普通員工外部薪酬差距與審計費用

摘要：以2011—2020年我國A股滬深上市公司為研究樣本，研究普通員工外部薪酬差距與審計費用之間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)：普通員工外部薪酬差距與審計費用呈顯著的正相關(guān)關(guān)系，表明普通員工外部薪酬差距越大，被審計單位所支付的審計費用越多；通過中介效應(yīng)檢驗，發(fā)現(xiàn)企業(yè)風險承擔水平在普通員工外部薪酬差距對審計費用的影響中起到部分中介作用；通過異質(zhì)性分析，發(fā)現(xiàn)與國際“四大”相比，由非國際“四大”會計師事務(wù)所審計的企業(yè)中，普通員工外部薪酬差距對審計費用的正向影響更顯著。

關(guān)鍵詞：員工外部薪酬差距；審計費用；企業(yè)風險承擔水平；會計師事務(wù)所

0引言

企業(yè)員工作為企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的“主力軍”，近年來，企業(yè)越來越重視員工的薪酬激勵，目的是提升員工的工作質(zhì)量及工作效率，從而促進企業(yè)的長遠發(fā)展，那么如何設(shè)置合理的薪酬激勵就成為企業(yè)關(guān)注的焦點。基于社會公平理論，員工對自己所獲得薪酬的滿意程度能夠影響其工作的積極性，這種滿意程度來自縱向和橫向的比較。縱向比較即員工會拿自己當期所獲得的薪酬與之前所獲得的薪酬進行對比，若二者相等，員工則認為是公平的、滿意的；橫向比較即員工會拿自己獲得的薪酬與他人所獲得的薪酬作對比，若二者相等，員工則認為是公平的、滿意的。不管是縱向還是橫向比較，若相等，則員工會感到滿意，從而提升工作的積極性，若不相等則認為是不公平的、不滿意的，會出現(xiàn)消極的情緒。

審計費用是會計師事務(wù)所向所服務(wù)的被審計單位收取的費用，審計費用一直以來也是企業(yè)以及社會比較關(guān)注的重點問題，不少學者都對審計費用的影響因素進行了研究，發(fā)現(xiàn)審計費用受公司規(guī)模、上市年限、資產(chǎn)負債率等因素的影響，也有學者從薪酬差距的視角研究了高管薪酬差距對審計費用[1]的影響，但是目前暫未有學者研究普通員工外部薪酬差距對審計費用的影響，那么，本文提出下列問題：普通員工外部薪酬差距是否會影響審計費用？影響路徑是什么？在不同類型的企業(yè)中普通員工外部薪酬差距對審計費用的影響是否會有差異？

本研究可能的貢獻在于：①關(guān)于普通員工外部薪酬差距的研究中，主要聚焦普通員工外部薪酬差距對風險承擔水平[2]及企業(yè)創(chuàng)新效率[3]的影響，暫未有學者研究普通員工外部薪酬差距與審計費用之間的關(guān)系，因此，本文的研究可以豐富普通員工外部薪酬差距及審計費用的相關(guān)研究；②通過對普通員工外部薪酬差距與審計費用之間的關(guān)系進行研究，可以為普通員工薪酬管理體系的健全及審計人員降低審計風險提供新的思路。

1文獻回顧與研究假設(shè)

高管因為利益驅(qū)動，可能會實施一些舞弊行為，而為了讓員工配合或避免員工揭露其舞弊行為，可能會給予員工較高的工資[4]，這種行為會增加企業(yè)的風險，審計風險也相應(yīng)提高，審計機構(gòu)為了降低審計風險，會投入較多的審計資源，進而增加審計費用。另外，若企業(yè)員工外部薪酬差距較高，會吸引更多優(yōu)秀的技術(shù)人才[3]，可以提高企業(yè)的創(chuàng)新產(chǎn)出，增加企業(yè)的創(chuàng)新投入。李秀麗等[5]指出企業(yè)創(chuàng)新投入越高，可能越不利于企業(yè)資金的周轉(zhuǎn)，使企業(yè)財務(wù)方面面臨一定困難，從而增加審計風險，而審計人員為了降低審計風險，會花費更多的時間以及實施更多的審計程序，進而增加審計費用。基于以上分析，提出假設(shè)1：

H1：普通員工外部薪酬差距與審計費用呈正相關(guān)關(guān)系。

若企業(yè)員工外與同行業(yè)其他企業(yè)員工相比，薪酬水平較高時，會提高他們的忠誠度，降低員工離職率，進而提高企業(yè)的風險承擔水平[2]。企業(yè)風險承擔水平較高會使企業(yè)增加更多的不確定性，進而提升審計風險，審計機構(gòu)為了降低審計風險，會投入大量人力和時間，審計費用也會相應(yīng)變高[6]。基于以上分析，提出假設(shè)2和假設(shè)3：

H2：普通員工外部薪酬差距與企業(yè)風險承擔水平呈正相關(guān)關(guān)系。

H3：企業(yè)風險承擔水平在普通員工外部薪酬差距對審計費用的影響中起到中介作用。

鐘越華等[7]指出，與非國際“四大”會計師事務(wù)所相比，國際“四大”會計師事務(wù)所專業(yè)勝任能力更強，并且在開發(fā)新型審計技術(shù)及培養(yǎng)審計人才方面投入較大，可以提升審計人員的工作效率及工作能力。在面對由于員工外部薪酬差距帶來的審計風險時，與非國際“四大”會計師事務(wù)所，可能會更容易地識別到風險信號，從而有效降低審計風險，耗費較少的審計資源，因此，相比于非國際“四大”會計師事務(wù)所，國際“四大”會計師事務(wù)所的審計費用可能并不會顯著的提高。基于以上分析，提出假設(shè)4：

H4：與國際“四大”相比，由非國際“四大”會計師事務(wù)所審計的企業(yè)中，普通員工外部薪酬差距對審計費用的正向影響更顯著。

2研究設(shè)計

2.1樣本選取與數(shù)據(jù)來源

選取2011—2020年我國A股滬深上市公司為研究樣本，并對樣本做了如下處理：剔除金融類上市公司；剔除ST類上市公司；剔除數(shù)據(jù)缺失的樣本；為減輕極端值對研究結(jié)果的影響，所有連續(xù)變量在1%和99%水平縮尾處理。最終得到15 440個研究樣本，本文數(shù)據(jù)均來自CSMAR數(shù)據(jù)庫。

2.2變量定義

2.2.1被解釋變量

本文的被解釋變量是審計費用（Auditfee），借鑒李秀麗等[5]的研究，將企業(yè)審計費用的自然對數(shù)作為衡量審計費用的指標。

2.2.2解釋變量

本文的解釋變量是普通員工外部薪酬差距（Salarygap），借鑒彭鎮(zhèn)等[3]的研究，以企業(yè)普通員工年薪均值與同年份同行業(yè)所有企業(yè)普通員工年薪均值之比作為衡量普通員工外部薪酬差距的指標。企業(yè)普通員工年薪均值為企業(yè)普通員工年薪總額與企業(yè)普通員工人數(shù)之比，企業(yè)普通員工年薪總額=支付給職工及為職工所支付的現(xiàn)金-董監(jiān)高年薪總額，企業(yè)普通員工人數(shù)=企業(yè)員工總?cè)藬?shù)-董監(jiān)高人數(shù)。

2.2.3中介變量

本文的中介變量為企業(yè)風險承擔水平（Risk），借鑒洪金明等[8]的研究，將資產(chǎn)收益率的波動性作為衡量企業(yè)風險承擔水平的指標。企業(yè)風險承擔水平（Risk）的計算步驟如下：將資產(chǎn)收益率（Roa）用行業(yè)均值進行調(diào)整，其中資產(chǎn)收益率（Roa）為企業(yè)息稅前利潤與企業(yè)總資產(chǎn)之比，接下來計算調(diào)整后的資產(chǎn)收益率（Adj_roa）連續(xù)3年的標準差從而得出企業(yè)風險承擔水平（Risk）。

2.2.4控制變量

借鑒李秀麗等[5]的研究，將企業(yè)規(guī)模（Size）、資產(chǎn)負債率（Lev）、凈資產(chǎn)收益率（Roe）、企業(yè)是否虧損（Loss）、會計師事務(wù)所規(guī)模（Big4）、第一大股東持股（Top1）、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)（Soe）作為本文的控制變量。

本文的變量定義見表1。

2.3模型構(gòu)建

為驗證H1，構(gòu)建模型（1）

Auditfeei，t=β0+β1Salarygapi，t+β2Sizei，t+β3Levi，t+β4Roei，t+β5Lossi，t+β6Big4i，t+β7Top1i，t+β8Soei，t+∑Year+∑Industry+εi，t（1）

為了驗證H2，構(gòu)建模型（2）

Riski，t=β0+β1Salarygapi，t+β2Sizei，t+β3Levi，t+β4Roei，t+β5Lossi，t+β6Big4i，t+β7Top1i，t+β8Soei，t+∑Year+∑Industry+εi，t（2）

為驗證H3，借鑒溫忠麟等[9]的研究思路，在模型（1）和模型（2）的基礎(chǔ)上構(gòu)建模型（3）

Auditfeei，t=β0+β1Salarygapi，t+β2Riski，t+β3Sizei，t+β4Levi，t+β5Roei，t+β6Lossi，t+β7Big4i，t+β8Top1i，t+β9Soei，t+∑Year+∑Industry+εi，t（3）

中介效應(yīng)檢驗程序：

第一步，將模型（1）進行回歸，若回歸結(jié)果顯示普通員工外部薪酬差距（Salarygap）系數(shù)顯著，則進行第二步，若不顯著，則表明普通員工外部薪酬差距（Salarygap）與審計費用（Auditfee）之間不相關(guān)，停止中介效應(yīng)檢驗。

第二步，將模型（2）（3）進行回歸，依次檢驗?zāi)Ｐ停?）中普通員工外部薪酬差距（Salarygap）系數(shù)及模型（3）中企業(yè)風險承擔水平（Risk）的系數(shù)，若這兩個系數(shù)均顯著，則進行第三步。

第三步，檢驗?zāi)Ｐ停?）中普通員工外部薪酬差距（Salarygap）的系數(shù)，若顯著，則表明企業(yè)風險承擔水平（Risk）在普通員工外部薪酬差距（Salarygap）對審計費用（Auditfee）的影響中起部分中介作用，若不顯著，則表明企業(yè)風險承擔水平（Risk）在普通員工外部薪酬差距（Salarygap）對審計費用（Auditfee）的影響中起完全中介作用。

為驗證H4，首先基于會計師事務(wù)所規(guī)模將樣本按國際“四大”和非國際“四大”進行分組，然后將兩組樣本分別采用模型（1）進行回歸。

3實證分析

3.1描述性統(tǒng)計

對變量進行描述性統(tǒng)計的結(jié)果見表2，本文的樣本數(shù)量為15 440個，被解釋變量審計費用（Auditfee）最大值為16.453，最小值為12.612，標準差為0.740，表明不同的企業(yè)審計費用（Auditfee）具有差異；解釋變量普通員工外部薪酬差距（Salarygap）最大值為4.186，最小值為0.333，標準差為0.617，同樣表明普通員工外部薪酬差距（Salarygap）具有差異性；會計師事務(wù)所規(guī)模（Big4）的均值為0.071，表明樣本中有7.1%的公司是由國際“四大”會計師事務(wù)所審計。

3.2回歸分析

基準回歸及中介效應(yīng)檢驗結(jié)果見表3。

列（1）檢驗的是普通員工外部薪酬差距（Salarygap）與審計費用（Auditfee）之間的關(guān)系，普通員工外部薪酬差距（Salarygap）的系數(shù)為0.014，且在5%水平顯著，表明員工外部薪酬差距（Salarygap）與審計費用（Auditfee）存在正相關(guān)關(guān)系，普通員工外部薪酬差距（Salarygap）越大，被審計單位所支付的審計費用（Auditfee）越高，H1得到了驗證。

列（2）檢驗的是普通員工外部薪酬差距（Salarygap）與企業(yè)風險承擔水平（Risk）之間的關(guān)系，普通員工外部薪酬差距（Salarygap）的系數(shù)為0.004，且在1%水平顯著，表明普通員工外部薪酬差距（Salarygap）正向影響企業(yè)風險承擔水平（Risk），即普通員工外部薪酬差距（Salarygap）越大，企業(yè)風險承擔水平（Risk）越高，H2得到了驗證。

列（3）普通員工外部薪酬差距（Salarygap）及企業(yè)風險承擔水平（Risk）的系數(shù)均顯著為正，基于列（1）～（3）的回歸結(jié)果及中介效應(yīng)檢驗程序，企業(yè)風險承擔水平（Risk）在普通員工外部薪酬差距（Salarygap）對審計費用（Auditfee）的影響中起到部分中介作用，H3得到驗證。

3.3異質(zhì)性分析

基于會計師事務(wù)所規(guī)模將樣本按國際“四大”和非國際“四大”進行分組回歸的結(jié)果見表4。列（1）是被國際“四大”會計師事務(wù)所審計的樣本，普通員工外部薪酬差距（Salarygap）的系數(shù)為正，但不顯著。列（2）是被非國際“四大”會計師事務(wù)所審計的樣本，普通員工外部薪酬差距（Salarygap）的系數(shù)為0.020，且在1%水平顯著，結(jié)果表明與國際“四大”相比，由非國際“四大”會計師事務(wù)所審計的企業(yè)中，普通員工外部薪酬差距（Salarygap）對審計費用（Auditfee）的正向影響更顯著，H4得到驗證。

3.4穩(wěn)健性檢驗

為了緩解普通員工外部薪酬差距（Salarygap）和審計費用（Auditfee）之間可能存在的內(nèi)生性問題，將解釋變量普通員工外部薪酬差距滯后一期重新進行回歸，見表5。

列（1）是滯后一期的普通員工外部薪酬差距（L.Salarygap）和審計費用（Auditfee）的回歸結(jié)果，滯后一期的普通員工外部薪酬差距（L.Salarygap）系數(shù)顯著為正，表明滯后一期的普通員工外部薪酬差距（L.Salarygap）與審計費用（Auditfee）正相關(guān)，研究結(jié)論與前文一致。

列 （2）是滯后一期的普通員工外部薪酬差距（L.Salarygap）和企業(yè)風險承擔水平（Risk）的回歸結(jié)果，滯后一期的普通員工外部薪酬差距（L.Salarygap）系數(shù)顯著為正，表明滯后一期的普通員工外部薪酬差距（L.Salarygap）與企業(yè)風險承擔水平（Risk）正相關(guān)，研究結(jié)論與前文一致。

列（3）中滯后一期的普通員工外部薪酬差距（L.Salarygap）和企業(yè)風險承擔水平（Risk）的系數(shù)均顯著為正，基于表5列（1）～（3）的回歸結(jié)果及中介效應(yīng)檢驗程序，表明企業(yè)風險承擔水平（Risk）在滯后一期的普通員工外部薪酬差距（L.Salarygap）對審計費用（Auditfee）的影響中起到部分中介作用，與前文的研究結(jié)論一致。

列（4）～（5）是基于會計師事務(wù)所規(guī)模將樣本按國際“四大”和非國際“四大”進行分組回歸的結(jié)果，列（4）國際“四大”樣本中滯后一期的普通員工外部薪酬差距（L.Salarygap）系數(shù)不顯著，列（5）非國際“四大”樣本中滯后一期的普通員工外部薪酬差距（L.Salarygap）系數(shù)顯著為正，與前文的研究結(jié)論一致。

4結(jié)語

本文以2011—2020年我國A股滬深上市公司為研究樣本，探討普通員工外部薪酬差距審計費用的關(guān)系。研究結(jié)果表明：

（1）普通員工外部薪酬差距正向影響審計費用。

（2）普通員工外部薪酬差距正向影響企業(yè)風險承擔水平。

（3）企業(yè)風險承擔水平在普通員工外部薪酬差距對審計費用的影響中起到部分中介作用。

（4）與國際“四大”相比，由非國際“四大”會計師事務(wù)所審計的企業(yè)中，普通員工外部薪酬差距對審計費用的正向影響更顯著。

根據(jù)研究結(jié)論，提出以下建議：

（1）企業(yè)應(yīng)該建全普通員工薪酬管理體系，根據(jù)行業(yè)薪酬水平調(diào)整員工工資。

（2）審計人員在審計時應(yīng)該注意員工外部薪酬差距較大的企業(yè)，并評估企業(yè)所面臨的風險，必要時需要加大審計資源的投入，以降低審計風險。

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收稿日期：2023-10-06

作者簡介：

李瀅瀅，女，1999年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：審計鑒證。