我國地方附加稅費制度改革與地方財政可持續性

李菁菁 陳金琳

摘 要：城市維護建設稅、教育費附加以及地方教育費附加是新時代背景下地方政府的重要稅種，也是典型的地方附加稅費。本文以組合式稅費改革為研究思路，研究發現當前我國地方附加稅費制度存在收入規模成長性不足、有效稅收分權不足以及稅制設計不合理等問題，基于此，本文提出建立全國統一的地方附加稅制度的改革設想，實現地方財政可持續性發展。

關鍵詞：附加稅；地方附加稅；地方財政可持續發展

一、引言

從黨的十八大提出要構建地方稅體系，到如今黨的二十大報告中提出的要健全地方稅體系，逐步擴大地方稅政管理權。健全的地方稅體系是提高地方政府公共職能、推動經濟高質量發展的財力保障和重要工具。在中國式現代化背景下，地方稅體系的改革迫在眉睫，尤其是地方政府主體稅種的塑造，是中國下一步財稅體制改革的當務之急。新發展階段下，我國經濟下行壓力較大，加上減稅降費影響，地方財政可持續性需要被高度關注，如何有效調動地方經濟發展積極性，增強地方財政可持續發展能力，是當前財政體制改革的重要內容。因此，完善地方稅體系，對于地方政府緩解財政壓力、提升風險應對能力、增強地方財政可持續性發展至關重要。

當前我國的地方附加稅費包括城市維護建設稅、教育費附加以及地方教育費附加等附加類稅費。如下圖1所示，2020年度地方政府稅收收入①組成中，地方附加稅費收入達到6716.1億元，規模僅次于增值稅、企業所得稅和契稅。地方附加稅費作為我國地方財稅體系的重要組成部分，收入規模不同一般，地方附加稅費制度在地方稅體系建設中的作用也不容小覷。然而，當前地方附加稅費制度存在諸多弊端，極大阻礙了地方稅體系的建設，并導致地方與地方之間橫向財政關系失衡，使得地方財政可持續性發展面臨嚴峻挑戰。因此，基于上述背景與現實，需要以城市維護建設稅、教育費附加以及地方教育費附加為基礎，重構我國的地方附加稅費制度體系，保證地方財政可持續性發展。

二、文獻綜述

當前學術界對于地方附加稅費制度的改革探討多基于單一稅費的角度，比如鄧子基（2007）[1]針對城市維護建設稅的稅基與稅率提出進一步優化，以及將教育費附加和地方教育費附加并作教育稅的單一式稅費改革思路。但是，單一式稅費改革思路存在諸多弊端。其一，計稅依據不合情理。大多數學者普遍認可將城市維護建設稅、教育費附加以及地方教育費附加由附征稅種改為具有獨立稅基與稅率的正稅這一改革方案，如鄧子基等（2007）提出以納稅人的銷售收入作為城市維護建設稅的計稅依據；席衛群（2005）[2]提出以商品銷售收入和營業收入為教育稅的計稅依據。一方面，如果以銷售收入作為城建稅或教育稅的計稅依據，將導致“營改增”之前營業稅重復征稅、阻礙產業分工與產業結構升級的弊端重現。另一方面，縱觀世界各國稅收制度，開征城市維護建設稅的國家幾乎沒有，開征教育稅的國家也是寥寥可數②，因此將城市維護建設稅、教育費附加以及地方教育費附加改革成具有獨立稅基與稅率的正稅難度大、說服力低。其二，增加稅收遵從成本，甚至引誘稅收不遵從行為。稅制結構不變前提下，單一稅費改革將至少增加一個稅種，這將進一步增加中國稅收制度的復雜性，而復雜稅制不僅造成稅收遵從成本的增加，極端情況下甚至導致稅收不遵從行為。朱為群（2004）[3]提出，稅種過多不僅容易給人造成稅負沉重的感覺，而且容易出現稅種設置重疊、稅制體系混亂、計稅依據或稅率錯用等問題。寬稅基、少稅種、低稅率、少減免的稅制結構是降低稅收遵從成本的有效途徑，單一稅費改革顯然難以實現。其三，稅制改革步履艱難。單一稅費改革將各地方附加稅費分割開來，導致稅制改革不成體系，并且難以抓住其附加性質的本質特征。地方附加稅費制度最本質的特征是其附屬性，附加稅制度也是世界各國稅收制度的重要組成部分，所以從附加稅角度來研究地方附加稅費制度具有重要意義。李華、孫祖東（2014）[4]基于不同的視角進行研究，但是學者們普遍認為附加稅制度是中國未來構建地方稅體系的占優方案。然而上述學者僅在文章的政策建議中泛泛而談，沒有基于附加稅視角深入剖析中國地方附加稅費制度體系。

與以往研究不同，本文以組合式稅費改革作為研究思路，以附加稅費制度作為研究主體，即將城市維護建設稅、教育費附加以及地方教育費附加等地方政府附加稅費作為有機的整體進行研究。組合式稅費改革是一種重要的稅費改革思路，具有稅制簡單高效等諸多優越性，但是在學術界尚未引起廣泛關注。賈康（2013）[5]提出可以考慮把文化事業建設稅合并到比如像城市維護建設稅里，使支持文化產業發展的資金籌集機制更簡潔、更規范。王誠堯（2011）[6]提出將城市維護建設稅、教育費附加以及文化事業費等有關稅外收入，合并建立一個獨立征收的稅種，稱為維護建設和教育稅，在城鄉全面實施，并作為市縣級財政自主收入的重要來源。值得注意的是，上述學者并非以組合式稅費改革作為文章的研究主體，賈康提出的稅種合并為其所提出的稅收政策促進文化產業發展的十三條建議之一；王誠堯提出的維護建設和教育稅僅僅是其在推進城鄉稅制統一改革意見中的一條；鄒新凱（2019）[7]利用可稅性和課稅禁區等理論對地方附加稅法的創設必要性、立法目的及資金使用進行系統思考，以提升地方附加稅法的功能發揮。也就是說，上述學者僅應用了組合式稅費改革的研究思路，尚未將我國地方附加稅費制度作為統一整體，就其存在的問題以及改革的政策建議逐一分析。

三、我國地方附加稅費制度存在的問題

（一）收入規模無成長性，主體稅種難勝其任

城市維護建設稅自1958年開征以來，為城市的建設發展籌集了大量的財政資金，教育費附加以及地方教育費附加為教育事業的發展貢獻了非凡的財政力量。然而，隨著時代的進步，地方附加稅費收入與經濟發展的非契合性日益凸顯，如圖2所示，2013年以來，地方附加稅費收入增長速度明顯放緩，從2013年的14.98%下降到2018年的9.54%，此后從2018年到2020年一直呈現負增長，至2020年地方附加稅費收入占地方政府稅收收入比重僅9%，遠不能滿足地方財政所需資金，對于地方財政可持續性產生不利影響。地區的經濟發展需要大量財政資金，尤其隨著我國城鎮化進程的推進，居民對公共服務的質量會有更高要求，也就意味著地方政府未來需要承擔更多責任與支出。但是我國地方附加稅費是以已稅稅額作為計稅基礎，因此面臨著稅基狹窄、收入規模小的問題，顯然所征稅款無法滿足地方的財政需求。此外，從稅收規模層面來看，由于地方附加稅費的稅基與增值稅、消費稅稅額的征、減、免、抵、退同步變動，缺乏獨立性，其稅收規模受到“兩稅”規模的制約，從而導致地方政府的可支配財力不足，無法滿足基本的資金需求，最終不得不采用一系列不規范手段來籌集提高地方性公共產品和公共服務所需要的財政資金，例如“亂收費”“土地財政”等。此外，黨的二十大報告中提出要“優化稅制結構，注重健全直接稅體系，提高直接稅比重”，未來流轉稅收入占稅收收入的比重將逐漸降低，同時也說明未來以流轉稅稅額為稅基的地方附加稅費的收入規模將逐漸縮小，更加難以滿足地方經濟發展的資金需要。

為理順中央與地方之間的財政分配關系，我國于1994年實行分稅制財政管理體制，實現了中央財政收入占全國財政收入比重提高的目的，與此同時地方財政穩健性明顯增強，地方財政收支矛盾減緩。但是時隔不久地方財政再次吃緊，尤其是面臨金融危機的沖擊以及近年來經濟持續下行的影響，地方財政收入增速持續放緩，地方支出占比卻在增加，

地方財政收支矛盾不斷加大，面臨著為穩定經濟需要加大基本建設的投資，又需要公共財政支出保障和改善民生的難題，可見當前我國地方財政可持續性問題的日益突出。此外隨著2016年“營改增”的全面推進，營業稅作為地方政府的主要收入來源被取消，地方主體稅種缺位，地方財政收入的比重又有所下降，因此地方政府對主體稅種的訴求也越來越急迫，加之減稅降費等稅制改革，形成了地方財力不足的問題，完善地方稅體系迫在眉睫。然而地方稅主體稅種需要滿足稅基廣且非流動性、基于利益原則課征、地方征管效率高、收入不易發生周期性波動、適度彈性等特征（樊麗明，2000）[8]，地方附加稅費具有較強的區域受益性特征，且由地方征管效率高，具有成為地方稅主體稅種的可能性。但是當前地方附加稅費收入規模不高，不滿足稅基廣、收入不易周期性波動等特點，主體稅種難勝其任。

（二）有效稅收分權不足，財稅資源事倍功半

1. 地方政府稅費征收權不足，區域財政資源嚴重分化

對于城市維護建設稅、教育費附加以及地方教育費附加，當前我國采用的征收模式是由中央政府統一規定稅基與稅率，但稅收收入歸屬于地方政府。換言之，地方政府擁有地方附加稅收入的使用權，雖然城建稅法授權各省、自治區、直轄市具體確定納稅人所在地，但是稅基、稅率的設置以及減免稅權都歸中央政府所有。然而實際上我國地域遼闊，各地區經濟發展水平有較大差異，各個地方政府所需財政資金也不盡相同。倘若中央政府以“一刀切”的形式設置稅率，所征稅款由地方政府支配使用，這種征稅策略造成的直接后果是地方政府實際所擁有的財政資金與地方經濟發展實際需要的財政資金不相匹配，導致地方政府亦無權針對發展符合本區域特色的特定行業企業進行減免稅。地方政府稅費征收權不足使得地方政府不能因地制宜，無法根據地區經濟發展的實際情況動態地決定所籌集財政資金的數額，從而出現經濟發達地區資金愈發充裕而經濟欠發達地區經濟愈發欠缺的惡性循環，最終導致區域間經濟社會的發展失衡。表1為2020年度各省份地方附加稅費收入情況表③，廣東省地方附加稅費收入最高，為806.96億元；西藏自治區收入最低，僅12.15億元，最大值和最小值相差794.81億元，各省份收入均值216.65億元，東部較發達的地區財政狀況好于中西部地區，可見當前我國區域財政資源分化程度極其嚴重。

2. 地方政府稅費使用權不足，部分財政資金沉淀

城建稅開設的初衷是用來保證城市的公共事業和設施的維護和建設資金的來源，是為征集城市建設資金而專門設置的，但隨著預算制度的不斷改革與完善，自2016年起城建稅收入已經納入一般公共預算安排，因此在2021年開始實施的《中華人民共和國城市維護建設稅法》中，不再指定其專項用途。但是教育費附加④以及地方教育費附加⑤目前仍具有?？顚Ｓ玫男再|，資金上繳地方財政用于發展地方教育事業，然而地方政府無權決定其收入的使用方向，資金管理效率和運用質量低。盡管其收入使用權歸屬于地方政府，但是?？顚Ｓ玫男再|使得該稅收收入的使用方向不能由地方政府自主決定，必須用于特定的教育發展事業，從而無法統籌整合資金的利用。教育原本就是地方政府的基本經濟職能，就算不指定其專用于地方教育事業，地方政府依舊會在教育事業缺少資金時將財政資金投入上述領域。而若指定收入用途，假設教育費收入金額大于實際發展教育所需資金支出，在此情況下，地方政府又會面臨無權將多余資金轉用于其他領域發展支出的問題，從而造成這部分財政資金沉淀、使用效率不高，出現地方政府“不缺錢”又“缺錢”的兩難局面。

（三）稅制設計不盡合理，稅收負擔有失公平

1. 缺乏獨立的計稅依據

理論而言，附加稅費有兩種類型的計稅依據，一種類型是將已稅稅基作為計稅依據，另一種則是以已稅稅額為計稅依據進行征收。目前我國地方附加稅費采用的是后者，即以納稅人實際繳納的增值稅、消費稅稅額之和作為計稅依據，隨著“兩稅”的征收而征收，隨著“兩稅”的減免而減免，沒有獨立的稅基。假如納稅人少繳或漏繳“兩稅”，地方附加稅費也會相應地失去計稅依據，從而在一定程度上導致稅收收入的不穩定。此外，一部分享受了市政設施的納稅人，因減免“兩稅”而少負擔或不負擔城建稅，因此難以實現“誰受益、誰負擔”的政策目標，從而出現稅收不公平現象。如果將計稅基礎改成已稅稅基，可以有效解決隨正稅減免而減免的問題，從而可以在一定程度上緩解計稅依據不獨立的現狀。

2. 缺乏有效的稅率設計

城建稅作為一種典型的受益稅，納稅主體主要還是企業，其原理是企業的經營運作需要占用城鎮的空間和資源，且城鎮基礎設施的完善與否也會影響企業經營狀況，因此現行的城建稅依據城鎮規模設計差別比例稅率，納稅能力強的主體多納稅。市區的納稅人按“兩稅”稅額的7％計征，縣城和鎮的稅率為5％，而其他地區的納稅人稅率為1%。這種稅率的設計體現了地區基礎設施的完善程度差異，其初衷是按照不同經濟發展水平所需的財政資金不同而設定的。但是隨著城鎮化步伐加快，城鄉區域的劃分邊界模糊，城鄉結合部不斷涌現，因此對于這些交界處的稅率適用也會面臨著難以界定的問題，從而使得這種差別稅率設計與城鎮化進程不適配。此外，地區差別稅率將會導致的后果是，經濟發展水平越高的城市城建稅稅源越多，用于提供更高質量的公共服務的財政資金越豐裕，人才聚集效應越強，從而進一步推動該地區的經濟發展。反之經濟落后地區稅率較低，城建資金匱乏，更不利于其經濟發展，出現馬太效應，導致地區發展不協調性加劇。然而黨的二十大報告中明確提出要促進區域協調發展，深入實施新型城鎮化戰略，推動大中小城市和小城鎮協調發展，因此如何將城建稅稅率設計與這一戰略目標相契合意義重大。

四、完善我國地方附加稅費制度的改革設想

（一）建立統一的地方附加稅制度

與以往的稅費改革不同，本文提出“組合式費改稅”的稅費改革新思路，基于新視角下將城建稅、教育費附加和地方教育費附加合并成為一個新稅種，三稅合一統稱為地方附加稅，未來可以塑造成為地方主體稅種之一。為了實現地方財政的可持續發展，設立地方附加稅的目的在于為地方政府提供必要的財政資金，從而有效滿足地方性公共產品和服務的高質量發展。理想狀態下的地方附加稅基本形式是稅基式附加稅，即地方附加稅以已稅稅基為計稅基礎，地方政府自主決定地方附加稅的稅率，但是受限于中央政府所確定的稅率上限。各地區地方政府可以因地制宜，動態調整適用稅率，根據各地區的經濟發展狀況以及區位優勢，在“國家定上線，地方可調整”的原則下進行稅率設計，還可以自主決定以何種正稅的稅基為計稅依據，但是中央政府需要對正稅的范圍有基本控制，適當賦予地方政府稅權。地方政府擁有一定稅權的地方附加稅是最為理想的狀態，這意味著如果賦予地方政府稅基決定權、稅率決定權以及減免稅審批權等，在一定程度上可以保證地方政府的自主權，依據自身經濟發展以及財政收支狀況來決定是否征收地方附加稅以及征多少的問題，從而更好地保證地方財政可持續性發展。但是，前提必須是在中央政府的掌控下合理利用稅權，防止產生惡性稅收競爭以及區域間的稅收沖突，造成不良后果。

1. 以已稅稅基作為計稅基礎

地方附加稅費制度的政策目標在于為地方政府提供穩定的財稅收入，為地方性公共產品和公共服務籌集財政資金，選擇已稅稅基為計稅基礎更為適宜。地方附加稅計稅基礎的確定與征稅目的息息相關。具體來說，如果其目的在于為地方經濟發展籌集資金，那么一般收入歸屬于地方政府，且以已稅稅基為計稅基礎，因為稅基式附加稅給予地方政府更多的稅收自主權以及更大的收入規模，如美國的州政府在聯邦政府征稅的基礎上再次征稅，再次征稅的稅種包括企業所得稅、個人所得稅、社會保險稅、特種銷售稅等，其中個人所得稅收入不僅是聯邦政府主要稅收收入來源，亦是州政府的主要稅種。如果地方附加稅制度的目的在于為國家經濟發展以及其他特定目的籌集財政資金，那么一般收入歸屬于中央政府，且以已稅稅額為計稅基礎。以德國的團結附加稅為例，其從1991年起征收的團結附加稅，以同期應繳納的所得稅稅額為計稅依據，采用5.5%的稅率，所征稅款專項用于公共基建設施、國有企業改制成本以及社會綜合援助等方面。

具體哪些稅種稅基可以成為地方附加稅的計稅基礎是值得下一步深入探討的問題。此外，為了避免重復征稅，地方附加稅的稅額應該可以在中央政府征稅時予以扣除。地方附加稅的稅收立法權應歸屬省級人大及其常委會，包括地方附加稅的開征、停征、稅目稅率的調整以及減免稅等權限。但是需要注意的一點是，對于征稅權的控制極為重要。這就需要中央與地方政府達成約定，保證地方政府征稅方案在一定程度上應與中央政府征稅方案一致，國家稅務總局應與各地國地稅部門簽訂信息共享的協議，并確定最高人民法院有權對地方政府的不適當課稅作出裁判。待時機成熟，全面取消增值稅、消費稅、企業所得稅以及個人所得稅等稅種收入中央與地方分成的共享方案，從而構建以地方附加稅制度為核心的地方稅體系。

2. 采用地區差別稅率的稅率形式

在稅率形式的選擇上，統一稅率的稅率形式無法體現地方附加稅的地方性，即地方政府無法基于當地的實際資金需求決定本地區的稅率高低。2015年度美國44個州的個人所得稅稅率以及稅率級數均不相同，亦表明地方附加稅不宜采用統一稅率的稅率形式。因此，地方附加稅適宜采用差別稅率的稅率形式，但是并非當前的基于市、縣、鎮以及其他區域而設置不同的稅率，而應基于不同的省份，根據不同省份經濟發展水平的差異性而設置差別稅率。理想狀態是中央政府規定稅率上限，地方政府在稅率上限的范圍內自主選擇本地區地方附加稅的稅率。從附加稅制度的國際實踐來看，稅收收入的歸屬權一般與稅權歸屬相一致。即中央附加稅稅權歸屬于中央政府，如加納中央政府為了提高國民健康水平，在增值稅稅額基礎上加征2.5%的附加稅，稅權歸屬中央。同理，地方附加稅的稅權大多數歸屬于地方政府，以加拿大為例，其實行聯邦、省/地方兩級征稅制度，各省具有相對獨立的稅收立法權，但是省級稅收立法權不是完全獨立的，即不能有悖于聯邦稅收立法權，地方政府所擁有的稅權必須在聯邦政府的控制下。這種控制體現在地方附加稅的稅率上限一般由中央政府規定，在中央政府規定的稅率限度內，地方政府擁有選擇稅率高低乃至征與不征的權力。

（二）分階段擴大地方政府稅收自主權

城建稅、教育費附加以及地方教育費附加均是以增值稅和消費稅稅額為計稅依據按照比例稅率征收，且三者都具有附屬性稅費的性質，因此可將三者整合為一個獨立的稅種，構建“地方附加稅”，授權地方政府根據自身經濟發展制定合理的稅率結構和稅收基礎，在簡化稅制的同時充實地方財力，滿足地方政府財政資金需求，從而增強地方財政可持續能力，促進經濟高質量發展。但是地方附加稅的改革不是一蹴而就的，需要循序漸進，大致可以通過以下兩個階段漸進式摸索與完善地方附加稅制度，最終實現與地方政府稅權的協調統一。

第一個階段是開征地方附加稅。由于地方稅改革涉及范圍廣、社會影響大，同時面臨許多不確定的因素，因此改革過程需要循序漸進。該階段的主要任務就是對地方附加稅的基本概念作明確，逐步深化征納雙方對該稅種的認識。具體思路可參考環保稅的稅負平移原則，由于大幅度的調整會給經濟社會帶來影響，因此可以將城建稅、教育費附加和地方教育費附加三者的稅制要素合并平移，納稅人仍舊是繳納增值稅和消費稅的單位和個人，計稅依據為實際繳納的增值稅、消費稅稅額。短期來看，開征地方附加稅不會給企業和個人帶來額外的稅收負擔，納稅人不會產生較大反對情緒，因此其可行性得到一定保證。

第二個階段是賦予地方相應稅權，自主決定地方附加稅的稅率和稅基。從各國稅權設置實踐來看，中央集權與地方適度分權的形式可以更大程度調動地方政府積極性，尤其是我國地區間經濟發展差異較大，資源優勢區位優勢不一，因此結合當地實際制定更加科學的稅收政策更有利于提升資源配置效率、調控經濟發展。比如崔志坤、經庭如（2014）提出個人所得稅可以成為地方政府的附加稅，地方政府根據本地稅收收入以及本地財力的實際情況決定附加征收的比例[9]。但是權力的控制與協調也至關重要，中央政府對地方附加稅具有最終的裁判權?；诖?，在開征地方附加稅的基礎上，應適度賦予地方政府相應稅權，在中央制定統一原則的前提下，由地方自主確定具體的地方附加稅稅率，此外對于所征稅款地方政府可以靈活支配使用，從而提高資金的使用效率。如此一來，地方政府能夠最大限度地運用稅收手段，依據各地的財力狀況、經濟發展水平和資源稟賦、稅源分布，因地制宜地設計地方稅體系，施行合理稅收政策，以協調和平衡地方政治、經濟、文化等各方面的發展，從而提升地方財政可持續發展能力，實現財政高質量發展。

注 釋：

① 除地方附加稅費外的稅收收入來自2020年地方一般公共預算收入決算表，地方附加稅費收入來自作者自行計算。由于2015年起地方教育費附加被納入一般公共預算安排的教育經費中的教育事業費，而《中國教育經費統計年鑒》僅披露了教育事業費的總額，不再單列地方教育費附加收入，因此2020年地方教育費附加收入由作者推算而來。推算方法為：由于教育費附加和地方教育費附加的稅基大致相同，稅率分別為3%和2%，因此地方教育費附加收入約等于教育費附加收入的2/3，2020年教育費附加收入為1363.80億元，推算出地方教育費附加收入大約為909.2億元。

② 從世界各國來看，教育經費大多是由政府財政承擔，專門通過征收教育稅或者指定某稅種的稅收收入用于教育的不是很多。（席衛群，2005）。

③ 由于2020年《中國教育經費統計年鑒》中湖北省教育費附加和地方教育費附加收入的數據缺失，因此表中湖北省地方附加稅收入只含城市維護建設稅收入。

④ 《征收教育費附加的暫行規定》規定：地方征收的教育費附加，按專項資金管理，由教育部門統籌安排，用于改善中小學教學設施和辦學條件。

⑤ 《財政部關于統一地方教育附加政策有關問題的通知 》規定：地方教育費附加專項用于發展教育事業，不得從地方教育附加中提取或列支征收或代征手續費。

參考文獻：

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[2] 席衛群.借鑒他國經驗 開征我國的教育稅[J].稅務研究，2005（11）：77-78.

[3] 朱為群.稅收制度設計中的簡單透明原則分析[J].現代財經，2004（9）：11-14.

[4] 李華，孫祖東.基于政府行為策略的共享稅模式選擇分析[J].當代財經，2014（8）：21-29.

[5] 賈康，梁季.今后深化財政分稅制改革的基本思路與重點[J].經濟研究參考，2013（71）：16.

[6] 王誠堯.現階段持續推進城鄉稅制統一改革的意見[J].財政研究，2011（10）：20-26.

[7] 鄒新凱.地方附加稅法何以正當：理論拓補與制度調適[J].經濟法學評論，2019，19（2）：69-92.

[8] 樊麗明，李文.試論確立我國地方稅主體稅種[J].稅務研究，2000（7）：44-48.

[9] 崔志坤，經庭如.我國個人所得稅改革的機制創新[J].稅務研究，2014（3）：40-43.

作者簡介：李菁菁（1993- ），女，安徽安慶人，上海海關學院海關與公共經濟學院講師，博士，研究方向為稅收；陳金琳（1999- ），女，湖南株洲人，上海海關學院海關與公共經濟學院稅務碩士研究生，研究方向為稅收。