“雙碳”目標下企業碳排放權交易的會計處理分析

摘要：在“碳達峰、碳中和”目標下，各地區各部門各行業都積極應對氣候變化，采取強有力的措施減排，同時我國碳排放交易市場開始建立并且交易金額龐大，但是會計制度并沒有跟上市場發展腳步，成為制約我國碳交易市場快速發展的極大阻礙。文章梳理國際、國內碳排放權的會計核算方法，提出相應的會計處理對策，以便企業更好地掌握碳排放的成本和收益，有效實現可持續發展。

關鍵詞：“雙碳”目標；碳排放權交易；會計核算；會計處理

一、引言

隨著全球經濟發展，環境污染越來越嚴重，為了減緩二氧化碳等溫室氣體的大量排放，世界各國簽訂《京都協議書》。它明確了發達國家應承擔的減排義務，通過使一部分企業進行節能減排，將多出來的配額以買賣的方式流轉至排污厲害的企業，從而使得總體碳排放量減少。由此衍生出了碳排放權交易，隨之而來的是以碳排放權為中心的業務和產品。2019年，我國財政部頒布了《碳排放權交易有關會計處理的暫行規定》（以下簡稱“暫行規定”），規定了碳排放權交易的會計處理方式。然而該方式運行一段時間后，不少學者發現按照暫行規定，無償取得碳排放配額的，不作賬務處理。這在正確表示資產價值方面存在瑕疵。2020年9月，我國提出“雙碳”目標，即2030年實現“碳達峰”、2060年實現“碳中和”，“雙碳”目標的提出意味著綠色經濟、低碳經濟成為各行各業經濟發展的共識，而碳排放權交易成為實現低碳減排的重要市場要素。本文在對比分析國內外碳排放權交易會計處理的基礎上，探討碳排放權交易在取得、使用、出售時具體的會計分錄及核算辦法并對目前碳排放權交易會計處理提出相關建議。

二、國際碳排放權會計核算

（一）會計科目設置

目前，國際上對碳排放權歸類有兩種，資產或負債。在《碳排放權會計核算和信息披露問題研究》中，張雁和楊鑫提出了將碳排放權視為一種資產的觀點，是覺得它符合資產特點，未來可以給企業帶來經濟利益流入。國財務會計準則委員會（FASB）和德國會計師協會（IDW）將碳排放權確認為存貨，由于二氧化碳在生產活動中產生，因為減少其排放導致碳排放權有盈余，可供出售從而形成資產。許多歐洲國家，包括奧地利、英國、西班牙等，已將碳排放權視為無形資產。因為它沒有形態，但作為權利可以出售轉讓。日本會計基準委員會（ASBJ）提出根據持有目的不同，將碳排放權確認為金融工具，以便持有者能夠將其作為投資工具。《碳排放權會計處理方法與啟示》認為碳排放權要確認為負債有兩種方式，一是在獲得配額時，就已經被要求承擔控制碳排放的責任，未來必須履行這項義務。二是只有發生了碳排放行為，才會將碳排放權納入負債確認范圍。IASB和FASB選擇第二種方式。

（二）賬務處理

通過查閱資料得知，目前，國際上有兩種方法來計量碳排放權，一種是基于歷史成本的凈額法；另一種是基于公允價值的總額法。這兩種方法雖然意思相似，但表述方式卻截然不同。凈額法是初始計量時，免費分配的不進行賬務處理，購置的按初始成本計量；銷售時均計入收入，違背了收入、成本配比的原則，為調節利潤創造了空間。總額法是初始計量時，均進行賬務處理，免費分配的計入政府補助，購置的計入銀行存款，同時定期測試減值，調整公允價值，并對政府補助進行攤銷。美國用的是凈額法，而西班牙和英國則采用的是總額法，這兩種方法雖然有相似之處，但表述方式截然不同。在履行實際承諾時，需要抵消相應的碳排放量，并將相關費用計入考慮范圍內。銷售超額的碳排放權時，西班牙將所得計入非常利潤，其他國家計入營業利潤。

（三）稅費

國際上通過征收碳稅來遏制碳排放增長。計稅依據上，一種是直接對碳排放量或碳含量征稅，對技術要求高，成本也高，只有極少數的國家采用。另外一種方式是按照燃料消耗總量或其含碳量計算征稅，雖然操作簡單，但并不能有效激勵企業減少排放，因此大多數國家并不采用這種方式。可能會出現在生產和消費環節都被征稅的情況，同時還可能會存在與其他稅種重復征稅的問題。為了避免這種情況，各國都在其碳稅政策中采取了一系列措施，包括針對特定行業和不同用途燃料的稅收優惠或免稅條款。例如，歐洲國家針對歐盟碳交易市場內的企業設置了碳稅免除條款，而加拿大各省則對航空、運輸等能源密集型行業進行了部分豁免。

三、我國碳排放權會計核算

國內碳排放權的會計核算研究起步較晚。由于2013年開始陸續試點碳排放交易市場，大多數的研究都是在2013年之后進行的。如果重點排放企業通過政府無償分配等方式獲取或自愿注銷碳排放配額，那么這些交易不需要進行任何財務處理，根據2019年財政部發布的《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》，考慮到不做賬務處理，無法正確變現出資產的公允價值，無法在財務報表里列支金額及價格變動。

（一）會計科目設置

目前研究爭論的是碳排放權是屬于無形資產，金融工具，還是存貨。如果定義為無形資產，意味著較長的時間內，碳排放權價格不會進行變更，除非進行會計估計變更，或者將它轉換成可以以公允價值計量的其他產品。而定義為金融工具，可以客觀反映碳排放權的價格。個人認為，考慮到部分企業通過碳排放權賺取交易利得，因此不分是否政府無償分配，都應納入碳排放權資產科目，按照金融工具的性質來進行會計核算。

（二）賬務處理

當企業購買碳排放權時，如果是自行購入，應該在財務上借記“碳排放權資產－購入”，并在貸方記錄“銀行存款”或“其他應付款”。碳排放權資產的價值應該包括實際支付或應付的購買價格以及相關稅費和交易手續費等。如果政府以無償分配等方式獲取碳排放權，建議也應該按照同期、同地區的市場價格來確定其價值，并將其計入“碳排放權資產-無償”賬戶，同時在負債方面計入“遞延收益”或“應付碳排放權”。企業在參與CMD項目獲得碳排放權時，需要先進行注冊并等待審核，因此在注冊過程中所產生的所有費用都應被歸入研發支出中的費用化支出，而該支出應通過借記“碳排放權研發”來體現，同時應在期末將研發支出結轉到管理費用中，而銀行存款則應作為貸方記錄。在期末時，碳排放權價格出現了波動，可以通過將“碳排放權資產-公允價值”進行借貸計算，來反映其變化情況，同時將其公允價值的變動計入“公允價值變動損益”。配額出現減值，是按照市價或者成本計量進行減值測試。政府補助，通過攤銷借“遞延收益”貸“營業外收入”，碳排放權管理需要繳納相應的費用，建議放入碳排放權里核算，否則會計披露時還要另外查找，不符合會計方便性的要求。使用碳排放配額以履行減排義務，需要將所使用的配額數額記入“營業外支出”科目，同時將相應的數額記入“碳排放權資產”科目。當期實際排放量超過配額的情況下，根據超出部分的公允價值，在實際排放行為發生時將其計入“制造費用”或“管理費用”，并相應地將“碳排放權資產－超排”進行貸記。在出售結余配額或CCER時，應根據實際售價扣除相關稅費，并將收入記入銀行存款，同時將碳排放權資產賬戶減少。同時，需要計入應繳稅費－應繳增值稅賬戶。若出售時存在公允價值變動，則需將其記入公允價值變動損益賬戶，并將投資收益賬戶相應增加。“清算限額借款支出”所涉及的營業外支出，應在財務報表中以“碳排放權資產”為貸方記賬。

（三）稅費

目前針對碳排放權交易沒有涉及繳納增值稅。但是碳排放權作為一種金融資產，符合增值稅繳納的特點，應當參照轉讓金融資產差額征稅方式，以賣出價減去買入價后的余額作為銷售額，計算繳納增值稅，適用稅率6%。如果碳排放權資產是政府無償分配等方式取得的，就得按全額繳納增值稅。按照目前暫行規定，政府免費的碳排放權在取得和清繳時不進行賬務處理，是不征收企業所得稅的。但是一旦賬務里將其列支為營業外收支，勢必要進行所得稅調整。資產變動收益一般不需要繳納企業所得稅，只有處置的時候需要繳納企業所得稅。如果是企業自行購入的碳排放權，原則上不涉及營業外收入，但是繳納碳配額的時候，則計入營業外支出，反而起到減免稅費的作用，起不到促進減排效果的作用；如果是政府無償分配等方式取得的采用了營業外收入記賬方式的，會繳納企業所得稅。

（四）會計信息披露

當前，《臨時規定》將碳排放權資產歸類為其他流動資產項目，在利潤表中將參與碳排放配額交易的金額分別列在“營業外收入”和“營業外支出”項目中。政府、投資者等外部相關方也非常關注碳排放配額的來源，包括配額的獲取方式、獲取時間、使用目的等信息，以及節能、抑制超排及其原因、數量等相關信息。一是考慮到CCER可以抵減應清繳排放配額，建議增加披露碳排放權是否存在關聯方交易，是否采取CCER抵減配額的機制。由此可以判斷，這個企業是通過節能減排技術還是通過碳排放交易的方式實現碳減排的。二是年報與社會責任報告雙報告披露。不是所有企業都要進行社會責任報告披露，但是考慮到碳排放權交易屬于一種新興產品，對應的市場、體系、產品、法律法規等不是很完善，加強披露可以更好地實現減排，避免投機。

四、企業碳排放權的會計處理對策分析

（一）初始確認環節

在確定碳排放權的方式時，企業需要綜合考量以下幾個方面：會計程序的合法性、企業規模、高管薪酬和債務融資的需要，而在這些方面，會計合規的動機是最重要的。

1. 遵循會計準則的動機。一些公司相信，免費發放的碳配額歸公司所有，若公司取得了較好的節能減排成果，還可以通過銷售獲得利潤，從而獲得一定的經濟效益。不管是它的成本，還是它所產生的價值，都可以用金錢來衡量。在支付對價方面，為符合收益－費用匹配的要求，應選擇一定的計量方法，而在國際上，在碳交易中，無償獲得的碳額度被認定為一種資產。還有一些公司提出，不應當將免費發放的定額認定為一項財產，首先，由于企業在其生產活動中不可避免地產生了二氧化碳，這是一項天生的權力，因此，將其進行核算并不違背其重要原則。二是在國家碳排放權交易正式實施后，是否將其撤銷，若撤銷，則今后將不再產生任何經濟收益；三是當前國內各省份的碳價格有高有低，不能視為公平的財產，而《暫行規定》也沒有明確說明無償獲得的額度。

2. 尺度假定的驅動因素。越是大型的公司，越是有可能被國家控制，管理者就會進行利潤管理，將當期出售的碳排放權所帶來的利潤轉移到下一期，所以，企業若對其進行運營，就會產生類似于在二級市場上的股市交易那樣的泡沫經濟，對企業的實際經濟造成了一定的影響，但當企業的資產總量很大，而碳排放資產只占據少部分時，這種作用就不大了。薪酬合約理論認為，企業的財務經理均為“理性的人”，其將通過對其進行會計處理而帶來的企業利益是否與其薪酬相聯系，當其能夠提高其收入時，其將使用該新型資產以提高公司盈利，而當其無工資合同假定時，其會計處理方法將被簡化或不予進行，以防止人力費用超過其所得到的利益。負債合約假定的重點在于企業的股權比例，當公司有必要進行融資時，希望向債權人傳達公司資本得到保證的信息，當股權比例越高時，會計就越有可能將將來銷售的收入在當期予以確認。所以，當企業開始對碳排放權進行初步確定的時候，就會根據公司的實際情況，對其進行靈活核算，而目前還沒有制定出碳權會計處理標準，所以具有很大的任意性。

（二）后續計量環節

在未來的碳排放核算過程中，需要重點關注的問題包括：會計方法的合法性、外部審計的合理性和合理的避稅問題。企業在按照會計標準進行核算時，必須按照現行的會計標準進行改革，使之與會計規則相一致。在審計合規問題上，由于碳排放權是一項新興的經濟活動，目前尚處于摸索之中，因此，企業在進行會計核算時，一般都要和注冊會計師協商，以保證其所提供的信息能夠準確、全面地向社會公布。對于像銷售二氧化碳排放許可業務以外的收益，注冊會計師一般都會更加謹慎，并且將其與相應的收益賬戶進行對比，看看這些業務的真正完成與否。

在稅收方面，未來銷售的碳排放權能否征稅，以及應采用何種增值稅率，將對企業的核算產生一定的影響。若企業能夠享受到政府在碳權交易方面給予的優惠，則有利于促進企業的節能減排。一般情況下，稅收審計機關并不對企業的收益進行驗證，而是對其進行真實性和價值的驗證，并對其所產生的費用進行核算，由于這些費用是可以抵扣稅的，因此，在制訂碳排放會計準則時，必須要將產生的二氧化碳納入到成本費用之中，從而既達到國家征稅的目的，也最大限度地保障了企業的利潤，企業必然會采用低稅率的會計處理方法來實現合理的避稅，并要滿足稅務機關的審計要求。

2020年12月31日，生態環境部頒布《碳排放權交易管理辦法（試行）》，2021年7月，碳排放權交易已形成一定市場規模，財政部對交易中的相關會計處理做出了規范，但是目前我國稅務部門還沒有與之配套的完善的財稅政策支撐，因此，針對碳資產的稅務處理還有很多空白領域需要完善。碳排放權交易涉及的稅務種類較多，而交易過程中還有一些不涉及稅收的部分，如無償獲取碳排放配額等。此外，包括增值稅和碳排放權的股權歸屬等均屬于無形資產，在交易的過程中其發票開具需要采用增值稅專用發票，并按照6%的稅率繳納稅費；企業所得稅方面，將取得的收入作為當期應稅收入，并在核定應稅收入時予以扣除；對于稅收來說，在現行的稅收制度中，沒有涉及碳排放權的契約，所以不需要支付稅收，但是在實踐中，一些稅務部門卻會規定，根據交易合同的萬分之三繳納印花稅。

（三）財務報告環節

上市公司在進行財務報表信息上報時，需綜合考慮兩方面因素：一是資本市場交易假設；二是會計合規動因。企業對碳排放權交易的會計處理方式會在財務報表上做出具體體現，而以上兩方面因素都說明了，只有在交易市場趨于成熟，碳排放權交易的會計政策較為完善，監管體系相對健全的情況下，會計人員才會披露較多信息，一方面，是因為財務工作者對碳排放量的估計并不準確；另一方面，在于我國碳排放權交易市場對于公允反映碳資產價值的價格標準還沒有完全統一，相關的交易影響會體現在財務報告結果上，這個數值在一定程度上會對投資人的決策產生影響。

在資本市場中，管理層與投資人之間的信息是不對稱的，因此，為防止虛假消息對資本市場造成的負面沖擊，金融機構必須審慎地識別該資產，以降低其可能導致的金融不穩定。企業在表內列報、表外披露了一些與碳排放權有關的資料，外部的投資人和債權人則以審計人員提供的會計報表為依據，以了解公司的盈利能力，若公司是靠使用碳排放權作為交易性金融資產的公允價值變化來獲取利益，并無實質的現金流入，在碳排放權作為一種新型資產的未來發展方向尚不明確時，投資者和債權人就會更加慎重。所以，企業應該對碳排放權的相關資料進行全面、準確核算和披露，向社會公開其真實的信息，這樣才能更好地為社會大眾所接受。

按照臨時規則的表述，將碳資產納入到了“其他流動資產”中，并沒有對不同持有目的資產之間的流動性進行區別，這很可能會給外部的投資人造成一定的誤導，所以，在今后對會計處理進行改進時，可以在常規的報告中增加一個次級項目，分別列出碳排放權的數額，這樣就能讓人看得更加清楚、直觀和準確。理論上，為精確控制企業的碳排放，國家應該每年履行一次義務，因此，我們將其列為短期債務，并在“應付賬款”科目下列出。另外，還增加了對碳交易相關款項在收益表的“經營外收益”和“營業外開支”兩大類，未對其持有用途進行區別對待，因此，應當在“營業外收支”科目下對其進行分類，對其進行“投資損益”，并在收益表中反映各持股的公允價值變化情況。關于在現金流量表中，碳排放權的數額，暫行規定并沒有明確的要求，應該按照實際出現的資金流動情況，分別在對應的報表中的第二個子條目中列出。

五、結語

隨著碳交易市場的不斷發展，利用公允價值對其進行評估，有利于各個公司按照市場價開展碳資產的買賣，因此，公司所得到的碳資產的價格更為公允，不論是其自己的還是其用于投資的，都以公允價值來計量，只是自己的性質碳排放權公允價值變動的金額暫不影響當期損益。在碳權編列和披露上，按照會計記錄的具體內容，將碳權化的第二個詳細項目分別放在相應的報告條目下，并對其進行了補充和完善，采用了征求意見稿中的一些條款，將《碳權變化情況表》放在了財務報表的附注中，讓信息用戶能夠更加清楚地看到自己的碳權資料，這無疑是對公司原本的信息披露方法的一個很大的改善。

參考文獻：

[1]生態環境部發布《全國碳排放權交易市場第一個履約周期報告》[J].江西建材，2023（01）：174.

[2]孫永堯.國際會計準則理事會（IASB）關于碳排放權會計研究[J].經濟研究參考，2018（39）：35-43.

[3]財政部關于印發《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》的通知[J].中華人民共和國財政部文告，2019（12）：14-16.

[4]盛婕，王玲.企業排污權交易會計核算研究[J].商業會計，2011（06）：8-10.

[5]吳娓，馬慧知.碳排放交易機制下的會計處理問題探討[J].金融會計，2011（09）：24-28.

[6]崔也光，周暢.碳排放權會計：研究回顧與展望[J].財會月刊，2020（09）：53-58.

（作者單位：西安財經大學行知學院）