古代財稅改革的內在邏輯與當代啟示

劉芳淳

財稅改革是關系國計民生的重大變革，財稅體制的產生、發展和演進，對于中國目前的稅收制度改革有很大的借鑒意義。中國的財稅文化，是一個歷史的積累，它可以幫助我們更加清晰地認識到歷史發展的規律，從而提高我們對目前稅制改革的積極性和預見性。文章旨在探究古代財稅改革的內在邏輯，并總結思考其對于現代稅制改革的啟示。

財稅改革的發展概述及改革背景

夏王朝建立，社會體制由原始狀態向奴隸制轉變，但是中國的農業和經濟發展仍然十分緩慢。伴隨著生產力的進步，在西周時代，由于大量使用鐵、牛等工具，奴隸制被代表著那個時代更高生產力的封建社會制度所取代。中國的封建賦役思想與賦役體系在春秋戰國時期逐漸形成，到了秦漢時期，已經形成了完備的格局；到了魏晉南北朝以及隋唐，又以均田為基礎，逐步完善起來。宋、元、明、清時代，由于均田制被打破，中國各地土地兼并盛行，各地在不斷清理田畝、整理地籍的基礎上，逐漸將地、戶、丁三稅結合起來，并強化了對鹽、茶、酒等貨物稅以及商稅的征收，使商稅和貨物課稅成為中國封建末期國家財政收入的重要來源。從這些歷史背景可以看出，稅制改革對于整個社會發展是非常重要的。站在當下，通過回顧歷次財稅改革的內容，對現今我國的稅制改革具有一定的借鑒意義。

簡化稅制是歷次財稅改革的主要內容

簡化稅制，化繁為簡是我國古代每一次財稅改革的重點，從而使稅制不斷優化，提高征管的效率。

初稅畝。春秋戰國是中國財政發展史上的變革時期，這個時期，鐵制器具的大量使用，耕牛技術也逐步推廣，越來越多的私田被開墾。農奴在公田里勞作比在私田里“有所匿其力也”，井田制遭到破壞。而同時隨著奴隸主生活的腐化和兼并戰爭的進行，各國的財政日益緊張，為改變這一狀況，魯國開始實行“初稅畝”。無論公田還是私田，都要按照畝產的十分之一繳納賦稅。井田制外的私田，所有都要繳納賦稅，從此確立了向私田征收稅賦的制度，這也是我國歷史上第一次對土地所有者經濟合法地位的承認。

“初稅畝”的推行，極大地調動了農民開墾私田的積極性，對“井田制”的解體起到了巨大的推動作用。在此基礎上，初步形成了春秋戰國時期的財稅體制變革的基本框架。財政稅收的基本原則就是中央集中財權，實行“量出為入”。賦稅管理已經基本走上了程式化、規范化、法治化的道路，有著嚴密的制度規范，征募、賦役、財政收支等均以“式法”“命令”等法定形式存在。“初稅畝”既是我國稅制由萌芽走向完備的一個重要標志，也是中國由奴隸制賦稅轉變為封建制賦稅的開始。

租調制和租庸調制。租調制是北魏孝文帝改革時期和均田制配套的稅收法令，上接魏晉南北朝戶調制，下啟唐代租庸調制。建安五年，曹操推行了“戶調制”，這是漢朝在人口離散、錢幣幾乎絕跡的背景下，對兩漢稅制進行的一次變革。建安九年，曹操平定冀州后，針對袁紹統治下“豪強擅恣，親戚兼并；下民貧弱，代出租賦”的局面，重申說：“其收田租畝四升，戶出絹二匹，綿二斤而已，他不得擅興發。”這一改革將漢朝田租繳納形式由定率改為定額，將人頭稅改為戶稅。租調制實施后，大批小農戶回鄉從事農耕活動，并進行了大規模的精耕細作，中原的農業生產得到了一定程度的恢復。

隋代實行的租調制較北周時期更為寬松，農民服勞役也較短。后又規定“民年五十，免役納庸”。唐朝以隋朝為基礎，對賦稅制度進行改革，實行租庸調制，有輕徭賦薄的思想。該制度以推行均田制為基礎，主要是征收谷物、布匹或為政府服務。這一制度規定凡屬田人戶，不論其家所授土地多少，都按丁繳納定額稅，還要服一定的徭役，不再有年限限制，從而簡化了征收，進一步完善了稅制。唐初實行租庸調制時，經營有方，人民生活富足，國家也有穩定的財政收入。但是，如果沒有“均田制”，租庸調制的制定和實施就起不到任何的效果，兩者需相互配合。武周之后，由于人口增加，又不斷土地兼并，公家已無土地實行均田制，男丁所得土地不足，還要繳交一定的地租，以致農民不堪負荷，大多逃難。安史之亂后，朝廷的負擔日益加重。唐德宗時，改成實施楊炎的兩稅，主要征收銀兩。

兩稅法。唐代初期，除了“人丁授田”“均田”之外，還引進了“租庸調制”。在此基礎上，由于有了土地作為保證，農民整體納稅負擔較輕。唐代中葉以后，伴隨著土地的不斷兼并，國家對土地的占有日益減少，從而打破了“均田制”。于是，就有了“富者兼田數萬，窮者居無定所”的現象。安史之亂后，由于人口銳減，國家流失了一大批納稅戶，而賦稅又分配給那些還沒有出逃的農民，使稅收不公平現象更加嚴重。唐德宗就是在這種情況下，實施了“兩稅法”。“兩稅法”的變革主要體現在：對以身丁賦役為本位的賦役制度進行了形式上的廢除，從而開啟了以財產為征稅對象的歷史。不僅確保了賦役收入的穩步增加，也使得賦役的稅負更趨合理；“兩稅法”對納稅主體的規定，不僅“戶無主客”，“不居處而行商者，度與所居者均”，同時規定了皇親國戚和官僚貴族也要納稅。這就擴大了稅收范圍，減少了百姓的負擔；將繁雜的雜稅歸并為戶、稅兩種，簡化征收的名目，從體制上防止官員弄虛作假的行為；實施在夏、秋季統一征收，降低了對農戶的生產和生活的影響，在某種程度上達到了平均賦稅水平的效果。

公平稅負是財稅改革的總基調

普遍征稅、公平稅負是歷次財稅改革所要解決的核心問題，從而改善稅收負擔分配不公的問題，促進社會穩定發展。

方田均稅法。北宋在建立之初，雖以“兩稅法”為繼，但并未具體實行，而是回歸丁身稅，并承繼五代十國的苛捐雜稅，導致北宋中期農民破產和流放，農民起義頻發。面對“天下弊端甚多”的局面，宋朝開始了“方田均稅”的變革。

“方田均稅法”主要分為兩部分，即“方田”與“均稅”。所謂“方田”，就是把全部土地按照肥瘠、品質、色別和陂原的不同，分成五個等級，并分別記入戶口，分發給各家，并規定了各縣征收額度。均稅的具體方法是在方田之后，把土地分成五個等級，以確定賦稅的多少，從而制定稅收制度。土地品質好，等級高的人家多收，反之少收，如此征稅才更合理。這條法令的初衷，是要阻止“偷漏稅”，讓稅負更趨合理，但又不利于豪紳的利益，因此受到他們的阻擾，官員們徇私舞弊，在元豐八年，終于不得不關閉。雖其先后所方之田僅及五路，但它卻把全國54%的田畝都清掉了，這在中國古代史算得上是一項丈量田畝的壯舉了。“方田均稅法”的頒布，對貧富差距進行了有效地調節，從而緩解了社會階層之間的矛盾。

一條鞭法。明代前期，“兩稅法”基本上是沿襲了明代的賦稅制度。自明代中葉以來，土地的兼并越來越激烈，王公貴族享受著免稅的特權，而地主和富戶則通過各種方法逃避賦稅，致使賦稅銳減。據記載，明朝初期出現“天下額田已減半，而湖廣、河南、廣東失額尤多，非撥給王府，則欺隱于猾民”。由于征糧、人口虛增、賦稅不均等原因，大批農民破產，或淪為大戶家族的附庸，或被流放。

因此，張居正主持財稅改革，以緩解危機。一是通過對田畝的測量，使許多田畝得以清查，一方面擴大了可以征稅的土地的范圍，另一方面為改革賦役制度奠定了基礎。二是以清查土地為基礎，進行“一條鞭法”的改革，將原有的田賦、徭役和雜稅并為一體，折合為銀兩，將原來按戶、丁征收的勞役，按人丁的多少，田畝的多少，平均分攤。“一條鞭法”的實施，達到了公平稅負的效果，抑制了各級封建官員和地主對農民的剝削。

攤丁入畝。清代初期，賦役征派以田畝和人口為兩個等級來確定。為逃避賦稅，官員們常常隱藏人口，把賦稅的負擔轉移給貧民，造成賦稅的不均衡。由于土地的集中，人口的增加，“田少丁重，棄產丁銀不除”的現象十分普遍。為解決這一難題，清朝實行了“攤丁入畝”的財政體制改革，這一制度在當時得到了廣泛地應用。

“攤丁入畝”，是清代官府將丁銀納入田稅之中，由清代官府統一征收的一項稅制。其主要內容是取消“人頭稅”，改丁銀為田稅，至乾隆年間，已在全國推廣開來，地丁合一，丁銀與田賦均以田畝為課稅對象，從而簡化了賦稅與稽征程序。與此同時，國家放寬了戶口制度，使得農民、工匠得以自由流動。這項改革把康熙五十年定下的按各省和各縣丁銀的多寡，分攤到各省的田稅中，實行統一的“地丁銀”制度。

實現社會的進步是財稅改革的結果

財稅改革伴隨著整個封建社會發展的歷史，賦稅制度也是有變化、有聯系的。從改革的結果看，我國歷代重大賦稅制度改革，都對人民幸福生活、經濟繁榮、社會進步有一定的推動作用。

“初稅畝”的實施一方面推動了農村土地的流轉與私有化，另一方面也給了農民更多的私人財產權，對農業的發展起到了很大的推動作用，在客觀上加速了“井田制”的瓦解，使土地所有制合法化，促使了奴隸制度向封建制度的轉型。“租調制”以戶調取代了漢代沉重的人頭稅，大量農民回鄉務農，并進行了大規模的耕種，中原的農業生產得到了一定程度的恢復，從而使農民的生活得到改善。“兩稅法”簡化和統一了賦稅結構，社會矛盾在某種程度上得到了緩和，促進了商品經濟繁榮發展，使唐代的財政狀況得以好轉。通過對稅收方法的簡化，稅收負擔也比以前更加均衡、合理，這是一種人道主義、仁政的理念，是稅制發展史上的一個重大進步。“方田均稅法”不僅幫助北宋消除了大量隱匿田地的逃稅現象，并使得北宋的財政收入在短期內得到了極大地增加，在一定程度上也減輕了百姓的負擔。“一條鞭法”對賦稅中存在的稅負不公的現象進行了規范，緩解了社會階層之間的矛盾，對農業生產起到了一定的促進作用。同時通過貨幣化的稅收，使得更多的農產品進入市場，原有的小農經濟受到極大的沖擊，商品經濟也進一步發展。“攤丁入畝”結束了地、戶、丁三項賦役的混亂局面，從而使西漢以來的人頭稅被完全廢止，使得大量的勞動力得以自由流動，這對推動商品經濟具有重要意義，促進了資本主義的萌芽。

古代財稅改革的當代啟示

理順中央和地方收入分配，增加地方稅收收入，增強共享稅主體地位。從中國古代的國家財政關系來看，統治者為了維護國家的穩定與統一，中央與地方之間存在著“集權”和“分散”兩種手段。例如明代初期，中央財政比較寬裕，到了中后期財政吃緊，朝廷便改為向地方加派的辦法來提高收入。在中國經濟社會持續發展的今天，也存在中央與地方、省以下事權與支出責任不明確的情況。因此，當前重點是探討健全中央和地方財政收入分享機制，促進按消費地原則合理分配。需要積極推進消費稅制改革，對一些產品征收的消費稅，要逐步后移到其他環節。在保持稅基穩定性、便于管理的前提下，進一步擴大開征房產稅的范圍，并在推動立法與改革的同時，進一步明確房產稅的地方屬性。

稅收體制在設計上應充分考慮稅收與經濟的良性循環。從改革的結果看，我國歷代重大賦稅制度改革，都對人民幸福生活、經濟繁榮、社會進步有一定的推動作用。因此，應當充分利用稅收政策，使市場更加活躍，促進經濟結構的優化，為實現高質量的發展奠定基礎。例如，中小微企業作為我國經濟發展和居民就業的主力軍，其技術水平和產品的科技含量較低，抵御風險的能力較弱，在市場上易遭受歧視和不公待遇，可以從稅收制度上給予中小企業更多的優惠，讓他們擁有更多的資源來提高公司價值，推動中小微企業的可持續發展。

注重提升國家財稅現代化治理能力，進一步健全稅制。要在我國逐步實現國家治理能力現代化這一偉大目標的前提下，循序漸進地完善現行的財稅體制，建立起現代預算體系。擬訂各項法律、規章，與財政稅收工作配套實施，推進財政稅收工作規范化進程；在大數據和“互聯網+”的基礎上，分步搭建稅務數據云平臺；遴選并吸收優秀的財稅人才，為我國盡快走向“財政之治”，推動“中國之治”的實現作出貢獻。