅專用發票等抵扣憑證一般都是通過分期獲得的，因此，在財務上不能對使用權資產的賬面進行暫估，而需要制定行業標準，將增值稅的進項稅額進行劃分，然后倒計算出該使用權資產的最初評估數額，為以后的折舊打下堅實的基礎［7］。

本章節提出了對于使用權資產所涉及的增值稅事宜的建議，應按照以下方式來進行：在租賃期開始日或以前，所付出的租賃付款金額和承租人所產生的最初直接成本，要依據其所獲得的減免憑證的情況進行費用與稅收的分開計算，用于拆除和恢復租賃資產的場所等預期費用。在租賃債務方面，應該以租賃資產的種類和目前適用的增值稅稅率、可取得抵扣憑證等為依據，在租賃期的起始日期，將還沒有支付的租賃付款額進行價稅拆分。

5?企業應納稅所得額納稅調整

根據稅收法律和行政法規的有關規定，企業在確定其應稅收入時，其會計處理方法與稅收法律、行政法規的有關要求務必相吻合。當前，我國企業在納稅時所依據的法律法規和會計準則并不是統一的，企業在進行企業所得稅年度匯算清繳并填報企業所得稅納稅申報時，要著重注意與稅務處理不相符的事項，嚴格遵守國家和會計法的基本原則，及時發現問題，整理歸檔以作后續改進。

6?預收銷售商品款項

會計核算對于企業而言是一項復雜煩瑣且專業性強的工作，在此階段內要高度重視，將注意力轉移到預收的銷售商品款項中，考慮目前現狀進行調整，使其處在負債的范圍內，當相關履約業務已履行完畢后，才可以轉為收入。值得一提的是，當不用退回企業預收款項時，客戶容易將合同中的有些權利或所有權利放棄，企業預期將有權獲得與客戶所放棄的合同權利相關的預收款項金額的，需從客戶行使合同權利模式入手，在符合相應比例的基礎上使上述金額定為收入。例如，企業銷售商品的過程中，將預付卡（券）充值形式作為主要手段，持卡人往往不會將卡內所有余額都用光，或者由于忘了該卡、遺失卡而沒有消費，企業會利用相應經驗數據判斷持卡人浪費的零頭余額所處范圍。倘若未對客戶放棄的上述比例和金額有清晰認識，那么企業將上述負債相關余額轉為收入的條件發生了變化，即客戶要求其履行剩余履約義務的概率極小。

7?收取無須退回的初始費

7.1?會計處理

企業收取的不需要退回的初始費和其他費用的區別顯著，要和交易價格體現出一定關聯性，企業需認識到此環節對后續環節帶來的影響，針對初始費展開全面分析，在考慮到多因素的基礎上完成評估。

（1）該初始費與向客戶轉讓已承諾的商品存在關聯性。面對此情況，需從不同角度觀察該商品的性質，與構成單項履約義務密切相關，從而明確有無依據分攤至該商品交易價格確認收入的必要。

（2）消費者按照相應流程支付會員費后，未來消費時購買商品并沒有以會員價為主，那么該初始費要做出一定調整，以未來即將轉讓商品的預收款為主，確認收入具有條件限制，以未來該商品轉讓為基礎。

（3）企業收取初始費且為了將合同條約落實，需在相應時間內進行初始活動，但這些活動并未將已承諾商品轉讓給客戶。在未來轉讓的過程中，需考慮到該初始費，將其和收入掛鉤，企業確定履約進度的環節不可隨意，無須將這些初始活動作為參考重點。

7.2?納稅處理

（1）增值稅。關于增值稅處理應關注兩方面內容。一方面，初始費主要以會員費的形式表現，根據財政部國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）中規定了按照6%征稅的“其他權益性無形資產”中包括了“會員權”。筆者認為，會員權（費）是一種相對單一的存在，代表著進入某領域的資格，或者表現出自身的身份，與企業轉讓商品存在緊密關聯性的說法是錯誤的。如果轉讓的商品是自身曾允諾給客戶的，那么會計核算會彰顯出自身價值，這種指向關系和其他關系的區別較大，很大程度上具有直觀性，與增值稅的關聯性比較密切，其處在價外費用的范疇內，征收增值稅的環節按照流程進行，以轉讓的商品適用稅率為主。

（2）企業所得稅。國稅函〔2008〕875號中規定，一旦提交入會申請之后，或者成為會員的一部分，并不是所有服務和商品都不用交費，而是僅獲得了會籍，知曉該會員費時，判斷實際收入。如若年末此類收費在會計報表上沒有在收入的那部分，而是在負債的那部分，需了解如何規范化應用納稅調增，促使此種方式體現在恰當環節。依據該文件發現，已經提交了入會申請后，或者已經成為會員組織的一部分，會員在會員期內獲取服務和商品的過程中更加便捷，無須再付費，或者和非會員購買商品要投入的成本相差甚大，前者比后者便宜很多，該會員費體現出一定的特殊性，確認收入的階段產生變化，以收益期為主。此結果和會計的相似性比較明顯，實踐性差異在此環節是不存在的。

參考文獻：

［1］財政部.企業會計準則第21號——租賃（財會〔2018〕35號）［Z］.2018-12.

［2］財政部.財政部會計司有關負責人就新租賃準則發布實施答記者問［EB/OL］.［2018-12-14］.http：//www.gov.cn/xinwen/2018-12/14/content_5348846.htm.

［3］蔣銳.簡析新租賃準則會計處理及對承租人的影響［J］.全國流通經濟，2021（22）：166-168.

［4］朱茗怡.淺析新租賃準則在企業實務中的難點及建議［J］.會計師，2021（3）：6-10.

［5］陳丹朵.新租賃準則下租賃業務的會計及稅務處理［J］.湖南稅務高等專科學校學報，2019，32（6）：74-76.

［6］陳鷺燕.論新租賃準則對財稅的影響［J］.財會學習，2022（29）：142-144.

［7］徐興桃.新租賃準則下基于承租方的售后租回交易案例分析［J］.現代商業，2022（18）：161-164.