讓與擔保交易相關的會計處理和稅收分析

許素嫻

[摘 要]讓與擔保“名為買賣，實為擔?！?，是指在借貸合同關系中，為避免債務人或抵質押人將抵質押物轉移，以及確保借貸主合同發生違約情形時能夠快速處置擔保物等，債權人結合實務需要，直接將擔保物的所有權變更登記到債權人名下，進一步保障債權人債權得以實現。據此，該買賣/轉讓行為本質上是在借貸合同關系基礎上又形成了讓與擔保合同關系，而非真實的買賣合同關系?；诖耍恼乱蕴K州春興精工股份有限公司的讓與擔保案例為例，結合司法裁判中對股權讓與擔保中股權變動的判定，明確劃分股權讓與擔保類型，厘清股權讓與擔保交易中股權變動的法律效果，以供參考。

[關鍵詞]讓與擔保；會計處理；稅收分析研究

中圖分類號：F426 文獻標識碼：A 文章編號：1674-1722（2024）12-0082-03

一、依據春興精工讓與擔保案分析讓與擔保的特征

2023年4月28日，上市公司蘇州春興精工股份有限公司（下稱“春興精工”）發布《關于公司接受關聯方讓與擔保的公告》。公告主要內容是，春興精工第五屆董事會第二十次臨時會議審議通過了《關于公司接受關聯方讓與擔保的議案》，同意春興精工接受債務人蘇州工業園區卡恩聯特科技有限公司（下稱“蘇州卡恩聯特”）以其持有的北京卡恩聯特科技有限公司（“北京卡恩聯特”）88.18%股權向春興精工提供讓與擔保，用于擔保春興精工債權的實現。根據春興精工披露的讓與擔保協議的主要內容，以及春興精工和蘇州卡恩聯特于2018年12月簽署的《資產出售協議》和《股權轉讓協議》（以下簡稱“應收股權轉讓尾款之主合同”），蘇州卡恩聯特在應收股權轉讓尾款之主合同提及的股權轉讓交易項下存在尚未支付春興精工的股權轉讓價款；為保障春興精工在應收股權轉讓尾款之主合同項下應收蘇州卡恩聯特的股權轉讓尾款36265萬元之主債權的實現，蘇州卡恩聯特同意將北京卡恩聯特88.18%股權登記在春興精工名下，如蘇州卡恩聯特未能按時清償全部債務，則春興精工有權根據協議約定處置北京卡恩聯特88.18%的股權[ 1 ]。

該案件項下的協議內容對于春興精工受讓、持有和轉回北京卡恩聯特88.18%股權的全過程作了詳細的約定。

其一，春興精工無須就持有北京卡恩聯特88.18%股權向蘇州卡恩聯特支付任何交易對價，完成股權過戶。

其二，春興精工持有北京卡恩聯特88.18%股權的股東權利受到限制，其僅為名義股東。春興精工確認，擔保期間蘇州卡恩聯特仍為北京卡恩聯特的實際股東，春興精工僅在擔保期間名義上代蘇州卡恩聯特持有標的股權。春興精工將依據蘇州卡恩聯特指示，完善管理人之注意行使股東權利，包括但不限于以北京卡恩聯特股東身份參與北京卡恩聯特相關活動、收取股息或紅利、出席股東會并行使表決權，以及依法行使標的公司章程授予股東的其他權利。擔保期間，除非春興精工為實現本協議約定的擔保物權之外，春興精工未經蘇州卡恩聯特的書面同意不能單方面轉讓、出質股權或設置其他任何形式的限制。

其三，償還債務本息后，蘇州卡恩聯特有權要求春興精工無償轉回北京卡恩聯特88.18%股權。協議約定，蘇州卡恩聯特按時足額清償了全部債務，或者擔保期間未發生蘇州卡恩聯特違反協議的任何情形的，蘇州卡恩聯特有權經書面通知春興精工后，無償回購春興精工持有的北京卡恩聯特88.18%股權。協議各方應給予一切必要的協助與配合。

其四，如發生違約情形，春興精工有權處置北京卡恩聯特88.18%股權，且在債務本息范圍內對處置款項有優先受償權。協議明確，如發生本協議簽署約定的蘇州卡恩聯特應履行擔保責任的情形時，春興精工有權與蘇州卡恩聯特協商將北京卡恩聯特88.18%股權折價，對該項股權予以拍賣、變賣，春興精工就所得價款優先受償。春興精工賣得股權款在扣除屆時蘇州卡恩聯特尚未歸還的債務后仍有余款的，春興精工應將余款（如有）在10個工作日內無息支付給蘇州卡恩聯特；如果賣得股權款無法覆蓋屆時蘇州卡恩聯特尚未歸還的債務的，蘇州卡恩聯特仍應繼續向春興精工清償債務，直至主債權清償完畢為止。

結合春興精工讓與擔保案及相關法律規定，筆者總結讓與擔保交易的相關特征如下。

一是不同于常規的抵質押合同關系，債務人或第三人直接將名下財產轉讓至債權人名下，即形成了基本的擔保關系，并完成了相關的擔保手續。

二是債務人持有該等物權期間，其為該等物權的名義持有人，不能主張履行法律賦予實際持有人的權利。

三是債務到期后，債務人或其指定的第三人可以選擇以交易本金加上溢價款回購該項物權。

四是債務人不履行到期債務時，債權人僅能通過折價或者拍賣、變賣形式轉讓該資產，不能主張該項財產直接歸債權人所有，僅能以被擔保的債務本息范圍主張優先受償權[ 2 ]。

二、讓與擔保交易相關的會計處理

根據春興精工2 0 2 3年8月3 1日發布的未經審計的《2 0 2 3年半年度財務報告》及《關于公司接受關聯方讓與擔保的公告》，其他應收賬款中仍然記載著應收蘇州卡恩聯特的股權轉讓款3 6 2 6 5萬元，并已計提壞賬準備2 0 4 0 7萬元；春興精工合并財務報表的合并范圍以控制為基礎確定，所有受控制的子公司均納入合并財務報表的合并范圍。該期間春興精工新納入合并范圍的子公司、結構化主體或其他方式形成控制權的經營實體并未包括北京卡恩聯特；與此同時，報表附注“在其他主體中的權益”部分并未包括持有的北京卡恩聯特88.18%股權。由此可見，春興精工將讓與擔保對應的借貸合同之主債權確認為其他應收款，并未將讓與擔保項下過戶取得的北京卡恩聯特88.18%股權確認為長期股權投資或金融資產。

春興精工作為投資方并未具備控制三要素，無法表明其控制北京卡恩聯特，故其未將北京卡恩聯特納入合并報表范圍。更進一步來說，春興精工持有的北京卡恩聯特股權，并不滿足企業會計準則對于資產的定義。資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源[ 3 ]。春興精工并未控制該項資產，同時，該項股權投資預期無法直接給企業帶來經濟利益，所以春興精工不應將北京卡恩聯特股權確認為股權。而針對春興精工持有的應收蘇州卡恩聯特的股權轉讓尾款，根據該項交易下的主合同，春興精工仍然享有依據該合同向蘇州卡恩聯特主張應收未收股權轉讓尾款之權利，該項資產預期會給企業帶來經濟利益，故春興精工仍將該項權利確認為其他應收款。

春興精工未將持有的擔保股權確認入賬，但相反，另外一家上市公司北京動力源科技股份（下稱“北京動力源”）卻因主張其為吉林合大新能源發展有限公司（下稱“吉林合大”）的實際股東且非因讓與擔保而持有該項股權而深陷糾紛。根據2023年9月13日華西證券股份有限公司發布的《關于北京動力源科技股份有限公司向特定對象發行股票申請文件審核中心意見落實函的回復》，2022年7月，孟祥光、代文昌起訴動力源和吉林合大，其起訴理由如下。孟祥光、代文昌是吉林合大的實際控制人；2015年9月吉林合大與北京動力源簽訂EPC總承包合同，約定北京動力源作為總承包單位，承建吉林農安哈拉海50MWp光伏發電項目的一期工程，為了給EPC合同中吉林合大如期向北京動力源履行支付工程款義務提供擔保，股權代持人劉曉明、董方田分別與北京動力源簽訂《股權質押合同》及《股權轉讓協議》；因原告無法獲悉吉林合大的財務狀況，吉林合大已經足額支付了北京動力源對應EPC工程款，故孟祥光、代文昌作為實際股東，要求查閱吉林合大的財務賬簿、進行審計并要求動力源返還股權。

2023年4月26日，相關法院作出判決，駁回孟祥光、代文昌的訴訟請求，具體理由如下。

案涉《股權轉讓協議》是真實的股權轉讓協議而非股權讓與擔保。股權轉讓協議中明確約定股權轉讓的目的是轉讓股權，明確約定了北京動力源受讓股權后享有吉林合大公司股東權利，按照股權轉讓協議的內容（即確認動力源公司成為合大公司大股東等相關內容）重新修改公司章程，并約定了北京動力源公司作為股東享有的分紅權和分紅比例，同時約定北京動力源公司持有的90%股權名下尚未繳付的出資由北京動力源公司履行繳付義務。這些內容充分表明轉讓方和受讓方之間的真實意思是轉讓股權，從而使北京動力源公司成為吉林合大公司股東并享有股東權利和履行股東義務，而非股權讓與擔保。

相關股權轉讓協議簽訂后，北京動力源公司已經作為合大公司大股東，變更法定代表人、總經理、財務人員，接管吉林合大公司，全權負責日常經營，行使股東權利并履行股東義務。

在另一案例中，關于金地集團是否擁有環城灣項目相關款項和物業的管理權，金地集團可以結合五步法判斷是否喪失控制權并確認收入，具體包括以下幾個方面。

其一，相關合同是否明確了各方與轉讓商品或提供勞務相關的權利和義務，這和上述兩個案例中重點判斷股東對于所持股權是否享有股東權利和承擔股東義務相似，即金地集團要結合其是否擁有對應收回環灣城項目公司57783萬元款項和3403.01平方米辦公用途回遷物業的后續管理權等判斷。

其二，該合同是否具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額，這和上述兩個案例中判斷交易的本質相似，要明確交易的本質是商品買賣，還是借貸關系。

其三，該合同是否有明確的與轉讓商品相關的支付條款，同時企業因客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回，也就是說金地集團是否因轉讓應收環灣城項目公司57783萬元款項和3403.01平方米辦公用途回遷物業，而有權取得相關款項，該等款項支付安排以及金地集團收回該等對價的可能性是否超過50%。由于金地集團披露的公告并未詳述相關協議內容，難以作進一步的分析，但筆者從公告內容初步判斷，金地集團并未因轉讓上述物權而獲得相關回報。

三、讓與擔保交易相關的稅務處理

當前，稅法并未對讓與擔保交易項下的物權變動如何征稅進行明確規定，形式上的物權變動是否構成稅法范疇的納稅義務？稅務機關征收稅款究竟是依據業務的外在形式，還是應探究業務的內在實質？筆者認為，其應與讓與擔保交易的會計處理原則保持一致，將讓與擔保認定為“名為買賣，實為擔保”的交易類型，不按照物權變動征收相關所得稅等，而是將該筆交易認定為借款，并以借款利息為基數，征收增值稅（營改增前是營業稅），下述案例支持筆者的相關建議。

2015年3月，莆田市地方稅務局對林某欽等人涉嫌偷漏稅問題立案檢查。該項檢查結果顯示，林某欽自與X公司簽訂《商品房買賣合同》起至仲裁程序中協議解除《商品房買賣合同》止之間除購房款本金之外額外收取的1187.5萬元系利息，兩者之間的交易行為名為買賣實為借貸，房產買賣實屬提供擔保。基于此，莆田地稅稽查局于2015年4月30日作出稅務處理決定，決定要求林某欽補繳營業稅即附加稅費、個人所得稅等共計3163722.66元。最高人民法院在再審環節認為莆田市地稅稽查處和福建省地稅局作出的決定并無不當，駁回了林某欽的再審請求。

物權變動常被認定是納稅行為，比如多地市場監管局辦理股權變更時，交易雙方先行到當地稅務局取得稅務認定書，確認相關稅費如印花稅等是否繳納完畢。再比如辦理房產過戶時，產權人必須先到當地稅務局繳納相關稅費并取得完稅證明后，才能在不動產交易中心辦理產權過戶[ 4 ]。

其中，根據《中華人民共和國個人所得稅法》第十五條第二款規定，個人轉讓不動產的，稅務機關應當根據不動產登記等相關信息核驗應繳的個人所得稅，登記機構辦理轉移登記時，應查驗與該不動產轉讓相關的個人所得稅的完稅憑證。個人轉讓股權辦理變更登記的，市場主體登記機關應當查驗與該股權交易相關的個人所得稅的完稅憑證。

由此可見，在實務中，物權變動隱含的擔保意思表示無法得到解讀或明示時，極有可能引起高額的稅費征收；如無法獲得主管稅務部門同意，無法完成物權變更，還可能導致交易無法順利推進。

鑒于此，筆者建議交易雙方應細化交易結構，規范合同表述，明確意思表示，如涉及金額較大，還應與稅收主管部門進行事前溝通，爭取交易實施前得到認可。

四、結語

讓與擔保作為一種非典型的擔保方式已廣泛應用于商事活動中，但針對其交易項下的會計處理和稅收分析還未得到廣泛的討論，也沒有明確的指導意見。根據實質重于形式原則，同時參考民法典的相關規定，筆者建議在實務中將該等交易項下的物權變動，認定為擔保關系的成立，不再進行專門的會計處理和稅款繳納，而僅針對其主合同涉及的借貸關系進行會計處理，據此繳納稅款。

參考文獻：

[1]張冠紅.建筑企業會計稅收籌劃策略與稅務合規研究[J].中國集體經濟，2024（01）：101-104.

[2]唐旭.股權讓與擔保交易中股權變動規則研究[J].時代金融，2023（12）：15-18.

[3]白鳳.股權讓與擔保的識別與內外部效力分析[J].投資與合作，2023（11）：28-30.

[4]葉志秀.基于新會計準則的企業稅收籌劃策略研究[J].環渤海經濟瞭望，2023（07）：108-111.